Nowość 0114-KDIP2-2.4010.154.2024.2.KW - Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługę wieloletniego finansowania

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługę wieloletniego finansowania.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 10 czerwca 2024 r. (wpływ 10 czerwca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest wspólnikiem polskiej spółki jawnej - A. spółka jawna, która prowadzi w Polsce działalność gospodarczą m.in. w zakresie wytwarzania energii elektrycznej ("Spółka"). Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Podatnikami są wspólnicy Spółki, którzy w zależności od statutu są opodatkowani i rozliczają uzyskane przychody oraz koszty podatkowe proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku Spółki. Z tego tytułu Wnioskodawca jest opodatkowany z Polsce w zakresie dochodów, które są przypisane do działalności prowadzonej w ramach uczestnictwa w Spółce - status wspólnika spółki transparentnej podatkowo skutkuje bowiem po jego stronie powstaniem zakładu przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce.

Wnioskodawca rozlicza się zatem w Polsce na zasadach wskazanych w art. 5 ustawy o CIT przypisane do niego proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki przychody i koszty.

Wnioskodawca wyjaśnia także, że Spółka powstała w wyniku przekształcenia polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - B. ("Spółka przekształcana"). Proces ten związany był z reorganizacją w grupie podmiotów powiązanych. W ramach tej reorganizacji, jeszcze przed przekształceniem, Spółka przekształcana przejęła kilkadziesiąt spółek celowych w strukturze grupy, które zajmowały się wytwarzaniem energii w ramach farm fotowoltaicznych. W efekcie doszło do skupienia w jednym podmiocie wszystkich funkcji, aktywów i ryzyk.

Zatem Spółka aktualnie jest sukcesorem praw i obowiązków Spółki przekształcanej w ujęciu podatkowym. Natomiast w ujęciu cywilistycznym, zgodnie z zasadą kontynuacji, spółka poddana procesowi przekształcenia jest tym samym podmiotem. Wskutek przekształcenia zmienia się tylko forma prawna prowadzonej przez nią działalności. Przekształcenie oznacza zmianę typu spółki przy zachowaniu tożsamości podmiotowej w zakresie praw i obowiązków. Spółka jest więc także podmiotem, który przejął wszystkie aktywa w oparciu, o które jest realizowana działalność gospodarcza w zakresie wytwarzania odnawialnych źródeł energii.

W związku z przeprowadzoną reorganizacją oraz przyjętym modelem finansowym w zakresie działania poszczególnych spółek w grupie, opartym o model finansowania dłużnego, konieczne było także zmodyfikowanie warunków tego finansowania oraz podmiotów finansujących działalność wykonywaną wcześniej w ramach rozproszonej struktury przez wiele spółek celowych. Spółki celowe, które w oparciu o historyczny model działania w grupie pozyskały finansowanie na realizację działalności w zakresie farm fotowoltaicznych oraz prowadzenia działalności w zakresie odnawialnych źródeł energii, zrealizowały te projekty. W efekcie część kosztów z tytułu finansowania dłużnego zwiększyła wartość środków trwałych wytworzonych i oddanych do używania.

Koszty te będą więc rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne. Jednak w związku z reorganizacją doszło do konieczności refinansowania działalności Spółki, a tym samym podpisaniu nowej umowy finansowania w zewnętrznym i niezależnym od spółki i grupy kapitałowej banku z siedzibą w Niemczech.

W tym celu Spółka przekształcana podpisała umowę na mocy, której duńska spółka powiązana ("Spółka realizująca") zobowiązała się m.in. do realizacji kompleksowej usługi w zakresie refinansowania istniejącego zadłużenia spółki oraz spółek od niej zależnych zajmujących się wytwarzaniem energii względem banku w Polsce na korzystniejsze finansowanie w zagranicznym banku ("Usługa zapewnienia wieloletniego refinansowania").

Warunki umowy zostały ustalone w taki sposób jak zrobiłyby to podmioty niepowiązane, a wydatki z tego tytułu były uzasadnione i związane z przychodami oraz prawidłowo udokumentowane (nie jest to przedmiotem pytania wnioskodawcy i może zostać przyjęte jako element opisu stanu faktycznego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej).

Spółka realizująca wykonała w kolejnych latach, od 2018 r. następujące usługi związane z wdrożeniem nowego modelu finansowania:

* Opracowanie założeń modelu finansowego,

* Weryfikacja założeń do Modeli Finansowych, wprowadzanie danych i weryfikacja wyników,

* Zbieranie i analizowanie danych finansowych, w tym raportów rynkowych, szacunków kosztów i prognoz przychodów,

* Przegląd strategii optymalizacji dla Modelu Finansowego,

* Sporządzenie wzoru umowy, negocjowanie warunków umowy i warunków kredytu z ze szczególnym uwzględnieniem warunków komercyjnych i mechanizmów spłaty,

* Badanie i negocjowanie strategii hedgingowej,

* Negocjowanie warunków zabezpieczeń bankowych.

W efekcie realizacji ww. usługi w zakresie finansowania doszło do zmiany przyjętego modelu finansowania. Zmianie uległ podmiot udzielający finansowania, jego warunki oraz okres finansowania, który ustalono na 15 lat. W efekcie każdy kolejny właściciel farm fotowoltaicznych jest beneficjentem tej usługi przez kolejne 15 lat. W tym zakresie poniesione koszty finansowania nie zwiększają jednak wartości środków trwałych, ponieważ środki te zostały już oddane do używania.

Aktualnie to Wnioskodawca jako wspólnik Spółki przekształconej, która jest właścicielem majątku spółek celowych realizujących poszczególne projekty z zakresu farm fotowoltaicznych, jest podmiotem, który korzysta z przyjętego modelu finansowania, a tym samym beneficjentem i korzystającym z Usługi zapewnienia wieloletniego finansowania.

W zakresie istotnych warunków dotyczących Usługi wieloletniego finansowania Wnioskodawca wyjaśnia, że:

* poniesione z tego tytułu wydatki mają istotny charakter i nie dotyczą tylko jednego roku podatkowego, lecz faktycznie 15 lat, podczas których aktualny właściciel farm fotowoltaicznych, będzie korzystał z finansowania;

* jednorazowe ujęcie ww. wydatków do kosztów podatkowych mogłoby zniekształcić wynik jednostki, która otrzymała fakturę dokumentującą ten wydatek.

W związku z tym, że wydatki z tytułu Usługi zapewnienia wieloletniego refinansowania miałyby istotny wpływ na rzetelność podstawy opodatkowania w razie ujęcia wydatku jednorazowo w koszty podatkowe, Spółka ma zamiar rozliczać ww. wydatki podatkowo w czasie proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał dane podmiotu zagranicznego biorącego udział w zdarzeniu.

Pytanie

Czy wydatek z tytułu Usługi zapewnienia wieloletniego finansowania, dotyczącej 15-letniego okresu finansowania, powinien być zaliczany do kosztów podatkowych proporcjonalnie do czasu trwania okresu finansowania?

Państwa stanowisko w sprawie

Wydatek z tytułu Usługi zapewnienia wieloletniego finansowania, dotyczącej 15- letniego okresu finansowania, powinien być zaliczany do kosztów podatkowych proporcjonalnie do czasu trwania okresu finansowania.

Z punktu widzenia rozpoznawania momentu, w którym dany wydatek winien być uznany za koszt podatkowy (potrącalność), istotny jest wprowadzony ustawą podział kosztów na bezpośrednio i inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT).

O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku.

W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Wydatki z tytułu Usługi zapewnienia wieloletniego finansowania są niewątpliwie kosztami pośrednio związanymi z przychodami.

Zdaniem Wnioskodawcy są to także koszty dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy i z tego względu powinny być rozliczane w czasie proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Odnosząc opisany we wniosku stan faktyczny do przywołanych powyżej przepisów należy wskazać, że wydatek poniesiony z tytułu Usługi wieloletniego finansowania poniesiony przez Spółkę przekształcaną dotyczy okresu dłuższego niż jeden rok podatkowy, odnosi się bowiem do całego 15-letniego okresu finansowania.

W tym okresie z usługi finansowania będzie korzystać każdorazowo właściciel aktywów związanych z farmami wiatrowymi, w których wytwarza się odnawialne źródła energii. Z tego względu nie jest uzasadnione, żeby ww. wydatek zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia, tj. ujęcia wydatku w księgach rachunkowych. Nie jest to zgodne z zasadą współmierności przychodów i kosztów podatkowych, jak również mogłoby zniekształcić rzetelność podstawy opodatkowania. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wydatek jako koszt pośredni i dotyczący okresu dłuższego niż jeden rok podatkowy powinien stanowić koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do okresu, którego dotyczy.

Chodzi o to, żeby koszty te w odpowiedni sposób przypisać do poszczególnych lat podatkowych, których w istocie one dotyczą. Przypisanie tych kosztów w całości do roku podatkowego, w którym wystawiono fakturę, pomimo, że w części dotyczą one również następnych kilkunastu lat podatkowych, wpłynęłoby na rzetelność podstawy opodatkowania za rok podatkowy. W roku podatkowym, w którym wystawiono fakturę, podatek dochodowy byłby zaniżony, poprzez uwzględnienie w kosztach części kosztów dotyczących innego roku podatkowego, a w następnym roku podatek byłby zawyżony, gdyż w kosztach nie zostałaby uwzględniona część kosztów dotyczących tego roku podatkowego.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż przepis art. 15 ust. 4d ustawy CIT, literalnie odnosi się do przypadku, w którym koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. W takim przypadku, ww. przepis wskazuje, iż co do zasady część kosztów powinna zostać przypisana do danego roku podatkowego. Jeżeli takie przypisanie nie jest możliwe, to podatnik jest zobowiązany do przypisania tych kosztów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż ustawodawca w odniesieniu do kosztów pośrednich przewidział prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych tej części kosztów, które odnoszą się do danego roku podatkowego. Natomiast, część kosztów dotycząca okresu po zakończeniu roku podatkowego, powinna zostać rozliczona w kolejnych latach podatkowych.

W efekcie wydatki z tytułu Usługi powinny zostać rozliczone proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą tj. 15 lat.

Jednocześnie Wnioskodawca jako wspólnik spółki będącej sukcesorem Spółki przekształcanej powinien zgodnie z treścią art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 2 ustawy o CIT rozpoznać koszty podatkowe z tytułu ww. wydatku w swoich kosztach podatkowych proporcjonalnie okresu którego dotyczą oraz do przysługującego mu prawa do udziału w zysku Spółki.

Stosownie bowiem do treści art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie natomiast z treścią art. 93a § 2 pkt 1 lit. b tej ustawy Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Natomiast w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o CIT Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 5 ust. 1a ww. ustawy przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła.

Zgodnie natomiast z treścią art. 5 ust. 2 ustawy o CIT zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Wnioskodawca jako wspólnik Spółki powinien więc rozpoznać ww. wydatki, które w Spółce zostaną rozliczone proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą w danym roku podatkowym w stosunku do przysługującego mu udziału w zysku Spółki.

Stanowisko co do prawidłowości takiej kwalifikacji wydatków w oparciu o ww. przepisy zostało także potwierdzone np. w interpretacji z dnia 3 lipca 2020 r. 0111-KDIB1- 2.4010.134.2020.2.DP, w której czytamy: Biorąc pod uwagę powyższe, "pośrednie" koszty uzyskania przychodów podlegają potrąceniu, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT.

Stosownie bowiem do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc zatem powyższe przepisy do sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że prawidłowym postępowaniem w przypadku przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, adekwatnie do powołanych przepisów, będzie rozliczanie w czasie kosztów pośrednich ubezpieczeń:

* przez Oddział GmbH, który uprawniony będzie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, w części w której koszty te zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy CIT dotyczą okresu do dnia poprzedzającego dzień Połączenia;

* przez Wnioskodawcę, który uprawniony będzie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy CIT, w części w której będą uznane za koszt w dniu Połączenia (włącznie) oraz po tym dniu.

A zatem, w związku z sukcesją podatkową wynikającą z Podziału i Połączenia, koszty ubezpieczeń rozpoznawane przez Oddział GmbH dla celów podatkowych jako koszty pośrednie rozliczane w czasie, mogą stanowić koszt podatkowy Wnioskodawcy rozliczany w czasie w części niezaliczonej uprzednio przez Oddział GmbH do kosztów podatkowych od dnia Połączenia włącznie".

W związku z tym Wnioskodawca wnosi o uznanie jego stanowiska za prawidłowe w całości.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, że jest ona rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącego, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zastosują się Państwo do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm. dalej jako "p.p.s.a." z późn. zm.).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.