0114-KDIP2-2.4010.12.2020.2.AM - Rozpoznawanie kosztów uzyskania przychodów w związku ze stosowaniem przez bank klasyfikacji ekspozycji kredytowych i kalkulacji rezerw kredytowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2020 r. (data wpływu 10 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 marca 2020 r. (data nadania 6 marca 2020 r., data wpływu 9 marca 2020 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.12.2020.1.AM z dnia 2 marca 2020 r. (data nadania 3 marca 2020 r., data doręczenia 4 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów w związku ze stosowaniem przez Bank klasyfikacji ekspozycji kredytowych i kalkulacji rezerw kredytowych w sposób wynikający z indywidualnego modelu zgodnego z zasadami MSSF 9 - jest prawidłowe.

W dniu 10 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów w związku ze stosowaniem przez Bank klasyfikacji ekspozycji kredytowych i kalkulacji rezerw kredytowych w sposób wynikający z indywidualnego modelu zgodnego z zasadami MSSF 9.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: "Bank", "Wnioskodawca") jest "bankiem spółdzielczym" w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających. Bank prowadzi działalność na podstawie przepisów ww. ustawy, ustawy - Prawo spółdzielcze oraz ustawy - Prawo bankowe. Bank jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Główny przedmiot działalności Banku stanowi świadczenie usług bankowych.

Bank stosuje polskie standardy rachunkowości (dalej: "PSR") na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351).

Zgodnie z § 2 ust. 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (dalej: "Rozporządzenie"), Komisja Nadzoru Finansowego (dalej: "KNF") może, na wniosek banku, zezwolić na inną klasyfikację ekspozycji kredytowych, w szczególności na podstawie wewnętrznych systemów ratingów i metod szacowania oczekiwanych strat, zwanych dalej "modelami ryzyka kredytowego", informując ministra właściwego do spraw instytucji finansowych o udzielonym zezwoleniu. Dodatkowo, zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia Komisja Nadzoru Finansowego, na wniosek banku, może zezwolić na utworzenie rezerw celowych w innej wysokości niż określona w § 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia, w szczególności na podstawie modeli ryzyka kredytowego, informując ministra właściwego do spraw instytucji finansowych o udzielonym zezwoleniu.

Bank zwrócił się do KNF z wnioskiem o zezwolenie na skorzystanie z możliwości wskazanej w § 2 ust. 5 Rozporządzenia, aby za zgodą KNF Bank mógł dokonywać klasyfikacji ekspozycji kredytowych i kalkulacji rezerw kredytowych na podstawie indywidualnego modelu zgodnego z zasadami wynikającymi z Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej nr 9 (dalej: "MSSF 9"), a także aby przedstawiać klasyfikację portfela kredytowego i rezerwy kredytowe w raportowaniu do KNF, Narodowego Banku Polskiego oraz w sprawozdaniu finansowym zgodnie z tym modelem.

W przypadku udzielenia przez KNF zgody na stosowanie opisanego powyżej indywidualnego modelu klasyfikacji kredytów i kalkulacji rezerw, w odniesieniu do rezerw na ryzyko kredytowe, Bank będzie stosował metodę opartą na indywidualnych rozwiązaniach księgowych zgodnych z MSSF 9. Aby kalkulacja odpisów przeprowadzana była w sposób możliwie optymalny, w celu wdrożenia zasad zgodnych z MSSF 9 Bank korzysta ze wsparcia zewnętrznego profesjonalnego doradcy.

Wnioskodawca będzie dokonywał klasyfikacji ekspozycji kredytowych i kalkulacji rezerw kredytowych według indywidualnego modelu zgodnego z MSSF 9. Bank będzie szacował wartości oczekiwanych strat kredytowych według indywidualnego modelu zgodnego z MSSF 9 w sposób uwzględniający:

Na podstawie indywidualnego modelu zgodnego z MSSF 9 Wnioskodawca będzie wyliczał oczekiwane straty kredytowe na każdą datę bilansową w wysokości straty z tytułu ryzyka kredytowego oczekiwanego w ciągu 12-stu miesięcy na ekspozycji, na której ryzyko kredytowe nie wzrosło istotnie od momentu początkowego ujęcia (Faza 1) oraz odpis w wysokości strat z tytułu ryzyka kredytowego w okresie trwania ekspozycji, na której doszło do istotnego wzrostu ryzyka (Faza 2, Faza 3 oraz POCI, tj. aktywów z rozpoznaną utratą wartości na moment początkowego ujęcia).

Mając na względzie fakt, że w ustawie o CIT brak jest przepisów odnoszących się do podmiotów korzystających z indywidualnego modelu klasyfikacji kredytów i kalkulacji rezerw na podstawie § 2 ust. 5 oraz § 3 ust. 3 Rozporządzenia, Wnioskodawca powziął wątpliwość co do możliwości stosowania przez Bank przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do odpisów na straty kredytowe w przypadku uzyskania zezwolenia KNF na stosowanie indywidualnego modelu klasyfikacji kredytów i kalkulacji rezerw.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę, na podstawie § 2 ust. 5 Rozporządzenia, zezwolenia KNF na stosowanie w Banku klasyfikacji ekspozycji kredytowych i kalkulacji rezerw kredytowych w sposób wynikający z indywidualnego modelu zgodnego z zasadami MSSF 9, Bank będzie mógł rozpoznawać koszty podatkowe zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26c ustawy o CIT, a także zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25, art. 16 ust. 2a, ust. 2c, ust. 3c, ust. 3f, ust. 3g ustawy o CIT w zakresie, w jakim przepisy te odnoszą się do odpisów na straty kredytowe oraz banków stosujących MSR/MSSF?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uzyskania zgody KNF na stosowanie przez Wnioskodawcę klasyfikacji ekspozycji kredytowych i kalkulacji rezerw kredytowych dokonywanej w sposób wynikający z indywidualnego modelu zgodnego z zasadami MSSF 9, Bank powinien rozpoznawać koszty podatkowe zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: ustawa o CIT), a także zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25, art. 16 ust. 2a. ust. 2c, ust. 3c, ust. 3f, ust. 3g ustawy o CIT w zakresie, w jakim przepisy te odnoszą się do odpisów na straty kredytowe oraz banków stosujących MSR/MSSF.

Zgodnie z ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) (dalej: "Nowelizacja"), od 1 stycznia 2018 r. roku wprowadzono zmiany mające wpływ na podatkowe rozliczanie odpisów na straty kredytowe oraz wyceny do wartości godziwej tworzone zgodnie z nowym MSSF 9.

Główną zmianą wprowadzoną przez Nowelizację w zakresie odpisów jest zniesienie dotychczasowego obowiązku porównywania odpisów aktualizujących tworzonych dla celów sprawozdawczości zgodnej z MSR/MSSF z wartością rezerw celowych kalkulowanych według przepisów PSR, czyli na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, tzw. porównywarki. Tym samym, poprzez uchylenie postanowień art. 38b ustawy o CIT i wprowadzenie uprawnień przysługujących dla banków stosujących MSR (MSSF 9), do nowododanego art. 16 ust. 1 pkt 26c wprowadzono regulacje zbliżone do zasad stosowanych przez banki stosujące PSR (wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy CIT).

Należy podkreślić, iż zgodnie z intencją ustawodawcy, od 1 stycznia 2018 r. banki stosujące MSR/MSSF nie mają obowiązku utrzymywania dla celów podatkowych rezerw według PSR, a w konsekwencji nie jest konieczne porównywanie odpisów aktualizujących tworzonych dla celów MSR (MSSF 9) z wartością rezerw celowych kalkulowanych według przepisów PSR.

Zgodnie z nowym przepisem art. 16 ust. 1 pkt 26c ustawy o CIT, w przypadku banków nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów na straty kredytowe utworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych odpisów na straty kredytowe utworzonych na należności z tytułu udzielonych przez bank kredytów (pożyczek) oraz na należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), pomniejszonych o wartość odpisów na straty kredytowe dotyczącą odsetek, prowizji i opłat, które zostały utworzone na pokrycie:

* wymagalnych a nieściągalnych - udzielonych kredytów (pożyczek),

* wymagalnych a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek),

* udzielonych kredytów (pożyczek), których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 6 miesięcy i nie przekracza 12 miesięcy - do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty kredytu (pożyczki), na którą został utworzony odpis na straty kredytowe,

* należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 6 miesięcy i nie przekracza 12 miesięcy - do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty należności, na którą został utworzony odpis na straty kredytowe.

Natomiast, art. 16 ust. 1 pkt 25, art. 16 ust. 2a, ust. 2c, ust. 3c, ust. 3f, ust. 3g ustawy o CIT zawierają odwołania do powyżej wskazanego przepisu lub we wskazanym w tych przepisach zakresie, odnoszą się do odpisów na straty kredytowe i/lub do banków stosujących MSR/MSSF.

W ocenie Wnioskodawcy, Bank będzie miał prawo do stosowania art. 16 ust. 1 pkt 26c ustawy o CIT w celu ustalenia wysokości kosztów podatkowych, bowiem w przypadku uzyskania zezwolenia od KNF Bank będzie dokonywał klasyfikacji ekspozycji kredytowych i kalkulacji rezerw w sposób wynikający z indywidualnego modelu zgodnego z MSSF 9.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wystąpił do KNF z wnioskiem o wydanie zezwolenia w zakresie sposobu kalkulowania rezerw w kierunku stosowania indywidualnego modelu klasyfikacji kredytów i kalkulacji rezerw. W związku z powyższym, Bank w dalszym ciągu będzie prowadził księgowość zgodnie z PSR, natomiast w odniesieniu do klasyfikacji kredytów i kalkulacji rezerw będzie stosował indywidualny model zgodny z zasadami MSSF 9.

W ocenie Wnioskodawcy, Bank po uzyskaniu zgody KNF powinien mieć możliwość korzystania z przepisów ustawy o CIT odnoszących się do odpisów na straty kredytowe oraz banków stosujących MSR/MSSF. Należy bowiem stwierdzić, że ratio legis wprowadzenia nowych przepisów przez ustawodawcę było ujednolicenie zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności dla banków stosujących PSR i wprowadzenie regulacji umożliwiających zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odpisów na straty kredytowe utworzonych na pokrycie wierzytelności zgodnie z zasadami wskazanymi w MSR/MSSF bez obowiązku porównywania wyników związanych z tymi rezerwami w odniesieniu do PSR.

Racjonalnym wydaje się więc, iż Bank, który w odniesieniu do klasyfikacji ekspozycji kredytowych i kalkulacji rezerw będzie, pod warunkiem uzyskania zgody od KNF, stosował metodologię zgodną z zasadami wy rażonymi w MSSF 9, powinien móc skorzystać z przepisów ustawy o CIT odnoszących się do odpisów na straty kredytowe banków stosujących MSR/MSSF, bowiem w obu przypadkach klasyfikacja ekspozycji kredytowych i kalkulacja rezerw odbywa się zgodnie z MSSF 9.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przepisy art. 16 ust. 1 pkt 26c ustawy o CIT odwołują się do odpisów na straty kredytowe, które są tworzone zgodne z MSSF 9, czyli zgodne ze standardem i metodologią, którą w przypadku zgody KNF, będzie stosował także Bank.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w tym zakresie konieczne jest przyjęcie spójnego podejścia i w konsekwencji, Bank powinien również stosować przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25, art. 16 ust. 2a, ust. 2c, ust. 3c, ust. 3f, ust. 3g ustawy o CIT w takim zakresie, w jakim przepisy te odnoszą się do art. 16 ust. 1 pkt 26c lub do odpisów na straty kredytowe lub banków stosujących MSR/MSSF.

Podkreślenia wymaga fakt, iż analogiczne stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2- 3.4010.216.2018.2.MS), w której organ potwierdził, że "w przypadku uzyskania zgody KNF na stosowanie przez Oddział klasyfikacji ekspozycji kredytowych i kalkulacji rezerw kredytowych tworzonej w sposób zgodny z zasadami MSSF 9, Oddział powinien rozpoznawać koszty podatkowe zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26c ustawy o CIT, a także zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25, art. 16 ust. 2a, ust. 2c, ust. 3c, ust. 3f, ust. 3g ustawy o CIT w zakresie, w jakim przepisy te odnoszą się do odpisów na straty kredytowe oraz banków stosujących MSR/MSSF".

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uzyskania zgody KNF na stosowanie przez Bank klasyfikacji ekspozycji kredytowych i kalkulacji rezerw kredytowych tworzonej w sposób zgodny z zasadami MSSF 9, Bank powinien rozpoznawać koszty podatkowe zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26c ustawy o CIT, a także zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25, art. 16 ust. 2a, ust. 2c, ust. 3c, ust. 3f, ust. 3g ustawy o CIT w zakresie, w jakim przepisy te odnoszą się do odpisów na straty kredytowe oraz banków stosujących MSR/MSSF.

Ponadto, należy wyjaśnić, że wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej nie ma na celu uzyskania interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości. Wnioskodawca jest świadomy faktu, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma kompetencji do merytorycznego rozpatrzenia, w ramach postępowania uregulowanego w rozdziale la Ordynacji podatkowej, zagadnień dotyczących ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć bowiem wyłącznie przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Stosownie do tej definicji, unormowania ustawy o rachunkowości nie stanowią przepisów prawa podatkowego, tym samym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnienia do interpretowania tych przepisów w trybie wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Intencją Wnioskodawcy jest otrzymanie potwierdzenia swojego stanowiska w zakresie przepisów ustawy o CIT odnoszących się do rezerw tworzonych zgodnie MSR/MSSF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.