0114-KDIP2-2.4010.111.2020.2.RK - Korekta cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2020 r. (data nadania 26 marca 2020 r., data wpływu 26 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* braku zastosowania art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. do systemu korekty rozliczeń z A. s.r.o. i B. Kfr przyjętego przez Wnioskodawcę - jest prawidłowe;

* możliwości dokonania korekty ww. rozliczeń "na bieżąco" poprzez zmniejszenie przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiane są dokumenty korygujące - jest prawidłowe.

W dniu 26 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. do systemu korekty rozliczeń z A. s.r.o. i B. Kfr przyjętego przez Wnioskodawcę oraz możliwości dokonania korekty ww. rozliczeń "na bieżąco" w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiane są dokumenty korygujące.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

X. S.A. ("Wnioskodawca", "Spółka") należy do międzynarodowej grupy kapitałowej Y. ("Grupa"), o ugruntowanej pozycji na rynku gier wideo. Działalność Grupy obejmuje m.in. dystrybucję gier wideo największych wydawców międzynarodowych. Sprzedaż gier realizowana jest w formie dystrybucji fizycznej i cyfrowej.

Wnioskodawca działa w Grupie jako lokalny dystrybutor gier, głównie na rynku polskim. Odbiorcami gier są dla Spółki głównie hurtownicy, czyli najczęściej duże sieci handlowe lub większe podmioty, posiadające swoją własną sieć sprzedaży do klientów końcowych. Poza działaniami czysto sprzedażowymi, Spółka zajmuje się również koordynacją działań promocyjnych i marketingowych, które towarzyszą wprowadzeniu gry na rynek w konkretnym regionie. Ponadto, Spółka pełni w Grupie rolę pośrednika zakupów.

Poza Wnioskodawcą, w Grupie funkcjonują również inne podmioty zajmujące się dystrybucją gier na swoich rynkach lokalnych, zlokalizowane m.in. w (...) oraz na (...), tj. Spółka A. z siedzibą w (...), zarejestrowana pod numerem identyfikacji podatkowej (...) (dalej: A. s.r.o.") i Spółka B. z siedzibą na (...), zarejestrowana pod numerem identyfikacji podatkowej (...) (dalej: "B. Kfr"). A. s.r.o. i B. Kfr są podmiotami powiązanymi ze Spółką, w rozumieniu art. 11a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ("Ustawa CIT"). Zgodnie z modelem biznesowym przyjętym w Grupie, każdy z podmiotów (Spółka, A. s.r.o., B. Kfr) sprzedaje gry na obsługiwanym przez siebie rynku.

Spółka nabywa od niepowiązanych podmiotów ("Wydawcy") gry komputerowe, zarówno na potrzeby własne, jak i na potrzeby A. s.r.o. i B. Kfr.

Gry nabywane na potrzeby własne Spółki.

Gry są nabywane od Wydawców w formie:

1. Gotowego, finalnego towaru (jest to zatem pudełko zawierające grę wraz z częścią licencyjną) albo

2. Nabywanych licencji do dystrybucji gry, w ramach których przejęta jest od Wydawcy funkcja związana z "wyprodukowaniem" fizycznej gry.

W przypadku pierwszym, tj. zakupu gotowego, finalnego towaru:

a. Spółka płaci na rzecz Wydawców wynagrodzenie za gry, kalkulowane w oparciu o wolumeny zakupionych gier oraz ich ceny jednostkowe ("Ceny Jednostkowe Wydawcy - gotowy towar"), ustalone w drodze wzajemnych ustaleń pomiędzy Spółką a konkretnym Wydawcą,

b. Cena Jednostkowa Wydawcy - gotowy towar, będąca podstawą do obliczenia wynagrodzenia Wydawcy za dane zamówienie, ustalana jest z danym Wydawcą w drodze negocjacji, zaś jej wysokość jest uzależniona m.in. od prognozowanej sprzedaży danej gry do klientów końcowych, z uwzględnieniem możliwej do zrealizowania ceny detalicznej.

W przypadku drugim, tj. nabywanych licencji i przejętej funkcji związanej z "wyprodukowaniem" fizycznej gry:

a. Spółka rozlicza z Wydawcami zakup gier dopiero po dokonaniu sprzedaży gier do klientów (hurtowników), na podstawie sporządzonych raportów ze sprzedaży (w relacjach z wybranymi Wydawcami mogą występować również wstępne rozliczenia pomiędzy Spółką i Wydawcami w formie zadatku, tzw. "minimalnej gwarancji"),

b. Spółka płaci na rzecz Wydawców wynagrodzenie za wyprodukowane i sprzedane gry, kalkulowane w oparciu o:

a. Wolumeny sprzedaży poszczególnych gier oraz jednostkowe wartości licencji ("Ceny Jednostkowe Wydawcy - licencja od sztuki"), ustalone w drodze wzajemnych ustaleń pomiędzy Spółką a konkretnym Wydawcą lub

b. Procent osiągniętego zysku ze sprzedaży gry ("Ceny Jednostkowe Wydawcy - licencja procent od zysku"), ustalone w drodze wzajemnych ustaleń pomiędzy Spółką a konkretnym Wydawcą.

Zarówno Ceny Jednostkowe Wydawcy - licencja od sztuki, jak i Ceny Jednostkowe Wydawcy - licencja procent od zysku są ustalane z danym Wydawcą w drodze negocjacji, zaś ich wysokość jest uzależniona m.in. od prognozowanej sprzedaży danej gry do klientów końcowych, z uwzględnieniem możliwej do zrealizowania ceny detalicznej.

Ostatecznie zatem, cena jednostkowa Wydawcy (obejmująca w zależności od wariantu zakupu gier przez Spółkę: Cenę Jednostkową Wydawcy - gotowy towar, Cenę Jednostkową Wydawcy - licencja od sztuki, lub Cenę Jednostkową Wydawcy - licencja procent od zysku - dalej określana jako: "Cena Jednostkowa Wydawcy") jest jednym z komponentów ceny rynkowej danej gry, oferowanej klientom końcowym na rynku detalicznym ("Cena Detaliczna").

Gry nabywane na potrzeby A. s.r.o. i B. Kfr.

Część gier i licencji do dystrybucji gier nabywana jest przez Spółkę od Wydawców na potrzeby A. s.r.o. i B. Kfr. W tym przypadku wynagrodzenie pomiędzy Spółką a A. s.r.o. i B. Kfr ustalane jest w oparciu o poniższe założenia:

a. Wolumeny poszczególnych gier oraz ich ceny jednostkowe ("Ceny Jednostkowe Sprzedaży do A. s.r.o. i B. Kfr") są uwzględniane odrębnie w:

b. Rozliczeniach za gotowy towar: Ceny Jednostkowe Wydawcy - gotowy towar,

c. Rozliczeniach za licencje: Ceny Jednostkowe Wydawcy - licencja od sztuki lub Ceny Jednostkowe Wydawcy - licencja procent od zysku, oraz

d. Rozliczeniach za fizyczne wyprodukowanie przez Spółkę gry (pudełko, nośnik),

e. Podstawą kalkulacji Cen Jednostkowych Sprzedaży do A. s.r.o. i B. Kfr są Ceny Jednostkowe Wydawców, a w przypadku rozliczenia za fizyczne wyprodukowanie przez Spółkę gry (punkt c. powyżej) również koszt ich wytworzenia,

f. Ceny Jednostkowe Sprzedaży do A. s.r.o. i B. Kfr są powiększone o rynkowy narzut Spółki odzwierciedlający role stron w transakcji.

Mechanizm rozliczenia cen transferowych pomiędzy Spółką a A. s.r.o. oraz B. Kfr we wskazanych powyżej przypadkach sprzedaży gier nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Zdarzają się sytuacje, w których rzeczywiście zrealizowany wolumen sprzedaży danej gry do odbiorcy końcowego odbiega od wolumenu zakładanego w momencie negocjacji Ceny Jednostkowej Wydawcy. Wielkość sprzedaży gry zależy bowiem od zróżnicowanych czynników, w tym m.in. wahań sezonowych (występujących np. w okresach świątecznych), specyfiki danego rynku geograficznego czy upodobań konsumentów. Czynniki te podlegają fluktuacjom w czasie i nie sposób przewidzieć ich w momencie prowadzenia negocjacji. Co więcej, od momentu sprzedaży gry przez Wydawców na rzecz Spółki, do momentu wprowadzenia danej gry na rynek (tj. sprzedaży do hurtownika), może upłynąć dłuższy okres, przez co wystąpienie zmian popytu na grę jest wysoce uprawdopodobnione.

Z tego względu, np. w sytuacji gdy sprzedaż danej gry jest mniejsza niż wolumen zakupionych gier lub wartość nabytych licencji, Wydawcy, Spółka, A. s.r.o. i B. Kfr wspólnie podejmują decyzję o wprowadzeniu przeceny na rynku, w efekcie której obniżeniu uległyby: Cena Jednostkowa Wydawcy, Cena Jednostkowa Sprzedaży do A. s.r.o. i B. Kfr, a w konsekwencji - Cena Detaliczna. Warunki danej przeceny ustalane są wspólnie przez Wydawców, Spółkę, A. s.r.o. i B. Kfr oraz obejmują analizę istotnych czynników, np. planowanej Ceny Detalicznej, czy też planowanego wolumenu sprzedaży w momencie dokonania (w przypadku omówionego poniżej obniżenia typu write-down) lub w okresie trwania przeceny. Stosowanie podobnych mechanizmów stanowi powszechną praktykę rynkową w branży wydawców gier komputerowych.

W praktyce, mechanizm obniżenia Ceny Jednostkowej Wydawcy może przyjąć następującą formę:

* Sell-out-allowance (SOA) - w której przecena jest dokonywana przez Wydawcę na podstawie danych z raportu sprzedażowego dotyczącego danego terytorium oraz uzgodnionego okresu danej przeceny, przekazywanego Wydawcy przez Spółkę, w zakresie wielkości sprzedaży danej gry na rynku detalicznym; w tym scenariuszu przecena może dotyczyć wybranych kontrahentów (hurtowników/sieci handlowych) na danym rynku geograficznym (zatem nie będzie uwzględniać gier niesprzedanych do klienta końcowego), lub

* Write-down - w której przecena nie jest ograniczona do wybranych hurtowników/sieci handlowych, a dotyczy również stanu magazynowego Spółki, A. s.r.o. i B. Kfr oraz stanów magazynowych hurtowników/sieci handlowych (tj. sumy niesprzedanego klientom końcowym wolumenu gry); w tym przypadku Wydawca przecenia cały wolumen gry, który do tego momentu nie został sprzedany na rynku docelowym.

Sposób rozliczania przecen przez Spółkę, A. s.r.o. i B. Kfr z Wydawcą jest uzależniony od tego, czy przecena danej gry dotyczy gier zakupionych jako gotowy, finalny towar, czy też nabytych licencji do dystrybucji gier.

W przypadku zakupionych gier jako finalny, gotowy towar rozliczenie przeceny następuje jak niżej:

a. Jak wcześniej podkreślono, wynikiem podjęcia decyzji o wprowadzeniu przeceny jest obniżenie Ceny Detalicznej w odniesieniu do danej gry, tj. ceny, po jakiej grę nabywa odbiorca końcowy. Aby wdrożyć tę decyzję w życie, obniżeniu ulega Cena Jednostkowa Wydawcy oraz (w przypadku zakupu gier na potrzeby A. s.r.o. i B. Kfr) adekwatnie Cena Jednostkowa Sprzedaży do A. s.r.o. i B. Kfr, tak, aby jednostkowe ceny mogły także obniżyć A. s.r.o. i B. Kfr, a w konsekwencji - hurtownicy (w tym duże sieci handlowe),

b. Wydawca wystawia na rzecz Spółki dokument korygujący, dokumentujący uzgodnioną wcześniej obniżkę Ceny Jednostkowej Wydawcy w odniesieniu do danego tytułu (opatrzonego unikalnym kodem) oraz uzgodnionego wolumenu. W drodze uzgodnień modyfikowana jest zatem cena konkretnych jednostek gier zakupionych przez Spółkę, w konkretnych dostawach dokonanych na rzecz Spółki - na jej własne potrzeby oraz na potrzeby A. s.r.o. i B. Kfr,

c. W wyniku uzgodnionej przeceny Spółka przeprowadza stosowne rozliczenia z A. s.r.o. i B. Kfr. W tym celu, Spółka wystawia dokumenty korygujące, na podstawie których dokonuje obniżki Ceny Jednostkowej Sprzedaży do A. s.r.o. i B. Kfr w odniesieniu do danego tytułu oraz uzgodnionych wolumenów dotyczących A. s.r.o. lub B. Kfr ("Korekta"). Korekta Ceny Jednostkowej Sprzedaży do A. s.r.o. i B. Kfr następuje dopiero po dokonaniu uzgodnień z Wydawcą, a jej wartość (i) jest kalkulowana na bazie wysokości uzgodnionej obniżki Ceny Jednostkowej Wydawcy oraz (ii) jest ustalona w wysokości zapewniającej obniżoną Cenę Detaliczną, zaakceptowaną przez Wydawcę,

d. W wybranych przypadkach Korekta może być także wynikiem dokonanych przez A. s.r.o. lub B. Kfr zwrotów gier na rzecz Spółki.

W przypadku nabytych licencji do dystrybucji gier rozliczenie przeceny następuje jak niżej.

Spółka co do zasady nie ma prawa do odzyskania zapłaconego zadatku (tzw. "minimalnej gwarancji", stąd też:

a. Gdy nastąpił zwrot gier przez A. s.r.o. lub B. Kfr na rzecz Spółki (np. w wyniku zwrotu gier od hurtowników do A. s.r.o. i B. Kfr) lub przeprowadzona została obniżka cen na danych rynkach, Spółka rozlicza się za nabyte licencje z Wydawcą poprzez potrącenie zapłaconej we wcześniejszym okresie ceny nabywanych licencji (Ceny Jednostkowej Wydawcy - licencja od sztuki, oraz Ceny Jednostkowej Wydawcy - licencja procent od zysku) z:

b. Należnym Wydawcy wynagrodzeniem za następny okres rozliczeniowy za sprzedane gry objęte nabytymi licencjami, lub

c. Należnym Wydawcy wynagrodzeniem za inne tytuły sprzedanych gier objętych nabytymi licencjami.

d. W niektórych przypadkach rozliczenie przecen z Wydawcą może być dokonane w standardowy sposób, tj. Wydawca wystawia na rzecz Spółki dokument korygujący, dokumentujący uzgodnioną wcześniej obniżkę Ceny Jednostkowej Wydawcy w odniesieniu do danego tytułu (opatrzonego unikalnym kodem) oraz uzgodnionego wolumenu.

e. W ślad za tym, gdy A. s.r.o. i B. Kfr dokonały przeceny na swoich lokalnych rynkach lub przyjęły zwrot od swoich hurtowników, Spółka wystawia Korekty na rzecz A. s.r.o. i B. Kfr z tytułu otrzymanych zwrotów lub przecen dokonanych przez A. s.r.o. i B. Kfr na swoich lokalnych rynkach.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym, Spółka chce uzyskać potwierdzenie, które przepisy Ustawy CIT mają zastosowanie do Korekt dokonywanych pomiędzy Spółką a A. s.r.o. i B. Kfr (zarówno związanych z przeceną gier, jak i ze zwrotem gier przez A. s.r.o. lub B. Kfr), a w konsekwencji - w jakim momencie powinna rozpoznać dla celów podatkowych zmniejszenie przychodu z tytułu dokonanych Korekt.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy do Korekty rozliczeń z A. s.r.o. i B. Kfr mają zastosowanie wprowadzone od 1 stycznia 2019 r. przepisy Ustawy CIT w zakresie korekt cen transferowych (art. 11e Ustawy CIT)?

2. Czy na gruncie przepisów Ustawy CIT obowiązujących od 1 stycznia 2019 r., Spółka dokonująca w danym roku podatkowym korekty przychodów, będącej wynikiem Korekty rozliczeń z A. s.r.o. i B. Kfr, jest uprawniona do ujmowania tego typu korekt "na bieżąco", a więc poprzez zmniejszenie przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiane są dokumenty korygujące przez Spółkę, tj. zgodnie z art. 12 ust. 3j i 3k Ustawy CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy Korekty z A. s.r.o. i B. Kfr nie stanowią korekt cen transferowych w rozumieniu art. 11e Ustawy CIT, wobec czego nowe przepisy w zakresie korekt cen transferowych nie mają zastosowania w odniesieniu do Korekt opisanych w stanie faktycznym.

Ad. 2

Na gruncie przepisów Ustawy CIT obowiązujących od 1 stycznia 2019 r., Spółka dokonująca w danym roku podatkowym korekty przychodów, będącej wynikiem Korekty rozliczeń z A. s.r.o. i B. Kfr, jest uprawniona do ujmowania tego typu korekt "na bieżąco", a więc poprzez zmniejszenie przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiane są dokumenty korygujące, tj. zgodnie z art. 12 ust. 3j i 3k Ustawy CIT.

Ad. 1

Od 1 stycznia 2019 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązują nowe przepisy Rozdziału 1a, który dotyczy zagadnienia cen transferowych, w tym korekty cen transferowych.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: "Ustawa o CIT"), ilekroć w Rozdziale 1a Ustawy CIT jest mowa o cenie transferowej - oznacza to rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy.

W art. 11e Ustawy CIT uregulowano warunki, od których zależy możliwość dokonania korekty cen transferowych. W myśl wskazanego przepisu, podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki (z zastrzeżeniem odpowiednio art. 12 ust. 3aa Ustawy CIT oraz art. 15 ust. 1ab Ustawy CIT):

W ocenie Spółki, w opisanym stanie faktycznym, co prawda Korekty odnoszą się do rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi, tj. Spółką z A. s.r.o. i B. Kfr, niemniej jednak mają charakter korekty występującej powszechnie między podmiotami niepowiązanymi, takimi jak reklamacje ilościowe, rabaty czy będące przedmiotem niniejszego wniosku (i) obniżenie ceny celem wdrożenia przeceny lub (ii) rozliczenie zwrotu gier.

W związku z powyższym, w dalszej kolejności należy przeanalizować, czy mamy do czynienia z korektą cen transferowych w rozumieniu art. 11e Ustawy CIT.

Przepisy Ustawy CIT nie zawierają definicji korekty cen transferowych, a jedynie warunki ich dokonania (zgodnie z przepisem cytowanym powyżej). W tym zakresie warto zatem odwołać się do uregulowań międzynarodowych, a w szczególności "Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych i administracji podatkowych" ("Wytyczne OECD"). Wytyczne OECD stanowią bowiem podstawę do konstruowania krajowych regulacji podatkowych w obszarze cen transferowych, jak również wyznaczają standard postępowania zarówno dla podmiotów powiązanych, jak i administracji podatkowych.

Zgodnie z Wytycznymi OECD, korekty dokonywane w celu eliminacji problemów związanych z cenami transferowymi można zaklasyfikować do dwóch głównych kategorii:

W ocenie Wnioskodawcy korekta ceny transferowej, o której mowa w art. 11e Ustawy CIT, należy do tzw. korekty kompensacyjnej.

Wytyczne OECD definiują korektę kompensacyjną jako korektę, w której podatnik wskazuje cenę transferową dla celów podatkowych taką, która jest w jego ocenie ceną uwzględniającą zasadę ceny rynkowej w transakcjach zawartych przez podmioty powiązane, nawet jeśli ta cena różni się od ceny rzeczywiście zastosowanej pomiędzy powiązanymi przedsiębiorstwami (Słownik pojęć, s. 25).

Z kolei zgodnie z uzasadnieniem do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy nr 2860 ("Uzasadnienie Ustawy Zmieniającej"), wprowadzającej nowe przepisy w zakresie cen transferowych, w odniesieniu do art. 11e stanowi się, że: "Po zakończeniu roku może okazać się, że wskutek wystąpienia zmian okoliczności istotnych z punktu widzenia cen transferowych suma wynagrodzenia otrzymanego przez producenta w trakcie roku może nie być wystarczająca do osiągnięcia rynkowego poziomu rentowności i, w rezultacie, konieczne jest dokonanie korekty rentowności w celu uzyskania wyniku finansowego zgodnego z poziomem rynkowym".

Mając na uwadze cytowane powyżej brzmienie Uzasadnienia Ustawy Zmieniającej, opracowane z uwzględnieniem dorobku Wytycznych OECD, należy uznać, że korekta cen transferowych ma na celu doprowadzenie rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi do poziomu zapewniającego spełnienie zasady ceny rynkowej. Korekta taka dokonywana jest wówczas, gdy pierwotne rozliczenia nie dawały rynkowego wyniku.

Powyższe rozumienie korekty kompensacyjnej potwierdzają organy podatkowe uznając, że: "Korekty kompensacyjne dokonywane są w grupach podmiotów powiązanych w celu doprowadzenia wyniku finansowego poszczególnych podmiotów powiązanych, działających w ramach łańcucha wartości, do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej, poprzez prawidłową dystrybucję dochodu między te podmioty, biorąc pod uwagę pełnione przez nie funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa (tzw. profil funkcjonalny). Wynik finansowy zgodny z zasadą ceny rynkowej oznacza wynik finansowy, który w porównywalnych okolicznościach osiągnęłyby podmioty niepowiązane o porównywalnym profilu funkcjonalnym" oraz "Korektę kompensacyjną można potraktować zatem jako wyraz chęci spełnienia przez podatnika zasady ceny rynkowej określonej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p." (zob. interpretacja indywidualna z dnia 24 czerwca 2019, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.98.2019.5.AW).

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane także przez Ministra Finansów w odpowiedzi z dnia 28 marca 2019 r. na zapytanie poselskie nr 8581: "A zatem, korekta cen transferowych to korekta dokonywana przez podmiot powiązany w odniesieniu do transakcji kontrolowanej (czy też grupy transakcji kontrolowanych lub całości działalności podmiotu powiązanego), w celu dostosowania (na potrzeby podatkowe) ceny transferowej zrealizowanej w danym okresie do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej (ang. arm's length principle). Konieczność takiego dostosowania wynikać powinna z wystąpienia w trakcie okresu rozliczeniowego czynników niezależnych od stron transakcji lub uzyskania wiedzy nt. ostatecznych danych finansowych stanowiących podstawą obliczenia ceny transferowej".

Korekty kompensacyjne, o których mowa w art. 11e Ustawy CIT, mają zatem za zadanie wyrównanie wyników pomiędzy podmiotami powiązanymi, które uległy zaburzeniu, do poziomu rynkowego.

W świetle powyższych uwag, korekty przychodów wynikające z dokonanych Korekt rozliczeń z A. s.r.o. i B. Kfr i będące konsekwencją (i) obniżenia przez Wydawcę cen lub (ii) zwrotu gier, nie stanowią korekt, o których mowa w art. 11e Ustawy CIT.

W przypadku przeceny, przyczyną dokonania Korekty w relacji pomiędzy Spółką a A. s.r.o. i B. Kfr jest obniżenie ceny danej gry w relacji pomiędzy Wydawcą a Spółką. Obniżenie ceny każdorazowo jest efektem uzgodnienia przeceny pomiędzy Wydawcą, Spółką, A. s.r.o. i B. Kfr oraz obniżenia Ceny Jednostkowej Wydawcy i wynika z aktualnej, zmieniającej się sytuacji rynkowej w branży gier komputerowych. W związku z tym, w opisanym stanie faktycznym, nie mamy do czynienia z korektą wynikającą z nieprawidłowego poziomu cen transferowej pomiędzy Spółką a A. s.r.o. i B. Kfr, lecz z aktywnym działaniem A. s.r.o. i B. Kfr, Spółki i Wydawcy, wynikającym z dostosowania do sytuacji rynkowej poprzez wprowadzenie przeceny i zmiany Ceny Detalicznej gry na rynku. Działanie Wydawcy wpływa co prawda na zmianę Ceny Jednostkowej Sprzedaży do A. s.r.o. i B. Kfr w odniesieniu do ustalonego wolumenu gier, natomiast sam warunek rynkowości cen w transakcji między Spółką a A. s.r.o. i B. Kfr był spełniony zarówno przed jak i po wdrożeniu przeceny.

W tym miejscu należy również podkreślić, że Korekty dokonywane przez Spółkę w wyniku przeceny są konsekwencją warunków transakcji ustalonych przez Spółkę z podmiotem niepowiązanym. Ustalenia w zakresie Ceny Jednostkowej Wydawcy przewidują bowiem możliwość zastosowania mechanizmów obniżenia ceny, zaś w ustaleniach tych każdorazowo uczestniczy dany Wydawca będący podmiotem niepowiązanym. Obniżenie ceny w opisanym stanie faktycznym ma na celu bezpośrednie odzwierciedlenie warunków ustalonych z podmiotem niepowiązanym. W konsekwencji, skoro dokonywane przez Spółkę Korekty nie są rezultatem narzuconych lub ustalonych przez podmiot powiązany warunków, lecz skutkiem zastosowanego przez podmiot niepowiązany obniżenia ceny, należy uznać, że nie mamy do czynienia z korektą cen transferowych.

Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku zwrotu gier przez A. s.r.o. lub B. Kfr. Korekta z A. s.r.o. lub B. Kfr ma na celu rozliczenie dokonanego zwrotu uprzednio zakupionych gier, co jest powszechną praktyką występującą również w relacjach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, niezależnie od branży.

Podsumowując, Korekty polegają na obniżeniu cen konkretnych gier, nabytych w danej dostawie od Wydawcy, które trafiły ostatecznie do A. s.r.o. i B. Kfr, bądź rozliczeniu zwrotów gier, zakupionych wcześniej przez A. s.r.o. lub B. Kfr. W związku z tym, celem Korekty nie jest doprowadzenie rozliczeń z A. s.r.o. i B. Kfr do rynkowego poziomu (gdyż pierwotne rozliczenia spełniają zasadę ceny rynkowej) lecz (i) obniżenie ceny wybranych gier, wynikające z podjęcia przez Wydawcę, Spółkę, A. s.r.o. i B. Kfr decyzji o rozpoczęciu przeceny w odniesieniu do wybranych tytułów lub (ii) rozliczenie dokonanych zwrotów gier. Spółka wystawia dokumenty korygujące odnoszące się do pierwotnych cen sprzedaży gier w ramach konkretnych zrealizowanych dostaw albo do wolumenu zrealizowanych dostaw. W szczególności, mechanizm korygujący zastosowany przez Spółkę w drodze Korekty wynikającej z przeceny, stanowi korektę cen sprzedaży gier, a nie mechanizm wyrównania rentowności, odnoszący się do całości sprzedaży dokonanej przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym. Z kolei mechanizm korygujący zastosowany przez Spółkę w drodze Korekty wynikającej ze zwrotu również nie jest rozliczeniem wynikającym z konieczności doprowadzenia nierynkowej ceny do rynkowego poziomu, a stanowi korektę wolumenu.

Tym samym, Korekty nie są korektami cen transferowych, gdyż ich celem nie jest wyrównanie nierynkowego poziomu rozliczeń pierwotnych, a jedynie (i) przeniesienie obniżonej Ceny Jednostkowej Wydawcy dla danej gry, która to cena stanowiła podstawę do kalkulacji ceny w transakcji z A. s.r.o. i B. Kfr, a ostatecznie - podstawę do wyznaczenia Ceny Detalicznej wobec odbiorcy końcowego lub (ii) rozliczenie dokonanych zwrotów gier.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest analogiczny pogląd, zgodnie z którym korekty, w których zmianie ulega cena konkretnych towarów lub usług, nie stanowią korekty cen transferowych. Tytułem przykładu, w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 20 grudnia 2019 r. (sygn. I SA/Po 800/19) stwierdzono, że: "W ocenie sądu istota przedstawionego przez skarżącą mechanizmu dostosowania rentowności do założonego wcześniej poziomu nie przejawia się w tym, że zmianie ulega cena konkretnych, zindywidualizowanych zbytych uprzednio produktów. W wyniku jego stosowania dochodzi do wyrównania en masse poziomu rentowności skarżącej do założonego z góry poziomu. Celem korekty nie jest zaś modyfikacja cen po jakich realizowano konkretne, pojedyncze transakcje w trakcie roku podatkowego".

W rezultacie, jeżeli dokonywana korekta zakłada zmianę cen konkretnych towarów czy produktów oraz jej celem jest modyfikacja pojedynczych transakcji zawieranych w danym okresie, należy uznać, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z korektą dochodowości, a jednocześnie, z korektą cen transferowych.

Co więcej, w cytowanej powyżej odpowiedzi Ministra Finansów na zapytanie poselskie stanowi się, że: "(...) W rezultacie, przepisy art. 11e ustawy o CIT nie będą miały zastosowania do korekty faktury, która wynika z udzielonego rabatu lub błędu rachunkowego, o ile korekta taka nie będzie spełniała warunków uznania jej za korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e. (...) Zastosowania regulacji art. 11e ustawy o CIT wymagać będą jedynie te korekty faktury, które spełniają warunki uznania za korektę cen transferowych". Z takim przypadkiem mamy do czynienia w opisanym stanie faktycznym, gdzie Korekta wynika z zastosowanego przez Wydawcę mechanizmu obniżenia ceny lub zwrotu gier, a jednocześnie nie stanowi korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e Ustawy CIT.

Z kolei w interpretacji, która została wydana 1 sierpnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.215. 2019.2.BK), Dyrektor KIS stwierdził, że korekta do rzeczywistego wolumenu realizowanej transakcji nie jest korektą cen transferowych. Powyższe można odnieść także do zwrotu towarów.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Korekty dokonywane przez Spółkę w celu rozliczenia z A. s.r.o. i B. Kfr (i) obniżenia Ceny Jednostkowej Wydawcy, skutkującej zmianą Ceny Jednostkowej Sprzedaży do A. s.r.o. i B. Kfr lub (ii) zwrotu gier przez A. s.r.o. lub B. Kfr, nie stanowią korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e Ustawy CIT. W konsekwencji, do przedmiotowych rozliczeń będą miały zastosowanie zasady ogólne Ustawy CIT, dotyczące momentu rozpoznania korekty przychodu lub kosztu w związku z wystawieniem dokumentu korygującego.

Ad. 2

Zasady dotyczące rozpoznawania przychodów w czasie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych zostały uregulowane w art. 12 ust. 3a-3 m Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j Ustawy CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Jeżeli natomiast w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w art. 12 ust. 3j Ustawy CIT, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

W konsekwencji, zgodnie z art. 12 ust. 3j i 3k Ustawy CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty, co do zasady, dokonuje się na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona lub otrzymana faktura korygująca. W sytuacji, w której korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, obowiązują zasady korygowania ze skutkiem "wstecz".

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 3I pkt 2 Ustawy CIT powyższe regulacje nie mają zastosowania do korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z uzasadnieniem przedstawionym w odniesieniu do Pytania 1, Korekty opisane w niniejszym stanie faktycznym nie stanowią korekt cen transferowych w rozumieniu art. 11e Ustawy CIT. Tym samym, wyłączenie określone w art. 12 ust. 3I pkt 2 Ustawy CIT nie znajdzie zastosowania do rozliczenia Korekt pomiędzy Spółką a A. s.r.o. i B. Kfr. Z tego względu, należy przeanalizować możliwość zastosowania przez Spółkę w stosunku do Korekt zasad ogólnych Ustawy CIT.

Ustawa CIT nie definiuje określeń "błąd rachunkowy" i "inna oczywista omyłka", a zatem należy odwołać się do definicji słownikowej tych pojęć. Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), błędem jest "niezgodność z obowiązującymi regułami pisania, liczenia, wymowy" oraz "niewłaściwe posunięcie" lub "fałszywe mniemanie o czymś", zaś błędem rzeczowym jest "błąd dotyczący treści istoty czegoś". Natomiast, przez rachunki należy rozumieć "obliczanie za pomocą działań arytmetycznych; też: liczby, pozycje, rubryki, na których ma się to zadanie wykonać", a także "podsumowany spis należności za towar lub usługi" oraz "wyrażony w liczbach stan majątku albo kapitału jako rezultat obrotów finansowych; też: zapis wpływów i wydatków".

Mając na uwadze powyższe, za błąd rachunkowy należy uznać wskazanie na fakturze nieprawidłowych cen lub wartości towarów. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. Natomiast definicja słownikowa omyłki wskazuje, iż należy ją rozumieć jako "spostrzeżenie, osąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie". W rezultacie za "inną oczywistą omyłkę" należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest błędem rachunkowym. Jednocześnie, powyższe okoliczności muszą mieć charakter "pierwotny", a "omyłka" - charakter "oczywisty", czyli niebudzący wątpliwości.

Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty (w przypadku korekty kosztów uzyskania przychodów) lub w okresie wystawienia tego dokumentu (w przypadku korekty przychodów). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu bądź kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana "wstecznie".

W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ani z "błędem rachunkowym", ani z "inną oczywistą omyłką". Spółka oraz Wydawca, a w konsekwencji Spółka oraz A. s.r.o. i B. Kfr ustalają wysokość cen jednostkowych i wolumenów w sposób prawidłowy, właściwy w momencie dokonywania ustaleń. Jednocześnie, nie popełniają przy tym ani błędu rachunkowego, ani innej oczywistej omyłki. W rezultacie, Korekta pomiędzy Spółką a A. s.r.o. i B. Kfr nie jest skutkiem błędu rachunkowego, ani pomyłki, lecz jest wynikiem okoliczności zaistniałych w późniejszym okresie związanych ze zmianą (obniżeniem) Ceny Jednostkowej Wydawcy spowodowanej niezależnymi i niedającymi się wcześniej przewidzieć czynnikami (jak np. upodobania konsumentów, wahania sezonowe itp.).

Podstawowym zadaniem Korekty związanej z przeceną gier jest przekazanie A. s.r.o. i B. Kfr otrzymanej od Wydawcy obniżki cen, celem umożliwienia wdrożenia uzgodnionej z Wydawcą przeceny, a w efekcie - doprowadzenie Ceny Detalicznej do poziomu uzgodnionego uprzednio przez Wydawcę, Spółkę, A. s.r.o. i B. Kfr. Korekta jest stosownym odbiciem uzgodnień w zakresie obniżenia ceny przez Wydawcę, ujęcie zatem obniżenia ceny w obu transakcjach skutkuje spójną prezentacją rozliczeń składających się na wynik Wnioskodawcy, co w efekcie pozwala na wiarygodną ocenę rezultatu powiązanych ze sobą transakcji. Podobnie Korekta wynikająca ze zwrotu gier nie jest wynikiem błędu czy omyłki, lecz stanowi następstwo dokonanego zwrotu części zakupionych uprzednio od Spółki gier.

Korekty należy zatem rozliczać na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 12 ust. 3j i 3k Ustawy CIT - na bieżąco. Jedynym warunkiem ich realizacji jest wystawienie przez Spółkę na rzecz A. s.r.o. i B. Kfr dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty. W szczególności, w celu skutecznego uwzględnienia Korekt przy ustalaniu dochodu czy straty nie jest wymagane posiadanie oświadczenia, o którym mowa w art. 11e pkt 3 Ustawy CIT ani dokonanie dodatkowego potwierdzenia korekty w zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego ta korekta dotyczyła (o którym mowa w art. 11e pkt 5 Ustawy CIT).

Biorąc pod uwagę powyższe wnioski, w ocenie Spółki, dokonywane przez Spółkę Korekty nie będą objęte zakresem regulacji art. 12 ust. 3I pkt 2 Ustawy CIT, zaś Spółka będzie miała prawo do dokonywania bieżących korekt rozliczeń poprzez zmniejszenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym został wystawiony dokument potwierdzający przyczyny korekty, na podstawie art. 12 ust. 3j i 3k Ustawy CIT. Wnioskodawca będzie zatem uprawniony do uwzględniania Korekt w bieżących okresach rozliczeniowych. (tzn. w okresach, w których Spółka wystawiać będzie dokumenty potwierdzające przyczyny korekty).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

* braku zastosowania art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. do systemu korekty rozliczeń z A. s.r.o. i B. Kfr przyjętego przez Wnioskodawcę - jest prawidłowe;

* możliwości dokonania korekty ww. rozliczeń "na bieżąco" poprzez zmniejszenie przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiane są dokumenty korygujące - jest prawidłowe.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), zwanej dalej "ustawą zmieniającą", wprowadzone zostały przepisy szczególne dotyczące zasad ujmowania tzw. korekt cen transferowych (ang. transfer pricing compensating adjustments). Przepisy te regulują ujmowanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych korekt cen transferowych dokonywanych przez podatnika. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

Przepisy te znajdą zastosowanie do korekt cen transferowych dotyczących transakcji kontrolowanych realizowanych w 2019 r. (tj. od 1 stycznia 2019 r.). Powyższe wynika wprost z art. 26 ust. 1 ustawy zmieniającej, który stanowi, że zmienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym przepisy dotyczące ujmowania korekt cen transferowych) stosuje się do transakcji lub innych zdarzeń, rozpoczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2019 r., w zakresie tej części transakcji lub innych zdarzeń, które są realizowane w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r.

W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej projektodawca wskazał, że celem wprowadzenia tej regulacji jest doprecyzowanie momentu ujęcia korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu korekty cen transferowych i ujednolicenie podejścia w tym zakresie. Przepisy te wskazują, że korekta taka powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy, a nie w okresie, kiedy została wystawiona (w przypadku przychodów) lub otrzymana (w przypadku kosztów uzyskania przychodów) faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający dokonanie korekty.

Według Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych i administracji podatkowych (dalej: "Wytyczne OECD") korekty dokonywane w celu eliminacji problemów związanych z cenami transferowymi można zaklasyfikować do dwóch głównych kategorii:

I tak, stosownie do art. 11e u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

Zgodnie z art. 12 ust. 3aa, przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się:

Stosownie do powyższego przepisu, w wyniku korekty cen transferowych zmniejszających przychody korekta ta, powinna spełniać warunki z pkt 1-5 ww. przepisu, a korekta zwiększająca przychody, powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2 tego przepisu. Natomiast w przypadku korekty cen transferowych skutkujących zmianą wysokości kosztów uzyskania przychodów, korekta zmniejszająca koszty powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2, a zwiększająca koszty powinna spełniać warunki z pkt 1-5, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1ab u.p.d.o.p.

W art. 12 ust. 3I oraz art. 15 ust. 4k u.p.d.o.p. ustawodawca zawarł zastrzeżenie, że przepisów dotyczących korekt (art. 12 ust. 3j-3k oraz art. 15 ust. 4i-4j) nie stosuje się do korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e u.p.d.o.p.

Z powyższego wynika, że korekty cen transferowych, dotyczące korekty wyniku finansowego będą objęte zakresem regulacji art. 12 ust. 3I pkt 2 u.p.d.o.p., co wyklucza prawo do dokonywania bieżącej korekty rozliczeń poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, na podstawie art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p.

Od strony technicznej korekta cen transferowych przeprowadzana jest, jako korekta samego wyniku finansowego, poprzez zbiorczą korektę przychodów lub kosztów (a nie cen poszczególnych towarów/usług) dokonywana przed złożeniem zeznania podatkowego. Korekta może zostać dokonana "in plus" bądź "in minus", tj. odpowiednio zwiększać wynik finansowy poprzez zwiększenie przychodów bądź zmniejszenie kosztów, albo zmniejszać wynik finansowy poprzez zmniejszenie przychodów lub zwiększenie kosztów.

Korekta wyniku finansowego to korekta, w której podatnik sam dostosowuje dla celów podatkowych pierwotnie ustaloną cenę transferową do poziomu, który według niego spełnia zasadę ceny rynkowej (ang. arms length principle). Przez cenę transferową rozumie się rezultat finansowy, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy. Korekty dokonywane są w grupach podmiotów powiązanych w celu doprowadzenia wyniku finansowego poszczególnych podmiotów powiązanych, działających w ramach łańcucha wartości, do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej, poprzez prawidłową dystrybucję dochodu między te podmioty, biorąc pod uwagę pełnione przez nie funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa (tzw. profil funkcjonalny). Wynik finansowy zgodny z zasadą ceny rynkowej oznacza wynik finansowy, który w porównywalnych okolicznościach osiągnęłyby podmioty niepowiązane o porównywalnym profilu funkcjonalnym.

Korekta cen transferowych dokonywana jest okresowo, zazwyczaj po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, kiedy znane są już niezbędne dane finansowe. Wystąpienie korekty wynika z zaistnienia w trakcie tego okresu, bądź po jego zakończeniu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji podczas jej planowania, a które spowodowały, że istnieje konieczność dostosowania poziomu pierwotnie ustalonej ceny transferowej do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej. Korekta powinna być dokonana w racjonalnie szybkim terminie po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Przy określeniu częstotliwości oraz terminu dokonania takiej korekty powinna zostać wzięta pod uwagę m.in. praktyka gospodarcza przyjęta w branży, zmienność czynników ekonomicznych mających wpływ na wysokość ceny transferowej, wystąpienie okoliczności mających znaczący wpływ na zmianę pierwotnie ustalonej ceny transferowej, techniczne możliwości dokonania takiej korekty.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca ("Spółka") należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, o ugruntowanej pozycji na rynku gier wideo. Wnioskodawca działa w Grupie jako lokalny dystrybutor gier, głównie na rynku polskim. Odbiorcami gier są dla Spółki głównie hurtownicy, czyli najczęściej duże sieci handlowe lub większe podmioty, posiadające swoją własną sieć sprzedaży do klientów końcowych. Poza działaniami czysto sprzedażowymi, Spółka zajmuje się również koordynacją działań promocyjnych i marketingowych, które towarzyszą wprowadzeniu gry na rynek w konkretnym regionie. Ponadto, Spółka pełni w Grupie rolę pośrednika zakupów.

Poza Wnioskodawcą, w Grupie funkcjonują również inne podmioty powiązane zajmujące się dystrybucją gier na swoich rynkach lokalnych, zlokalizowane m.in. w (...) (Spółka A. s.r.o.) oraz na (...) (Spółka B. Kfr). Zgodnie z modelem biznesowym przyjętym w Grupie, każdy z podmiotów (Spółka, A. s.r.o., B. Kfr) sprzedaje gry na obsługiwanym przez siebie rynku.

Spółka nabywa od niepowiązanych podmiotów ("Wydawcy") gry komputerowe, zarówno na potrzeby własne, jak i na potrzeby A. s.r.o. i B. Kfr.

Gry są nabywane od Wydawców w formie:

(i) gotowego, finalnego towaru - Spółka płaci na rzecz Wydawców wynagrodzenie za gry, kalkulowane w oparciu o wolumeny zakupionych gier oraz ich ceny jednostkowe ("Ceny Jednostkowe Wydawcy - gotowy towar", będąca podstawą do obliczenia wynagrodzenia Wydawcy za dane zamówienie, ustalana jest w drodze negocjacji, zaś jej wysokość jest uzależniona m.in. od prognozowanej sprzedaży danej gry do klientów końcowych, z uwzględnieniem możliwej do zrealizowania ceny detalicznej;

(ii) nabywanych licencji do dystrybucji gry, w ramach których przejęta jest od Wydawcy funkcja związana z "wyprodukowaniem" fizycznej gry - Spółka płaci na rzecz Wydawców wynagrodzenie za wyprodukowane i sprzedane, kalkulowane w oparciu o wolumeny sprzedaży poszczególnych gier oraz jednostkowe wartości licencji ("Ceny Jednostkowe Wydawcy - licencja od sztuki") lub procent osiągniętego zysku ze sprzedaży gry ("Ceny Jednostkowe Wydawcy - licencja procent od zysku").

Część gier i licencji do dystrybucji gier nabywana jest przez Spółkę od Wydawców na potrzeby A. s.r.o. i B. Kfr. W tym przypadku podstawą kalkulacji Cen Jednostkowych Sprzedaży do A. s.r.o. i B. Kfr są Ceny Jednostkowe Wydawców, a w przypadku rozliczenia za fizyczne wyprodukowanie przez Spółkę gry również koszt ich wytworzenia. Ceny Jednostkowe Sprzedaży do A. s.r.o. i B. Kfr są powiększone o rynkowy narzut Spółki odzwierciedlający role stron w transakcji.

Mechanizm rozliczenia cen transferowych pomiędzy Spółką a A. s.r.o. oraz B. Kfr we wskazanych powyżej przypadkach sprzedaży gier nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Zdarzają się sytuacje, w których rzeczywiście zrealizowany wolumen sprzedaży danej gry do odbiorcy końcowego odbiega od wolumenu zakładanego w momencie negocjacji Ceny Jednostkowej Wydawcy. Wielkość sprzedaży gry zależy bowiem od zróżnicowanych czynników, w tym m.in. wahań sezonowych (występujących np. w okresach świątecznych), specyfiki danego rynku geograficznego czy upodobań konsumentów. Z tego względu, np. w sytuacji gdy sprzedaż danej gry jest mniejsza niż wolumen zakupionych gier lub wartość nabytych licencji, Wydawcy, Spółka, A. s.r.o. i B. Kfr wspólnie podejmują decyzję o wprowadzeniu przeceny na rynku, w efekcie której obniżeniu uległyby: Cena Jednostkowa Wydawcy, Cena Jednostkowa Sprzedaży do A. s.r.o. i B. Kfr, a w konsekwencji - Cena Detaliczna.

W praktyce, mechanizm obniżenia Ceny Jednostkowej Wydawcy może przyjąć następującą formę:

* Sell-out-allowance (SOA) - w której przecena jest dokonywana przez Wydawcę na podstawie danych z raportu sprzedażowego dotyczącego danego terytorium oraz uzgodnionego okresu danej przeceny, przekazywanego Wydawcy przez Spółkę, w zakresie wielkości sprzedaży danej gry na rynku detalicznym; w tym scenariuszu przecena może dotyczyć wybranych kontrahentów/sieci handlowych (nie będzie uwzględniać gier niesprzedanych do klienta końcowego), lub

* Write-down - w której przecena nie jest ograniczona do wybranych hurtowników/sieci handlowych, a dotyczy również stanu magazynowego Spółki, A. s.r.o. i B. Kfr oraz stanów magazynowych hurtowników/sieci handlowych.

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwość, które przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie do Korekt dokonywanych pomiędzy Spółką a A. s.r.o. i B. Kfr (zarówno związanych z przeceną gier, jak i ze zwrotem gier przez A. s.r.o. lub B. Kfr).

Mając na uwadze treść powołanych przepisów należy uznać, że korekta cen transferowych ma na celu doprowadzenie rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi do poziomu zapewniającego spełnienie zasady ceny rynkowej. Korekta taka dokonywana jest wówczas, gdy pierwotne rozliczenia nie dawały rynkowego wyniku.

W przedmiotowej sprawie, Korekta przychodów jest konsekwencją warunków transakcji ustalonych pomiędzy Wnioskodawcą a Wydawcą (podmiotem niepowiązanym), powodującą automatycznie zmianę ceny do podmiotu powiązanego, tj. A. s.r.o. i (...). Ustalenia w zakresie Ceny Jednostkowej Wydawcy przewidują możliwość zastosowania mechanizmów obniżenia ceny, a w ustaleniach tych każdorazowo uczestniczy dany Wydawca będący podmiotem niepowiązanym. W związku z tym, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie mamy do czynienia z korektą wynikającą z nieprawidłowego poziomu ceny transferowej pomiędzy Spółką a A. s.r.o. i B. Kfr, lecz z aktywnym działaniem podmiotów powiązanych, Spółki i Wydawcy, wynikającym z dostosowania się do sytuacji rynkowej poprzez wprowadzenie przeceny i zmiany Ceny Detalicznej gry na rynku. Korekty te polegają na obniżeniu cen konkretnych gier, nabytych w danej dostawie od Wydawcy, które zostały zbyte do A. s.r.o. i B. Kfr, bądź dotyczyły rozliczenia zwrotów tych gier, zakupionych wcześniej przez A. s.r.o. lub B. Kfr. Działania Wydawcy wpływają co prawda na zmianę Ceny Jednostkowej Sprzedaży do A. s.r.o. i B. Kfr w odniesieniu do ustalonego wolumenu gier, natomiast sam warunek rynkowości cen w transakcji między Spółką a A. s.r.o. i B. Kfr został spełniony zarówno przed jak i po wdrożeniu przeceny. Zatem, celem Korekty przychodów nie jest doprowadzenie rozliczeń Wnioskodawcy z A. s.r.o. i B. Kfr do rynkowego poziomu (gdyż pierwotne rozliczenia spełniają zasadę ceny rynkowej) lecz obniżenie ceny wybranych gier, wynikające z podjęcia przez Wydawcę, Spółkę, A. s.r.o. i B. Kfr decyzji o rozpoczęciu przeceny w odniesieniu do wybranych tytułów lub rozliczenie dokonanych zwrotów gier. W szczególności, mechanizm korygujący zastosowany przez Spółkę w drodze Korekty wynikającej z przeceny, stanowi korektę cen sprzedaży gier, a nie mechanizm wyrównania rentowności, odnoszący się do całości sprzedaży dokonanej przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym. Z kolei mechanizm korygujący zastosowany przez Spółkę w drodze Korekty wynikającej ze zwrotu również nie jest rozliczeniem wynikającym z konieczności doprowadzenia nierynkowej ceny do rynkowego poziomu, a stanowi korektę wolumenu.

W rezultacie, do Korekt dokonywanych w relacji pomiędzy Spółką a A. s.r.o. i B. Kfr, przepis art. 11e u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania bowiem przedmiotowe Korekty przychodów wynikają z obniżenia ceny jednostkowej Wydawcy w wyniku zmieniającej się sytuacji rynkowej w branży gier komputerowych.

W konsekwencji, skoro dokonywane przez Spółkę Korekty nie są rezultatem narzuconych lub ustalonych przez podmiot powiązany warunków, lecz skutkiem zastosowanego przez podmiot niepowiązany obniżenia ceny lub zwrotu gier, należy uznać, że nie mamy do czynienia z korektą cen transferowych w rozumieniu art. 11e u.p.d.o.p.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. do systemu Korekt rozliczeń z A. s.r.o. i B. Kfr przyjętego przez Wnioskodawcę jest prawidłowe.

Odpowiedz na pytanie nr 2

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Co do zasady, moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej oraz przychodu uzyskanego z zysków kapitałowych ustala się na podstawie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Natomiast, w myśl art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zasady dokonywania korekt przychodów zawarte zostały w art. 12 ust. 3j-3 m u.p.d.o.p. Stosownie do treści art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W myśl art. 12 ust. 3k u.p.d.o.p., jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Na podstawie art. 12 ust. 3I u.p.d.o.p., przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do:

Z regulacji zawartych w cytowanym powyżej art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., wynika, że korekta "wstecz" może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Przy czym, ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez pojęcia "błąd rachunkowy" oraz "inna oczywista omyłka". Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za "błąd rachunkowy" należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote itp.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl), przez "omyłkę" należy rozumieć "spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie". W konsekwencji, za "inną oczywistą omyłkę" należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. "Omyłka" wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter "pierwotny". Co więcej, "omyłka" musi być "oczywista". Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty (w przypadku korekty kosztów uzyskania przychodów) lub w okresie wystawienia tego dokumentu (w przypadku korekty przychodów). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu bądź kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana "wstecznie".

Zatem w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, a faktura korygująca (dokument korygujący) została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych okoliczności, takich jak np. obniżenie, jak również zwiększenie ceny, udzielenie rabatu, zwrotu towaru, fakturę korygującą (dokument korygujący) należy rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym (tj. w dacie wystawienia dokumentu korygującego i odpowiednio - jego otrzymania). Jeżeli jednak pierwotnie sporządzona faktura zawierała błędy lub pomyłki, a więc błędnie dokumentowała stan faktyczny, podatnik zobowiązany jest przyporządkować korektę wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z pierwotnego dokumentu (druk sejmowy Nr 3432).

W opisie sprawy wskazano również, że sposób rozliczania przecen przez Spółkę, A. s.r.o. i B. Kfr z Wydawcą jest uzależniony od tego, czy przecena danej gry dotyczy gier zakupionych jako gotowy, finalny towar, czy też nabytych licencji do dystrybucji gier.

W przypadku zakupionych gier jako finalny, gotowy towar rozliczenie przeceny następuje poprzez:

* obniżenie Ceny Jednostkowej Wydawcy oraz (w przypadku zakupu gier na potrzeby A. s.r.o. i B. Kfr) adekwatnie Ceny Jednostkowej Sprzedaży do A. s.r.o. i B. Kfr, tak, aby jednostkowe ceny mogły także obniżyć A. s.r.o. i B. Kfr, a w konsekwencji - hurtownicy;

* wystawienie przez Wydawcę na rzecz Spółki dokumentu korygującego, w odniesieniu do danego tytułu (opatrzonego unikalnym kodem) oraz uzgodnionego wolumenu. W drodze uzgodnień modyfikowana jest zatem cena konkretnych jednostek gier zakupionych przez Spółkę, w konkretnych dostawach dokonanych na rzecz Spółki - na jej własne potrzeby oraz na potrzeby A. s.r.o. i B. Kfr;

* przeprowadzenie stosownych rozliczeń z A. s.r.o. i B. Kfr w wyniku uzgodnionej przeceny - Spółka wystawia dokumenty korygujące, na podstawie których dokonuje obniżki Ceny Jednostkowej Sprzedaży do A. s.r.o. i B. Kfr w odniesieniu do danego tytułu oraz uzgodnionych wolumenów dotyczących A. s.r.o. lub B. Kfr ("Korekta"). Korekta Ceny Jednostkowej Sprzedaży do A. s.r.o. i B. Kfr następuje dopiero po dokonaniu uzgodnień z Wydawcą, a jej wartość (i) jest kalkulowana na bazie wysokości uzgodnionej obniżki Ceny Jednostkowej Wydawcy oraz (ii) jest ustalona w wysokości zapewniającej obniżoną Cenę Detaliczną, zaakceptowaną przez Wydawcę;

* Korektę (w wybranych przypadkach) w wyniku zwrotów gier dokonanych przez A. s.r.o. lub B. Kfr na rzecz Spółki.

W przypadku nabytych licencji do dystrybucji gier rozliczenie przeceny następuje jak niżej.

Spółka co do zasady nie ma prawa do odzyskania zapłaconego zadatku (tzw. "minimalnej gwarancji", stąd też:

* Gdy nastąpił zwrot gier przez A. s.r.o. lub B. Kfr na rzecz Spółki (np. w wyniku zwrotu gier od hurtowników do A. s.r.o. i B. Kfr) lub przeprowadzona została obniżka cen na danych rynkach, Spółka rozlicza się za nabyte licencje z Wydawcą poprzez potrącenie zapłaconej we wcześniejszym okresie ceny nabywanych licencji (Ceny Jednostkowej Wydawcy - licencja od sztuki, oraz Ceny Jednostkowej Wydawcy - licencja procent od zysku) z:

o należnym Wydawcy wynagrodzeniem za następny okres rozliczeniowy za sprzedane gry objęte nabytymi licencjami, lub

o należnym Wydawcy wynagrodzeniem za inne tytuły sprzedanych gier objętych nabytymi licencjami;

* W niektórych przypadkach rozliczenie przecen z Wydawcą może być dokonane w standardowy sposób, tj. Wydawca wystawia na rzecz Spółki dokument korygujący, dokumentujący uzgodnioną wcześniej obniżkę Ceny Jednostkowej Wydawcy w odniesieniu do danego tytułu (opatrzonego unikalnym kodem) oraz uzgodnionego wolumenu;

* W ślad za tym, gdy A. s.r.o. i B. Kfr dokonały przeceny na swoich lokalnych rynkach lub przyjęły zwrot od swoich hurtowników, Spółka wystawia Korekty na rzecz A. s.r.o. i B. Kfr z tytułu otrzymanych zwrotów lub przecen dokonanych przez A. s.r.o. i B. Kfr na swoich lokalnych rynkach.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą momentu ujęcia korekty przychodów, będącej wynikiem Korekty rozliczeń z A. s.r.o. i B. Kfr.

Zgodnie z uzasadnieniem przedstawionym w odniesieniu do pytania nr 1 Korekty rozliczane pomiędzy Wnioskodawcą a A. s.r.o. i B. Kfr nie są korektami cen transferowych w rozumieniu art. 11e u.p.d.o.p. Tym samym, wyłączenie zawarte w art. 12 ust. 3I pkt 2 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania do rozliczania ww. Korekt.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przedmiotowa korekta powinna zostać dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiona została faktura korygująca. W analizowanej sprawie korekta nie została bowiem spowodowana błędem rachunkowym ani też inną oczywistą omyłką, o których mowa w art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. Spółka oraz Wydawca, a w konsekwencji Spółka oraz A. s.r.o. i B. Kfr ustalają wysokość cen jednostkowych i wolumenów w sposób prawidłowy, właściwy w momencie wystawiania faktury pierwotnej. Jednocześnie, nie popełniają przy tym ani błędu rachunkowego, ani innej oczywistej omyłki. W rezultacie, Korekta pomiędzy Spółką a A. s.r.o. i B. Kfr nie jest skutkiem błędu rachunkowego, ani pomyłki, lecz jest wynikiem okoliczności zaistniałych w późniejszym okresie związanych ze zmianą (obniżeniem) Ceny Jednostkowej Wydawcy spowodowanej niezależnymi i niedającymi się wcześniej przewidzieć czynnikami (jak np. upodobania konsumentów, wahania sezonowe itp.). Podstawowym zadaniem Korekty związanej z przeceną gier jest przekazanie A. s.r.o. i B. Kfr otrzymanej od Wydawcy obniżki cen, celem umożliwienia wdrożenia uzgodnionej z Wydawcą przeceny, a w efekcie - doprowadzenie Ceny Detalicznej do poziomu uzgodnionego uprzednio przez Wydawcę, Spółkę, A. s.r.o. i B. Kfr.

Podsumowując, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2019 r., Spółka dokonując w danym roku podatkowym korekty przychodów, będącej wynikiem Korekty rozliczeń z A. s.r.o. i B. Kfr, jest uprawniona do ujmowania tego typu korekt "na bieżąco", a więc poprzez zmniejszenie przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiane są dokumenty korygujące, tj. zgodnie z art. 12 ust. 3j i 3k u.p.d.o.p.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu ujęcia korekty przychodów jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawianego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.