0114-KDIP2-2.4010.10.2020.4.AM - Rozliczenia CIT w związku nabyciem nieruchomości przez dotychczasowego dzierżawcę.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1oraz art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 27 grudnia 2019 r. (data wpływu 7 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 marca 2020 r. (data nadania 16 marca 2020 r., data wpływu 19 marca 2020 r.) na wezwanie nr 0114-KDIP4-2.4012.4.2020.2.MC 0114-KDIP2-2.4010.10.2020.3.AM (data nadania 5 marca 2020 r., data odbioru 9 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia Nieruchomości przez dotychczasowego Dzierżawcę - jest prawidłowe.

W dniu 7 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia Nieruchomości przez dotychczasowego Dzierżawcę.

We wniosku wspólnym złożonym przez: * Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; * Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

I. Uwagi wstępne.

Zainteresowany będący stroną postępowania w rozumieniu art. 14r. Ordynacji Podatkowej (dalej: "A Sp. z o.o." albo "Sprzedający") jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, prowadzącą działalność holdingu finansowego, a także działalność w zakresie kupna, ulepszania, sprzedaży nieruchomości komercyjnych oraz dzierżawy lub podnajmu nieruchomości komercyjnych na rzecz spółek, które mają prawo do prowadzenia w Polsce hipermarketów oraz galerii handlowych pod znakiem (...).

Zainteresowany niebędący stroną postępowania (dalej: "B" albo "Kupujący") jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, która prowadzi działalność handlową w postaci hipermarketu oraz stacji paliw pod znakiem (...), a także działalność w zakresie wynajmu powierzchni użytkowych w Centrum Handlowym (...) położonym w (...).

Sprzedający i Nabywca są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług w Polsce. Sprzedający oraz Nabywca są określani łącznie w niniejszym wniosku jako "Zainteresowani".

Zainteresowani nie są podmiotami powiązanymi ani w rozumieniu art. 32 Ustawy o VAT ani w rozumieniu art. 11a Ustawy o CIT.

II. Opis Nieruchomości.

<br< I>

1. Sprzedający jest właścicielem zabudowanej nieruchomości gruntowej, składającej się z działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi: (...), o obszarze 0,1057 ha oraz (...) o obszarze 0,4638 ha położonych w (...) ("Nieruchomość 1"), dla której to Nieruchomości 1 Sąd Rejonowy w (...), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (...).

2. Nieruchomość 1 zabudowana jest

3. Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym zabudowanej nieruchomości gruntowej składające się z działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi (...) oraz (...), dla których Sąd Rejonowy w (...) prowadzi księgę wieczystą nr (...) (Nieruchomość 2) oraz właścicielem posadowionych na Nieruchomości 2, stanowiących odrębne przedmioty własności:

1. Budynków, tj. budynku handlowo-usługowego o powierzchni zabudowy 15.210 m2 ("Centrum Handlowe") oraz stacji transformatorowej o powierzchni zabudowy 205 m2 (Budynki) oraz

2. budowli, w tym parkingu wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w tym drogami dojazdowymi, słupami oświetleniowymi i innych urządzeń służących centrum handlowemu oraz części obiektów Stacji Paliw wraz z infrastrukturą towarzyszącą (Budowle).

4. Budynek Centrum Handlowego składa się z hipermarketu, z galerii handlowej oraz z części biurowej i stanowi Centrum Handlowe (...).

5. "Stacja Paliw" obejmuje obiekty budowlane, które znajdują się na działce (...) oraz na Działce (...), stanowiące funkcjonalną całość, na którą składają się m. in następujące budowle i budynki: wiata stacji paliw, 4 dystrybutory, 3 zbiorniki na paliwo i jeden na gaz oraz budynek opłat.

6. "Zbiornik LPG", dotyczy budowli zbiornika podziemnego na gaz LPG wraz z infrastrukturą nadziemną, który znajduje się na Działce (...) i który został wybudowany na koszt Kupującego.

7. Na Działce (...) znajdują się wiaty na wózki, które nie są budowlami.

8. Wszystkie ww. obiekty budowlane (za wyjątkiem wiat) są na trwale połączone z gruntem a ich kwalifikacja, jako budynków i budowli jest zgodna z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 z późn. zm.).

9. Nieruchomość 1 wraz z Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomość 2 wraz z Budynkami i Budowlami zwane są dalej łącznie także "Nieruchomością".

10. Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 położone są na terenie objętym uchwalonym przez Radę Miejską w (...) "Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego nr (...) w rejonie południowego odcinka ul. (...) w (...)" (Uchwała Nr (...) z dnia 26 sierpnia 2008 r., ogłoszoną w Dzienniku Urzędowym Województwa...Nr (...), poz. (...) z dnia 2 października 2008 r).

</br<>

III. Historia nabycia i zabudowania Nieruchomości.

1. Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 zostały nabyte przez Sprzedającego wskutek połączenia przez przejęcie spółki pod firmą C sp. z o.o. dokonanego w 11 października 2005 r. Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 zostały oddane w dzierżawę Kupującemu przez C sp. z o.o. na podstawie umowy dzierżawy z dnia 14 lutego 2001 r.

2. Nieruchomość 2 (Działki (...) oraz (...)).

2.1 Budynek Centrum Handlowego oraz budynek stacji transformatorowej zostały wybudowane i oddane do użytkowania przez C sp. z o.o. w 2001 r. wraz z pierwszą częścią parkingu oraz infrastrukturą towarzyszącą. Wg. wiedzy Zainteresowanych C sp. z o.o. przysługiwało w związku z ww. budową prawo do odliczenia podatku VAT. Budynek Centrum Handlowego został rozbudowany w 2005 r. (powiększenie o część biurową i o galerię (...)) a wartość ulepszeń przekroczyła 30% wartości początkowej Budynku. Budynek po rozbudowaniu został oddany do użytkowania na podstawie pozwolenia na użytkowanie z dnia 10 czerwca 2005 r. i był wydany Kupującemu, jako dzierżawcy. W związku z dokonaniem nakładów ulepszających C sp. z o.o przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Parking przy Centrum Handlowym też był rozbudowywany, ale wartość dokonanych ulepszeń nie przekroczyła co najmniej 30% wartości początkowej.

2.2. Obiekty Stacji Paliw znajdujące się na tej Nieruchomości (Działka (...)) zostały zbudowane przez C sp. z o.o. i oddane do użytkowania w dniu 11 kwietnia 2003 r. W związku z dokonaniem nakładów na Stację Paliw, C sp. z o.o. przysługiwało, wg najlepszej wiedzy Zainteresowanych, prawo do odliczenia podatku VAT, a obiekty zostały wydane do używania dzierżawcy.

2.3. Na podstawie wydanego na rzecz B, jako inwestora pozwolenia na budowę z dnia 31 lipca 2009 r. (...) oraz pozwolenia na użytkowanie z dnia 14 stycznia2010 r., B wybudowała na koszt własny na południowej części Działki (...) parking wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Parking będący inwestycją B zbudowany jest także na Działce (...) (dalej "Parking"). Parking nie jest wydzielony funkcjonalnie od parkingów będących własnością A.

2.4 A nie dokonała innych i nie dokona ulepszeń Budynku Centrum Handlowego ani Budowli znajdujących się na Nieruchomości 2.

3. Nieruchomość 1 (Działka (...)).

3.1 Działka (...) została w całości zabudowana Parkingiem wraz z infrastrukturą towarzyszącą, przez i na koszt B, jako inwestora na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 31 lipca 2009 r. (...) oraz pozwolenia na użytkowanie z dnia 14 stycznia 2010 r. (punkt 2.3 powyżej). Inwestycja w Parking obejmuje także część Działki (...). Parking nie jest wydzielony funkcjonalnie od pozostałych parkingów będących własnością A.

3.2 Obiekty Stacji Paliw znajdujące się na tej Nieruchomości (Działka (...)) zostały wybudowane przez C sp. z o.o. na podstawie pozwolenia na budowę oraz oddane do użytkowania w dniu 11 kwietnia 2003 r. W związku z dokonaniem nakładów na Stację Paliw C sp. z o.o. przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

3.3 Na rozbudowę Stacji Paliw o część gazowaną poprzez wybudowanie na Działce (...) budowli podziemnego Zbiornika LPG wraz z infrastrukturą naziemną B, jako inwestor uzyskała zezwolenie na budowę (...) z 29 maja 2006 r. oraz decyzję na użytkowanie z dnia 27 listopada 2006 r.

3.4 A nie dokonała innych i nie dokona ulepszeń znajdujących się na Nieruchomości 1 Budowli.

IV. Dzierżawa i Nakłady.

W dniu 14 lutego 2001 r. Kupujący zawarł z poprzednikiem prawnym Sprzedającego umowę dzierżawy, na mocy której Sprzedający oddał Kupującemu do używania i do pobierania pożytków dla celów handlowych, magazynowych i usługowych Nieruchomość 1 wraz z Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomość 2 wraz Budynkami i Budowlami w celu prowadzenia przez Kupującego Centrum Handlowego pod znakiem (...) wraz z hipermarketem (...) oraz galerią handlową według standardów grupy (...) ("Umowa Dzierżawy"). Zgodnie z treścią Umowy Dzierżawy Kupujący może bez zgody Sprzedającego wynajmować pomieszczenia w pasażu handlowym znajdującym się w Centrum Handlowym oraz wynajmować miejsca na parkingu na czas nieprzekraczający określonego w umowie okresu Uwzględniając wskazane powyżej postanowienia Kupujący wynajmuje określone pomieszczenia w pasażu handlowym osobom trzecim czerpiąc z tego tytułu korzyści. Kupujący, zgodnie z § 5 Umowy Dzierżawy (Prace w Przedmiocie Dzierżawy), dokonał istotnych nakładów inwestycyjnych zwiększających wartość Przedmiotu Dzierżawy, takich jak m.in:

Inwestycje dokonane przez Kupującego na Przedmiot Dzierżawy zostały zaksięgowane przez B, jako odrębne składniki majątku i są, zasadniczo, amortyzowane, na zasadach przewidzianych przez przepisy Ustawy o CIT, jako "inwestycja w obcym środku trwałym" tj. w obcym budynku i/lub budowli. Kupujący zapewnił również kompletne wyposażenie sklepu, części biurowej oraz części wspólnych Galerii oraz oznaczenia reklamowe Budynku. B wykorzystuje i zamierza, także po nabyciu, wykorzystywać Nieruchomość w celu prowadzenia działalności opodatkowanej w całości podatkiem VAT zgodnie z celem Umowy Dzierżawy, tj. w celu przede wszystkim prowadzenia własnej działalności handlowej pod logo (...), eksploatacji Stacji Paliw, a także działalności polegającej na wynajmie powierzchni użytkowych znajdujących się w galerii handlowej w Centrum Handlowym na podstawie umów najmu zawartych z osobami trzecimi. Umowy najmu powierzchni użytkowych w Galerii handlowej są więc składnikiem przedsiębiorstwa Kupującego, a ich obsługa jest realizowana przez B. Zaznaczyć należy, że A nie przysługuje prawo do używania znaku (logo) (...) pod którym funkcjonuje Centrum Handlowe.

V. Sprzedaż.

A sprzedaje aktualnie swoje nieruchomości, w tym w celu pozyskania środków finansowych na dalszy rozwój. W tym kontekście Zainteresowani zawarli w dniu 11 grudnia2019 r., w formie aktu notarialnego, umowę przedwstępna sprzedaży Nieruchomości przez A na rzecz B pod warunkami zawieszającymi. Strony ustaliły, jako ostateczny termin zawarcia umowy przyrzeczonej 31 grudnia 2020 r. (dalej "Sprzedaż").

W związku ze Sprzedażą Nieruchomości dzierżawcy pojawia się kwestia rozliczenia dokonanych przez B Nakładów. Ponieważ strony łączy Umowa Dzierżawy, na podstawie i zgodnie z którą B poniosła Nakłady, ich rozliczenie podlega przede wszystkim regulacjom wynikającym z Umowy Dzierżawy oraz z odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145) (dalej k.c.).

Umowa Dzierżawy zawiera w § 17 postanowienia dotyczące rozliczenia nakładów w przypadku wygaśnięcia umowy w związku z upływem terminu obowiązywania oraz w przypadku jej rozwiązania przez wypowiedzenie. Zainteresowani nie zamierzają przed sprzedażą Nieruchomości, m.in ze względów operacyjnych i w celu zachowania ciągłości ewidencji i posiadania Nieruchomości ani ją rozwiązywać ani ją wypowiadać. Umowa dzierżawy nie zawiera szczególnych postanowień dotyczących zasad rozliczania nakładów na przedmiot dzierżawy w przypadku nabycia przedmiotu umowy przez B. Przepisy Kodeksu Cywilnego (art. 694 k.c w nawiązaniu do art. 676 k.c), które znajdują zastosowanie do rozliczenia ulepszeń po rozwiązaniu umowy w przypadku braku ustaleń w umowie dzierżawy też nie zawierają szczególnych dyspozycji w tym zakresie. Postanowienia art. 676 k.c, przewidują m.in. uprawnienie wydzierżawiającego do zatrzymania ulepszenia dokonanego na przedmiocie dzierżawy za zapłatą dzierżawcy sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu nieruchomości po rozwiązaniu umowy, przy czym zgodnie z orzecznictwem prawo wyboru wydzierżawiającego powstaje dopiero po wygaśnięciu umowy i po wydaniu mu nieruchomości.

W konsekwencji przepis ten nie będzie miał zastosowania w przypadku sprzedaży przedmiotu dzierżawy dzierżawcy z obowiązującą umową dzierżawy, ze względu na zejście się (na konfuzję) w jednej osobie praw i obowiązków wydzierżawiającego i dzierżawcy, i wygaśnięciu umowy z mocy prawa i w konsekwencji niepowstaniu roszczeń o zwrot nieruchomości ani o ewentualny zwrot wartości nakładów. Obowiązek rozliczenia (zwrotu dzierżawcy wartości nakładów przez wydzierżawiającego) przed sprzedażą na jego rzecz przedmiotu dzierżawy nie jest ani przewidziane w Umowie Dzierżawy, ani nie będzie wynikać z przepisów prawa cywilnego czy też podatkowego i nie ma operacyjnego ani ekonomicznego uzasadnienia, ponieważ Nakłady są i będą na dzień sprzedaży Nieruchomości składnikami majątku i w ekonomicznym władztwie B, jako podmiotu, który poniósł ekonomiczny ciężar wytworzenia Nakładów.

Wobec powyższego cena Sprzedaży Nieruchomość nie będzie uwzględniać wartości poniesionych przez Kupującego Nakładów, w tym na Parking oraz na Zbiornik LPG ("Cena").

W ramach Sprzedaży, niezależnie od przeniesienia na Kupującego prawa własności i prawa użytkowania wieczystego do nieruchomości, Sprzedając przeniesie na Kupującego również majątkowe prawa autorskie do projektów budowlanych dotyczących nabywanych budynków (w tym praw do projektów zmian aranżacyjnych) wraz z prawami zależnymi, na wszelkich polach eksploatacji wymienionych w art. 50 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1191), w tym w szczególności: (i) prawo do tworzenia utworów zależnych, nowych wersji i adaptacji, (ii) prawo do rozporządzania opracowaniami utworu, w tym udzielania licencji na rzecz osób trzecich, oraz (iii) prawo do zwielokrotniania utworu.

Dodatkowo na Kupującego przeniesione zostaną wszelkie posiadane przez Sprzedającego uprawnienia z gwarancji i rękojmi udzielonych na podstawie umów o roboty budowlane budynków, w zakresie w jakim uprawnienia te nie wygasły i są ważne, a także uprawnienia z gwarancji i rękojmi udzielonych przez wykonawców zmian aranżacyjnych. Sprzedający i Kupujący ponadto zobowiązują się dążyć wspólnymi siłami aby uzyskać zgodę na przeniesienie na Nabywcę uprawnień wynikających z umowy zawartej z podmiotem trzecim o zakazie konkurencji, w ramach której podmiot trzeci zobowiązuje się do nieoddawania pomieszczeń zlokalizowanych w nieruchomościach sąsiadujących z Nieruchomością 1 i Nieruchomością 2, podmiotom, które zamierzają prowadzić sklep spożywczy lub spożywczo-przemysłowy bez pisemnej zgody oraz do niesprzedawania, nieudostępniania i nieprzekazywania podmiotowi prowadzącemu działalność konkurencyjną do działalności Sprzedającego bez pisemnej zgody. W razie nieotrzymania zgody podmiotu trzeciego na cesję praw wynikających z umowy o zakazie konkurencji na rzecz Kupującego, Sprzedający nie będzie ponosił odpowiedzialności. Poza wskazanymi powyżej obszarami, przedmiot Sprzedaży, nie będzie obejmował wierzytelności ani zobowiązań Sprzedającego.

Po zakupie B będzie kontynuować dotychczasową działalność w całości opodatkowaną podatkiem VAT i nie zamierza wydzierżawić całej Nieruchomości podmiotowi trzeciemu (co jest przedmiotem działalności Sprzedającego). A będzie kontynuowała działalność w oparciu o inne nieruchomości.

Pismem z dnia 16 marca 2020 r. (data wpływu 19 marca 2020 r.) Zainteresowani uzupełnili opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje.

Zainteresowani wskazali, w jaki sposób poprzednik prawny A Sp. z o.o. (tj. "C Sp. z o.o.") wszedł w posiadanie:

a. Prawa własności nieruchomości gruntowej składającej się z działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi nr (...) i (...).

Spółka "D Sp. z o.o." zakupiła na podstawie umowy z dnia 9 sierpnia 2000 r. akt notarialny Rep. (...) od Miasta (...) prawo własności działki numer (...) w (...) celu budowy drogi dojazdowej i parkingu, sprzedaż podlegała p.c.c. Działka ta została podzielona w 2015 r. na działki numer (...) i numer (...). Spółka "D Sp. z o.o. zmieniła nazwę na mocy uchwały zgromadzenia wspólników z dnia 14 grudnia 2000 r. na "C Sp. z o.o.";

b. Prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej składającej się z działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi (...) oraz (...).

Działki (...) oraz (...) zostały nabyte przez "D Sp. z o.o." na podstawie umowy z dnia 10 maja 1999 r. akt notarialny Rep. (...) r. o nabyciu prawa wieczystego użytkowania działki numer (...) przy ul. (...) w (...) oraz prawa własności budynków i budowli stanowiących odrębny przedmiot własności od spółki A S.A. z siedzibą w (...). Sprzedaż podlegała podatkowi VAT, A Sp. z o.o. nie ma informacji czy spółce D Sp. z o.o. przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, są to dane archiwalne. Działka (...) była przedmiotem podziałów i zmian w ewidencji, w 2015 r. uległa podziałowi na działki (...) i (...). Spółka "D Sp. z o.o. zmieniła nazwę na mocy uchwały zgromadzenia wspólników z dnia 14 grudnia 2000 r. na "C Sp. z o.o.".

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy odnoście Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 będących przedmiotem planowanej transakcji jest ich dzierżawa jednemu operatorowi w celu prowadzenia supermarketu pod znakiem (...) z możliwością czerpania dochodu przez dzierżawcę z najmu powierzchni w galeriach handlowych. Kupujący nie zamierza nabyć od Wnioskodawcy składników majątkowych (Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2) w celu kontynuacji działalności Wnioskodawcy (dzierżawa całości jednemu operatorowi), ale przede wszystkim w celu prowadzenia za pomocą składników majątkowych własnej działalności handlowej pod znakiem (...). Część Budynku Centrum Handlowego będzie co prawda przedmiotem najmu na rzecz osób trzecich, ale stanowić to będzie kontynuację już prowadzonej aktualnie działalności Kupującego (który dzisiaj wynajmuje pomieszczenia w Galerii Handlowej), a nie kontynuację działalności Wnioskodawcy. Kupujący nie będzie miał ani zamiaru ani efektywnej możliwości nieprzerwanego kontynuowania działalności Wnioskodawcy, czyli dzierżawy nieruchomości jednemu operatorowi w oparciu o nabyte składniki majątkowe (Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2).

Kupujący na podstawie zawartej umowy dzierżawy wykorzystuje już składniki majątku (Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2) które mają być przedmiotem sprzedaży, dla prowadzenia przede wszystkim własnej działalnością handlowej (eksploatacja Supermarketu i Stacji Paliw) pod znakiem (...) oraz najmu osobom trzecim powierzchni użytkowych w galerii handlowej. Korzystanie z Nieruchomości 1 i z Nieruchomości 2 dla prowadzenia ww. działalności wymagało zaangażowania przez Kupującego składników majątkowych swojego przedsiębiorstwa takich jak; dokonania szeregu Nakładów na adaptację i na wyposażenie Budynku Centrum oraz rozbudowę parkingu, (wyposażenie sklepu, magazynu, powierzchni biurowych,) zaangażowania zasobów ludzkich do obsługi Centrum handlowego (np. do obsługi umów najmu), zawarcia umów z dostawcami mediów, zapewnienia ochrony i sprzątania obiektu oraz terenu, posiadania odpowiednich umów zezwalających na prowadzenie Supermarketu pod znakiem (...).

Jak Wnioskodawca zaznaczył w odpowiedzi na pytanie w punkcie 3 powyżej intencją Kupującego nie jest wykorzystywanie składników majątkowych (Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2) po ich zakupie od Wnioskodawcy w celu prowadzenia działalności Wnioskodawcy (czyli wydzierżawiania Nieruchomość jednemu operatorowi), ale w celu kontynuacji ich wykorzystywania dla dotychczasowej własnej działalności Kupującego. Wymagać to będzie dalszego zaangażowania przez Kupującego ww. elementów majątku Kupującego i zasobów ludzkich, umów dotyczących dostawy mediów, ochrony i sprzątania, bez których wykorzystanie nabytych składników majątku dla celów gospodarczych nie jest możliwe. Ponadto, Kupujący będzie musiał podjąć czynności związane ze zmianą statusu dzierżawcy na właściciela składników majątkowych, takich jak podpisanie umów ubezpieczenia, zaciągnięcie umów finansowania niezbędnych do nabycia składników majątkowych. Sprzedający nie przeniesie na Kupującego, umowy kredytowej związanej ze refinansowaniem swojej działalności nieruchomościowej.

Wnioskodawca jest właścicielem szeregu nieruchomości komercyjnych, które są aktualnie przedmiotem dzierżawy i brak jest w organizacji przedsiębiorstwa Wnioskodawcy elementów o charakterze organizacyjnym, które pozwoliłyby na jednoznaczne rozgraniczenie zbywanych Kupującemu składników majątku (Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2) od pozostałego majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy chociażby w formie np. departamentu, wydziału z dedykowanymi do obsługi tych nieruchomości środkami organizacyjnymi i zasobami ludzkimi. W szczególności brak jest jakiegokolwiek wyodrębnienia składników majątkowych będących przedmiotem sprzedaży na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, nie istnieją też procedury (zarządzania, podejmowania decyzji) wskazujące na odrębność organizacyjną sprzedawanych Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 od pozostałych składników majątku w tym, od innych nieruchomości Wnioskodawcy.

W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy nie występuje jednoznaczna granica pomiędzy finansami dotyczącymi Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 a pozostałymi składnikami majątku. W szczególności, o braku wyodrębnienia finansowego zbywanych składników majątku w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy świadczy to, że na potrzeby tych składników majątku nie jest prowadzona odrębna od pozostałej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy księgowość. Brak jest także, zgodnie z zasadami prowadzenia ksiąg, możliwości wyodrębnienia kosztów i przychodów związanych z Nieruchomością 1 i z Nieruchomością 2 - jest to możliwe wyłącznie w stosunku do kosztów bezpośrednich (np. opłaty za wieczyste użytkowanie) oraz przychodów z dzierżawy obu Nieruchomości łączenie (czynsz dzierżawny), brak jest wyodrębnienia udziału w kosztach pośrednich i ogólnych A. Ponadto, nie jest sporządzany odrębny bilans, rachunek wyników, nie ma odrębnych służb finansowo-księgowych, czy kadrowo-płacowych przypisanych do przedmiotu transakcji, nie ma też odrębnych kont bankowych przeznaczonych do obsługi wydzierżawianych Nieruchomości.

W przypadku Wnioskodawcy nie istnieje więc możliwość określenia w ramach przedsiębiorstwa pozycji finansowej wyłącznie w zakresie zbywanych Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 (tj. wskazania przychodów, kosztów, aktywów i pasywów dotyczących wyłącznie tego majątku), w tym wyrażająca się w możliwości sporządzenia odrębnych sprawozdań finansowych.

Zdaniem Wnioskodawcy składniki majątku będące przedmiotem planowej transakcji (Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2) nie są zorganizowaną, wydzieloną funkcjonalnie całością w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Sprzedającego, zdolną do prowadzenia, chociażby potencjalnej, samodzielnej działalności gospodarczej, zarówno w ramach przedsiębiorstwa A, jak i poza nim. Nieruchomości same w sobie nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, ta ostania wymaga zapewnienia minimum wyodrębnienia, zorganizowania i alokacji środków, aby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Fakt, iż Wnioskodawca wykorzystuje gospodarczo Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 przez ich dzierżawę nie świadczy o ich samodzielności gospodarczej ani w przedsiębiorstwie A ani na zewnątrz.

Działka nr (...), o obszarze 0,1057 ha (prawo własności) jest zabudowana:

* zbiornikiem podziemnym na gaz LPG (budowla) wraz z infrastrukturą nadziemną - (Zbiornik w sensie prawnym jest własnością A, ale z punktu widzenia ekonomicznego jest inwestycją Kupującego na przedmiot dzierżawy zrealizowaną na podstawie zezwolenie na budowę (...) z 29 maja 2006 r. oraz pozwolenia na użytkowanie z dnia 27 listopada 2006 r., amortyzowaną przez Kupującego),

* obiektami Stacji Paliw, takimi jak budowle: częścią Wiaty Stacji Paliw nad 4 dystrybutorami oraz częścią 3 zbiorników na paliwa płynne, budynkiem kasowym - wraz z infrastrukturą (własność A).

Działka nr (...) o obszarze 0,4638 ha (prawo własności) jest zabudowana: * budowlą parkingiem wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w tym drogami dojazdowymi, słupami oświetleniowymi (z punktu widzenia prawnego parking jest własnością A, ale z punktu widzenia ekonomicznego jest w całości inwestycją dokonaną przez Kupującego na przedmiot dzierżawy na podstawie wydanego na rzecz B, jako inwestora pozwolenia na budowę z dnia 31 lipca 2009 r. (...) oraz na postawie pozwolenia na użytkowanie z dnia 14 stycznia 2010 r. i amortyzowaną przez Kupującego).

Działka nr (...) o powierzchni 0,1368 ha (w wieczystym użytkowaniu) jest zabudowana stanowiącymi odrębny przedmiot prawa własności A: * Obiektami Stacji Paliw, takimi jak budowle: część Wiaty Stacji Paliw nad 4 dystrybutorami oraz częścią 3 zbiorników na paliwa płynne wraz z infrastrukturą.

Działka (...) o powierzchni 3,5922 ha (w wieczystym użytkowaniu) jest zabudowana stanowiącymi odrębny przedmiot prawa własności A:

* budynkiem handlowo-usługowym o powierzchni zabudowy 15.210 m² składającym się z hipermarketu, z galerii handlowej oraz z części biurowej ("Centrum Handlowe")

* budynkiem stacji transformatorowej powierzchni zabudowy 205 m²,

* parkingiem wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w tym drogami dojazdowymi, słupami oświetleniowymi (z punktu widzenia prawnego parking jest w całości odrębnym przedmiotem prawa własności A. Ponieważ część parkingu została rozbudowana przez Kupującego na podstawie wydanego na rzecz B, jako inwestora pozwolenia na budowę z dnia 31 lipca 2009 r. (...) oraz pozwolenia na użytkowanie z dnia 14 stycznia 2010 r. to wydatki z tego tytułu są amortyzowane przez Kupującego),

* wiatami na wózki, które nie są trwale związane z gruntem.

Reasumując, to wszystkie parkingi należą w rozumieniu przepisów prawa do A.

Odnoście kwestii "prawa własności Kupującego" np. do parkingu to Wnioskodawcy wyjaśniają, że nie chodzi tu o prawo "własności" w sensie prawa cywilnego, ale o tzw. "władztwo ekonomiczne" związane z poniesionymi przez Kupującego nakładami (wydatkami) na cudzą nieruchomość i z którym to "władztwem ekonomicznym" prawo podatkowe wiąże określone, odmienne od tych wynikających z przepisów prawa cywilnego, konsekwencje np. prawo do amortyzacji nakładów przez Kupującego.

Ponadto, parking wybudowany przez Kupującego, jako dzierżawcę na działce numer (...) oraz na części działki nr (...) jest z punktu widzenia prawnego własnością Sprzedającego, jako właściciela (wieczystego użytkownika działki), ale jest amortyzowany przez Kupującego. W przypadku sprzedaży działki dzierżawcy, przedmiotem sprzedaży w sensie prawnym, będzie grunt wraz z parkingiem. Tym niemniej, istnieje już ugruntowana praktyka potwierdzona przez podatkowe orzecznictwo europejskie i krajowe, a także przez wydawane przez Dyrektora KIS interpretacje podatkowe, zgodnie z którą z punktu widzenia prawa podatkowego, ponieważ parking został wybudowany ze środków i jest "we władztwie ekonomicznym" Kupującego, to jego wartość można wyłączyć z podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Stanowisko Wnioskodawców odnoście zastosowania prawa podatkowego w zakresie sprzedaży na rzecz dzierżawcy nieruchomości, na którą ten ostatni poniósł nakłady są przedstawione w poszczególnych zapytaniach dotyczących zdarzenia przyszłego.

Wszystkie parkingi są w sensie prawnym własnością Wnioskodawcy.

Przy czym znajdujący się na Działce nr (...) parking został wybudowany przez C Sp. z o.o. na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 14 lipca 2000 r. i oddany wraz z infrastrukturą towarzyszącą do częściowego użytkowania decyzją z dnia 16 lipca 2001 r. Wg wiedzy Wnioskodawcy C Sp. z o.o. przysługiwało w związku z budową parkingu prawo do odliczenia podatku VAT. Parking został wydany do używania Kupującemu wraz z Centrum Handlowym.

Natomiast znajdujący się na działce nr (...) parking wraz z infrastrukturą towarzyszącą został wybudowany przez Kupującego jako inwestycja na przedmiot dzierżawy na podstawie wydanego na rzecz B, jako inwestora pozwolenia na budowę z dnia 31 lipca 2009 r. (...) oraz pozwolenia na użytkowanie z dnia 14 stycznia 2010 r. Inwestycja ta jest amortyzowana przez Kupującego a nie przez A. Prawo do odliczenia podatku VAT przysługiwało Kupującemu.

Parking znajdujący się na Działce nr (...)

C Sp. z o.o wybudowała na Działce nr (...) pozostałą część parkingu (na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 14 lipca 2000 r.) która została oddana do użytkowania na podstawie decyzji z dnia 16 stycznia 2002 r. (pozwolenie na użytkowanie II Etapu rozbudowy parkingów). Jak Wnioskodawcy zaznaczyli we wniosku z dnia 27grudnia 2019 r. wartość wydatków poniesionych przez C Sp. z o.o. na rozbudowę parkingu na działce (...) w 2002 r. nie przekroczyła co najmniej 30% wartości początkowej części parkingu oddanego do użytkowania w 2001 r.

Część parkingu wraz z infrastrukturą towarzyszącą na Działce nr (...) (południowa cześć działki), została dodatkowo rozbudowana przez Kupującego na podstawie wydanego na rzecz C, jako inwestora pozwolenia na budowę z dnia 31 lipca 2009 r. (...) oraz pozwolenia na użytkowanie z dnia 14 stycznia 2010 r. Nakłady (wydatki) na rozbudowę tej części parkingu zostały poniesione przez Kupującego, który je amortyzuje więc ich wartość nie zwiększa wartości Parkingu z perspektywy A dla oceny, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Prawo do odliczenia podatku VAT przysługiwało z tego tytułu Kupującemu. Działka nr (...) nie dokonano dalszych wydatków na parking.

Obiekty Stacji Paliw (Działka (...) i Działka (...)) zostały zbudowane przez C sp. z o.o. i oddane do użytkowania w dniu 11 kwietnia 2003 r. W związku z dokonaniem nakładów na Stację Paliw C sp. z o.o. przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, a ww. obiekty zostały wydane do używania Kupującemu. Jak już opisano we Wniosku ani C Sp. z o.o., ani A nie podnosiły żadnych wydatków na ulepszenie obiektów Stacji Paliw w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, po ich oddaniu do użytkowania w 2003 r.

Do Obiektów Stacji Paliw należy też Zbiornik Paliw LPG z infrastrukturą nadziemną (wysepką i z dystrybutorem), który jest jednak z punktu widzenia ekonomicznego inwestycją Kupującego. Na rozbudowę Stacji Paliw o część gazowaną poprzez wybudowanie na Działce (...) budowli podziemnego Zbiornika LPG wraz z infrastrukturą naziemną C, jako inwestor uzyskał zezwolenie na budowę (...) z 29 maja 2006 r. oraz decyzję na użytkowanie z dnia 27.11,2006 r. Nakłady z tego tytułu amortyzuje Kupujący, więc ich wartość nie zwiększa wartości Stacji Paliw z perspektywy A dla oceny, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Prawo do odliczenia podatku VAT przysługiwało z tego tytułu Kupującemu.

Zbiornik LPG jest wybudowany na Działce numer (...).

Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 położone są na terenie objętym uchwalonym przez Radę Miejską w (...) "Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego nr (...) w rejonie południowego odcinka ul. (...) w (...)" (Uchwała Nr (...) z dnia 26 sierpnia 2008 r., ogłoszona w Dzienniku Urzędowym Województwa Nr (...), poz. (...) z dnia 2 października 2008 r°) Według ustaleń tego planu Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 znajdują się na terenie oznaczonym symbolem " (...)", o przeznaczeniu "pod usługi komercyjne, w szczególności usługi handlu, w tym obiekty handlowe o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m²; stacje paliw; parkingi, z dopuszczeniem parkingów podziemnych i wielopoziomowych; zieleń urządzoną; urządzenia infrastruktury technicznej, w szczególności stacje transformatorowe 15/0,4 kV".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy planowana Sprzedaż Nieruchomości 1 wraz Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 wraz z Budynkami i Budowlami stanowić będzie sprzedaż poszczególnych składników (aktywów) majątku Sprzedającego w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT i nie będzie stanowić ani zbycia przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej część przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, podlegających wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT?

2. Czy przedmiotem opodatkowania planowanej Sprzedaży, ze względu na brak rozliczeń Nakładów dokonanych przez Kupującego na przedmiot dzierżawy będzie Nieruchomość 1 wraz Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomość 2 wraz z Budynkami i Budowlami, z wyłączeniem Parkingu, Zbiornika LPG oraz pozostałych Nakładów Kupującego?

3. Czy podstawą opodatkowania planowanej Sprzedaży Nieruchomości będzie Cena ustalona w ten sposób, że nie będzie zawierać wartości Nakładów poczynionych przez Kupującego na Nieruchomości, w tym na Parking, na Zbiornik LPG, pomniejszona o należny podatek VAT?

4. Czy planowana Sprzedaż Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, w części zabudowanej przez Sprzedającego Budynkiem oraz Budowlami oraz Zabudowaniami Nieruchomości 1 (z wyłączeniem Parkingu i Zbiornika LPG), będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, ale Strony będą mogły wybrać opcję opodatkowania dostawy, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, według stawki podstawowej VAT 23%, natomiast dostawa Działki nr (...) oraz Działki nr (...) w części przyporządkowanej do Parkingu oraz Działki nr (...) w części przyporządkowanej do Zbiornika LPG, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej 23%?

5. Czy Kupującemu będzie przysługiwało, w związku z nabyciem Nieruchomości 1 wraz Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 wraz z Budynkami i Budowlami, prawo na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b oraz ust. 11 Ustawy o VAT do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, zgodnie z art. 87 Ustawy o VAT, na konto bankowe?

6. Czy w przypadku nabycia Nieruchomości, bez rozliczenia Nakładów dokonanych przez Kupującego jako dzierżawcę, Kupujący będzie miał prawo kontynuować wycenę oraz amortyzację podatkową Nakładów według metody i zasad stosowanych przed ich nabyciem?

7. Czy w przypadku nabycia Nieruchomości, bez rozliczenia Nakładów dokonanych przez Kupującego i bez uwzględnienia ich wartości w Cenie Sprzedaży nie powstanie po stronie Kupującego, nieodpłatny przychód z tego tytułu podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT?

8. Czy przychodem Sprzedającego z tytułu Sprzedaży Nieruchomości, na którą Kupujący dokonał Nakładów i które nie zostały rozliczone przed Sprzedażą, będzie Cena Sprzedaży Nieruchomości nieuwzględniająca wartość Nakładów, natomiast kosztem uzyskania przychodu Sprzedającego z tytułu sprzedaży Nieruchomości będą wydatki na nabycie gruntu oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz niezamortyzowana część wydatków na wybudowanie Budynków i Budowli oraz Zabudowań Nieruchomości 1, bez Nakładów ?

Niniejsza interpretacja dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytania oznaczone we wniosku nr 6-8). W zakresie podatku od towarów i usług (pytania nr 1-5) wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Zainteresowanych.

Ad. 6)

W związku ze Sprzedażą Nieruchomości Zainteresowani mają także pytania dotyczące skutków Sprzedaży na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm.; dalej: Ustawa o CIT"). Jak zostało to opisane w stanie faktycznym zaprezentowanym w opisie zdarzenia przyszłego. Kupujący dokonał inwestycji na przedmiot Sprzedaży ("Nakłady"), w tym w postaci budowli, które amortyzuje i które nie zostaną rozliczone ani przed Sprzedażą ani w ramach Sprzedaży a ich wartość nie jest uwzględniona w Cenie.

W konsekwencji Kupujący chciałby uzyskać potwierdzenie, że po Sprzedaży nie zmienią się:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jednocześnie - w myśl art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. W myśl art. 16a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c Ustawy o CIT, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 Ustawy o CIT, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacja jest szczególnym sposobem uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych". Stosownie do art. 16a ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Budynki i budowle wznoszone na cudzym gruncie stanowią pewną odmianę inwestycji w obcym środku trwałym, o której mowa w pkt 1 art. 16a ust. 2 powyżej.

Ustawa o CIT nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych.

Definiuje natomiast pojęcie "inwestycji". Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia. Ulepszeniem środka trwałego - w rozumieniu ustawy - jest więc:

* przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

* rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

* rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi przywrócenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

* adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do pełnienia innych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

* modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT jeżeli środki trwale uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł.

Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w świetle art. 16 ust. 1 pkt 48 Ustawy o CIT - wydatki inwestycyjne będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne pod warunkiem, że nie zostaną dzierżawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 Ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

* w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia;

* w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Przepis ten wskazuje zatem jednoznacznie, że ustawodawca przewidział tylko cztery przyczyny zakończenia dokonywania odpisów amortyzacyjnych: postawienie w stan likwidacji, zbycie, stwierdzenie niedoboru, zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową.

Jak stanowi art. 16i ust. 1 ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Stosownie do dyspozycji art. 16j ust. 4 Ustawy o CIT podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym, że dla:

Budynek (budowla) wybudowany na cudzym gruncie stanowi odrębny od gruntu środek trwały i tym samym nie można go uznać za środek trwały w postaci inwestycji w obcym środku trwałym, co oznacza, że w takim przypadku nie znajdzie zastosowania art. 16j ust. 4 pkt 1 ww. Ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 k.c, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Natomiast stosownie do art. 235 § 1 k.c budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność.

Zgodnie z orzeczeniem WSA w Krakowie z dnia 26 sierpnia 2008 r., sygnatura I SA/Kr 918/073: "Z kolei z kategorią środków trwałych zaliczanych do budynków i budowli wzniesionych na cudzym gruncie (...) mamy do czynienia w przypadku, gdy podatnik wybuduje na gruncie nie będącym jego własnością budynki i budowle, a następnie tak wzniesione - kompletne i zdatne do używania wprowadzi do ewidencji własnych środków trwałych".

Zaznaczyć przy tym należy, że w takim przypadku z uwagi na autonomię prawa podatkowego, nie ma zastosowania zasada "superficies solo cedit" (art. 48 w zw. z art. 191 kodeksu cywilnego), zgodnie z którą wszystkie budynki wzniesione na cudzym gruncie są do niego przynależne i z nim związane oraz stanowią własność właściciela gruntu. Ustawodawca na gruncie prawa podatkowego wprowadził wyłom od powyższej zasady, regulując odrębny od gruntu środek trwały w postaci budynków i budowli wzniesionych na cudzym gruncie. W świetle prawa podatkowego więc właścicielem tak wzniesionych obiektów jest nie właściciel gruntu, ale podatnik, który na obcym gruncie posadowił budynki lub budowle". Doktryna i jurysprudencja potwierdzają, że zasada ta dotyczy także sytuacji, kiedy budynki (i inne urządzenia) zostały wzniesione przez inną osobę (uchwała SN z 25 listopada 2011 r., III CZP 60/11).

W konsekwencji budynek, budowle i urządzenia wzniesione przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowią, z punktu widzenia prawnego, własność wieczystego użytkownika a nie dzierżawcy, ani właściciela gruntu. Jednocześnie zgodnie z art. 235 § 2 k.c. "przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym". W konsekwencji budynki i urządzenia wzniesione na prawie wieczystego użytkowania i stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności nie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu. Tym niemniej, zasada stosownie, do której wzniesione przez dzierżawcę nakłady w postaci budynków i budowli na wydzierżawionym gruncie będącym w wieczystym użytkowaniu stają się własnością wieczystego użytkowania, a nie dzierżawcy ani też właściciela gruntu, oraz ta zgodnie z którą rzecz składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności, nie stanowią przeszkody do autonomicznego kształtowania skutków podatkowych określonego stanu faktycznego, którego elementem jest określony stan prawny, w sposób założony przez ustawodawcę podatkowego, w pewnym oderwaniu od układu stosunków cywilnoprawnych.

Odrębne ukształtowanie skutków podatkowych stanowi przejaw autonomii prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Autonomia prawa podatkowego znajduje swoje odzwierciedlenie w linii orzeczniczej zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dla przykładu w uchwale z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11, NSA wskazał m.in., że to z uwagi na swą niezależność poszczególne gałęzie prawa " (...) to samo zdarzenie faktyczne mogą odmiennie oceniać i przypisywać mu odmienne skutki prawne".

Zdaniem Kupującego, wyżej powołane orzeczenie ma odpowiednie, zastosowanie odnośnie budynków i budowli wybudowanych przez dzierżawcę "na obcym gruncie" to jest na gruncie będącym w wieczystym użytkowaniu. Dzierżawca może budynki i budowle wybudowane na gruncie wieczystego użytkownika, o ile są one kompletne i zdolne do używania, wprowadzić do swojej ewidencji środków trwałych, jako budynki i budowle na cudzym gruncie. Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego Kupujący zamierza nabyć od A Nieruchomość, którą wydzierżawia na podstawie Umowa Dzierżawy.

Kupujący, zgodnie z § 5 Umowy Dzierżawy (Prace w Przedmiocie Dzierżawy), dokonał istotnych nakładów inwestycyjnych zwiększających wartość Przedmiotu Dzierżawy. Inwestycje dokonane przez Kupującego na Przedmiot Dzierżawy zostały, zaksięgowane, jako odrębne składniki majątku i są, zasadniczo, amortyzowane, na zasadach przewidzianych przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako "inwestycja w obcym środku trwałym". Kupujący zapewnił również kompletne wyposażenie sklepu, części biurowej oraz części wspólnych Galerii oraz oznaczenia reklamowe Budynku. Zainteresowani zamierzają dokonać Sprzedaży Nieruchomości bez rozwiązywania Umowy Dzierżawy m. in ze względów operacyjnych i w celu zachowania ciągłości ewidencji i posiadania Nieruchomości. Ponieważ strony łączy Umowa Dzierżawy, na podstawie i zgodnie z którą B poniosła Nakłady, ich rozliczenie podlega przede wszystkim regulacjom wynikającym z Umowy Dzierżawy oraz z odpowiednich przepisów kodeksu cywilnego. Umowa Dzierżawy zawiera w § 17 postanowienia dotyczące rozliczenia nakładów w przypadku wygaśnięcia umowy w związku z upływem terminu obowiązywania oraz w przypadku jej rozwiązania przez wypowiedzenie. Zainteresowani nie zamierzają przed sprzedażą Nieruchomości, m.in. ze względów operacyjnych i w celu zachowania ciągłości ewidencji i posiadania Nieruchomości ani ją rozwiązywać ani ją wypowiadać. Umowa dzierżawy nie zawiera szczególnych postanowień dotyczących zasad rozliczania (np. zwrotu dzierżawcy) nakładów na przedmiot dzierżawy w przypadku nabycia przedmiotu umowy przez B.

Przepisy kodeksu cywilnego (art. 694 k.c. w nawiązaniu do art. 676 k.c.) które znajdują zastosowanie do rozliczenia ulepszeń po rozwiązaniu umowy w przypadku braku ustaleń w umowie dzierżawy też nie zawierają szczególnych dyspozycji w tym zakresie. Postanowienia art. 676 k.c. przewidują m.in uprawnienie wydzierżawiającego do zatrzymania ulepszenia dokonanego na przedmiocie dzierżawy za zapłatą dzierżawcy sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu nieruchomości po rozwiązaniu umowy, przy czym zgodnie z orzecznictwem prawo wyboru wydzierżawiającego powstaje dopiero po wygaśnięciu umowy i po wydaniu mu nieruchomości. W konsekwencji przepis ten nie będzie miał zastosowania w przypadku sprzedaży przedmiotu dzierżawy dzierżawcy z obowiązującą umową dzierżawy, ze względu na zejście się (na konfuzję) w jednej osobie praw i obowiązków wydzierżawiającego i dzierżawcy, i wygaśnięciu umowy z mocy prawa i w konsekwencji niepowstaniu roszczeń o zwrot nieruchomości ani o ewentualny zwrot wartości nakładów.

Obowiązek rozliczenia (zwrotu dzierżawcy wartości nakładów przez wydzierżawiającego) przed sprzedażą na jego rzecz przedmiotu dzierżawy nie jest ani przewidziane w Umowie Dzierżawy, ani nie będzie wynikać z przepisów prawa cywilnego czy też podatkowego i nie ma operacyjnego ani ekonomicznego uzasadnienia, ponieważ Nakłady są i będą na dzień sprzedaży Nieruchomości składnikami majątku i w ekonomicznym władztwie B, jako podmiotu, który poniósł ekonomiczny ciężar wytworzenia Nakładów. Wobec powyższego Cena Sprzedaży Nieruchomości nie będzie uwzględniać wartości poniesionych przez Kupującego Nakładów, w tym nakładów na budowę Parkingu i Zbiornika LPG. Kupujący uważa, iż ponieważ przed Sprzedażą i w ramach Sprzedaży nie nastąpi rozliczenie Nakładów między Kupującym a Sprzedającym (np. w formie wydania nakładów i zwrotu ich wartości) to nie wystąpią okoliczności warunkujące zakończenie dokonywania odpisów amortyzacyjnych Nakładów przez B,a w szczególności nie dojdzie do ich zbycia w kontekście ekonomicznym, ani do likwidacji, co znajduje potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. II FPS 2/12, podjętej w składzie siedmiu sędziów, w której NSA stwierdził m.in., że "likwidację należy zatem rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego - właściciela budynku (środka trwałego)".

W piśmie z dnia 26 lutego 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.520.2018.1.MM) stwierdził, iż "Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych. W dniu zakupu środków trwałych pozostaną one w ewidencji środków trwałych jako niezamortyzowane inwestycje w obcych środkach trwałych".

Wprawdzie z punktu widzenia prawnego nastąpi przeniesienie na Kupującego prawa własność do Nakładów w sensie cywilistycznym, ale de facto nastąpi tylko ujednolicenie sytuacji prawnej Stacji Paliw i innych Nakładów ze stanem faktycznym (ekonomicznym). Zdaniem Kupującego w wyniku nabycia prawa własności Nieruchomości, bez rozliczenia Nakładów i bez uwzględnienia w cenie Sprzedaży wartość Nakładów, ulegnie jedynie zmianie podstawa prawna amortyzacji Nakładów z art. 16a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT na art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wobec powyższego, nie będzie wiązało się to z obowiązkiem zmiany kwalifikacji środków trwałych w ewidencji środków trwałych Kupującego. W szczególności, nie zmienią się: a)

* podstawa naliczania amortyzacji;

* stawka, która będzie miała zastosowanie do amortyzacji Nakładów.

Przy czym stanowisko to dotyczy także sytuacji, kiedy w dniu Sprzedaży Nieruchomości wartość rynkowa Nakładów przewyższałaby wartość księgową czy podatkową Nakładów w księgach Kupującego, gdyż nie jest to okoliczność pozwalająca na aktualizację wartości środków trwałych dla celów podatkowych (step-up).

Natomiast w związku z zawarciem umowy Sprzedaży Nieruchomości. B nabędzie nowe środki trwałe w postaci prawa własności gruntu (Nieruchomości

Prawo własności gruntów i wieczystego użytkowania gruntów, stosownie do ustawy o CIT. będą stanowiły nowy i odrębny od posadowionych na nich budynków i budowli, środek trwały B, nie podlegający amortyzacji (art. 16c pkt 1 Ustawy o CIT), a Budynki i Budowle oraz urządzenia nowe środki trwałe podlegające amortyzacji.

Kupujący podkreśla, iż zgodnie z utrwaloną, praktyką potwierdzaną w interpretacjach podatkowych, istnieje możliwość kontynuowania wyceny oraz zasad amortyzacji w przypadku nabycia przez najemcę (dzierżawcę) przedmiotu najmu (dzierżawy) w której ten ostatni, dokonał inwestycji (nakładów) uznanych za ulepszenie i zakwalifikowanych do odrębnej kategorii środków trwałych tj. "inwestycji w obcy środek trwały".

W przypadku nabycia przedmiotu dzierżawy (najmu) przez dzierżawcę (najemcę), o ile nie doszło przed sprzedażą do rozliczenia nakładów (ich zwrot najemcy, zaliczenie na poczet ceny, kompensata należności, zwolnienie z długu) możliwe są dwa rozwiązania:

* albo zwiększenie ceny nabywanego nowego środka trwałego o wartość niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym (o ile cena nabycia nie uwzględnia wydatków poniesionych na inwestycję) i amortyzowanie jednego składnika majątku trwałego (np. budynku) albo

* kontynuowanie amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym i amortyzowanie odrębnie nabytego środka trwałego (wg ceny nabycia nieobejmującej odrębnie amortyzowanych nakładów inwestycyjnych). Tak przykładowo potwierdzono te praktykę w interpretacji z dnia 30 grudnia 2014 r. Izby Skarbowej w Katowicach IBPBI/2/423-1213/14/AK).

Powyższe znajduje potwierdzenie w opublikowanym przez Ministerstwo Finansów piśmie z grudnia 2018 r. sygn.21189/K (opublikowanym wraz z interpretacjami indywidualnymi) dotyczącym Inwestycji w obcych środkach trwałych - u.p.d.o.p. CIT, w którym w punkcie 3 pod tytułem "Inwestycje w obcych środkach trwałych a zakończenie umowy najmu" stwierdzono iż "W przypadku nabycia przez podatnika środka trwałego, w którym dokonał on inwestycji, istnieje możliwość kontynuacji amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym według zasad dotychczasowych, pomimo iż po nabyciu środka trwałego nie będzie to już obcy środek trwały lecz własny albo powiększenia wartości początkowej nabytego środka trwałego o niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym".

Rozwiązanie te pozwala zdaniem Zainteresowanych na uniknięcie sztucznych operacji polegających na rozliczaniu Nakładów tj. na ich sprzedaży wydzierżawiającemu tuż przed sprzedażą przedmiotu dzierżawy dzierżawcy, co wiąże się z obowiązkiem ich wyksięgowania z ewidencji środków trwałych dzierżawcy a następnie, po ich zakupie (w ramach zakupu Nieruchomości) z obowiązkiem ich ponownego ujęcia w ewidencji środków trwałych po nowej, przeszacowanej wartości rynkowej i do ich amortyzacji na nowych zasadach, co prowadzi często do podwójnej amortyzacji tej samej inwestycji, raz jako dzierżawca, a potem jako właściciel.

Mając na uwadze co powyższe Kupujący uważa, iż w związku ze zakupem Nieruchomości w okolicznościach objętych opisem stanu faktycznego Kupującemu będzie przysługiwało prawo do kontynuowania amortyzacji Nakładów, szczególność nie zmienią się:

Przy czym stanowisko to dotyczy także sytuacji, kiedy w dniu Sprzedaży Nieruchomości wartość rynkowa Nakładów przewyższałaby wartość księgową czy podatkową Nakładów w księgach Kupującego, gdyż nie jest to okoliczność pozwalająca na aktualizację wartości środków trwałych dla celów podatkowych (step-up).

Przedstawione powyżej stanowisko Zainteresowanych w zakresie możliwości kontynuowania przez Kupującego wyceny i zasad amortyzacji Nakładów poniesionych w okresie dzierżawy po zakupie Nieruchomości znajduje potwierdzenie organów podatkowych, wyrażane w indywidualnych interpretacjach podatkowych, przykładowo:

* w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2019 r., o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.59.2019.1.BKD Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko podatnika, "że w przypadku nabycia na podstawie umowy sprzedaży prawa własność Budynku V, Spółka będzie miała prawo kontynuować jego wycenę oraz amortyzację podatkową według zasad przyjętych dla tego budynku, zakwalifikowanego uprzednio jako budynek wybudowany na cudzym gruncie",

* w interpretacji z dnia 16kwietnia 2019 r., o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.35.2019.4.MK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko podatnika, iż "Wobec powyższego, w analizowanej sytuacji, nie zmieni się charakter przedmiotowych budynków, wpisanych do prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych w momencie nabycia od Wnioskodawcy Zabudowanych nieruchomości gruntowych. W konsekwencji, w wyniku nabycia przez Spółkę tych gruntów, Spółka wprowadzi do ewidencji jedynie nowy środek trwały w postaci własności gruntów. W zakresie budynków posadowionych na tych gruntach, Spółka kontynuować powinna ich ewidencję i amortyzację na dotychczasowych zasadach, mimo iż w wyniku zawarcia planowanej umowy sprzedaży, budynki te znajdować się będę już nie na cudzym gruncie (Wnioskodawca), a na gruncie będącymi jej własnością",

* interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, o sygn.0111-KDIB2-3.4010.338.2018.6.MK także potwierdził stanowisko podatnika "Zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji, w wyniku nabycia przez Spółkę Zabudowanych nieruchomości gruntowych, w zakresie budynków posadowionych na tych gruntach, Spółka kontynuować powinna ich ewidencję i amortyzację na dotychczasowych zasadach, mimo iż w wyniku zawarcia planowanej umowy sprzedaży, budynki te znajdować się będę już nie na cudzym gruncie (Wnioskodawcy), a na gruncie będącym jej własnością",

* w interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2017 r., o sygn. KDIP2-3.4010.287.2017.1.MS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko podatnika, odstępując od uzasadnienia prawnego, "iż w przypadku nabycia na podstawie umowy sprzedaży prawa własności Budynku IV, Spółka będzie miała prawo kontynuować jego wycenę oraz amortyzację podatkową według zasad przyjętych dla tego budynku, zakwalifikowanego uprzednio jako budynek wybudowany na cudzym gruncie". Interpretacja ta był potwierdzeniem wydanej na rzecz tego samego podatnika interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 grudnia 2014 r., o sygn. IPPB3/423-1034/14-2/GJ, dotyczącej podobnego stanu faktycznego, w zakresie realizacji transakcji obejmującej inny budynek,

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2013 r., o sygn. IPPB3/423-788/13-2/MS1, stwierdzono, że: "po przejściu prawa własności gruntu, a wraz z nim wybudowanych budynków i budowli nie ulega zmianie zarówno wartość początkowa środków trwałych jak i stawka amortyzacyjna. Spółka będzie miała zatem prawo do kontynuowania amortyzacji środków trwałych, a amortyzacja ta będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Spółki";

* w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2013 r. o sygn. ITPB3/423-222b/13/PS Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził, że: "Spółka będzie uprawniona do kontynuowania amortyzacji wytworzonych w wyniku prowadzenia inwestycji na wydzierżawianej nieruchomości gruntowej środków trwałych, po dokonaniu przez Spółkę zakupu przedmiotowego gruntu, według metody i zasad stosowanych przed ich nabyciem i zaliczać tak dokonywane odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodu...";

* w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2010 r., o sygn. IPPB5/423-520/10-2/AJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że: "Nabycie prawa własności gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu (w drodze zakupu lub aportu), a w konsekwencji również przejście na Spółkę prawa własności do wybudowanych budynków i budowli, nie prowadzi do postawienia w stan likwidacji budynku lub budowli wybudowanych na cudzym gruncie, nie powoduje zbycia ani niedoboru. Dlatego podatnik nie powinien zaprzestać dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale powinien kontynuować dokonywanie odpisów amortyzacyjnych według dotychczasowych zasad, aż do miesiąca, w którym nastąpi zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową. W efekcie przejścia na Spółkę prawa własności wybudowanych budynków i budowli następuje jedynie zmiana podstawy prawnej dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wybudowanych budynków i budowli (...). Należy zatem stwierdzić, że po przejściu prawa własności wybudowanych budynków i budowli nie ulega zmianie zarówno wartość początkowa środków trwałych jak i stawka amortyzacyjna. Spółka będzie miała zatem prawo do kontynuowania amortyzacji środków trwałych, a amortyzacja ta będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Spółki";

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 października 2010 r. o sygn.,ILPB4/423-70/10-5/LM stwierdzono, iż: "W przypadku nabycia przez Spółkę środka trwałego (nieruchomości gruntowej), na którym wybudowała przedmiotowe budynki, istnieje możliwość kontynuacji amortyzacji według zasad przyjętych na początku amortyzacji dla tych budynków (...) Reasumując, Wnioskodawca jest uprawniony kontynuować amortyzację wytworzonych w wyniku prowadzenia inwestycji na wydzierżawianej nieruchomości gruntowej środków trwałych, po dokonaniu przeniesienia praw własności na Spółkę, według metody i zasad stosowanych przed ich nabyciem i zaliczać tak dokonywane odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodu";

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 października 2009 r., o sygn. ILPB3/423-615/09-2/ŁM napisano, iż: "W dacie nabycia Nieruchomości, Spółka jako nowy środek trwały wykaże jedynie własność gruntu. (...) Przyjmując zasadę kontynuacji amortyzacji dotychczas wykazywanych środków trwałych (przyjętych do rejestru środków trwałych po zakończeniu inwestycji na dzierżawionym gruncie), Spółka nie wykaże nabytej własności tych obiektów jako nowych środków trwałych w cenie ich nabycia. (...) stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. (...) W przypadku nabycia przez Spółkę środka trwałego (nieruchomości gruntowej), na którym wybudowała budynki i budowle oraz wyposażyła je w maszyny i urządzenia, istnieje możliwość kontynuacji amortyzacji według zasad przyjętych na początku amortyzacji dla tych budynków i budowli oraz innych środków trwałych, pomimo iż po nabyciu ich nie będą to już obce środki trwałe, lecz własne. Reasumując, Wnioskodawca jest uprawniony kontynuować amortyzację wytworzonych oraz nabytych środków trwałych w wyniku prowadzenia inwestycji na wydzierżawianej nieruchomości gruntowej, po dokonaniu przeniesienia praw własności na Spółkę, (...) jako odrębny środek trwały dla celów podatkowych powinna zostać wykazana tylko nieruchomość gruntowa o wartości początkowej stanowiącej cenę jej nabycia";

Odnośnie inwestycji w obcych środkach trwałych: * w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 kwietnia 2010 r., o sygn. ILPB3/423-153/10-2/EK potwierdzono iż: "Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż w przypadku nabycia przez podatnika środka trwałego, w którym dokonał on inwestycji w obcym środku trwałym (pod warunkiem, iż - tak jak w przedstawionym stanie faktycznym - nie dojdzie do zwrotu poczynionych nakładów), istnieje możliwość kontynuacji amortyzacji według zasad przyjętych na początku amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym pomimo, iż po nabyciu środka trwałego, nie będzie to już obcy środek trwały, lecz własny. Po przekazaniu do używania inwestycji w obcym środku trwałym, staje się ona bowiem odrębnym składnikiem majątku, niezależnie od prawa własności i przewidywanego okresu użytkowania. Spółka powinna zatem kontynuować amortyzację inwestycji w obcym środku trwałym według metody i zasad stosowanych przed nabyciem środka trwałego (całkowity okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat), w którym została zrealizowana inwestycja, polegająca na ulepszeniu tego środka trwałego".

Podobne stanowisko zajęło Ministerstwo Finansów w piśmie z 24 czerwca 2006 r. Znak: DD/PB3-1781-MD-155/06, w którym wskazano, iż: "w przypadku nabycia przez podatnika lokalu, w którym dokonał on inwestycji w obcym środku trwałym, istnieje możliwość dalszej amortyzacji tej inwestycji, pomimo iż po nabyciu lokalu nie będzie to już obcy środek trwały, lecz własny. Jeżeli zatem podatnik zakupi lokal, w którym uprzednio dokonał nakładów inwestycyjnych, może kontynuować amortyzację inwestycji w obcym środku trwałym według metody i zasad stosowanych przed nabyciem tego lokalu".

Ad. 7)

W związku ze Sprzedażą Nieruchomości w stanie faktycznym zaprezentowanym w opisie zdarzenia przyszłego, pojawia się kolejne pytanie Kupującego dotyczące uzyskania nieopłatnego przychodu w związku nierozliczeniem Nakładów poniesionych przez Kupującego na przedmiot sprzedaży i nabyciem Nieruchomości za Cenę nieuwzględniającą wartości Nakładów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. W myśl regulacji art. 12 ust. 5 Ustawy o CIT wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Przy czym wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw ustalonych według ww. zasad, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 12 ust. 5a) Ustawy o CIT). Pojęcie przychodu oraz nieodpłatnego świadczenia nie jest zdefiniowane w komentowanej ustawie, jednak zdefiniowało je w praktyce liczne orzecznictwo sądów administracyjnych i doktryna prawa podatkowego. Zatem przez pojęcie przychodu należy rozumieć wyłącznie takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej, tj. charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika (np. wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. III SA 3382/02).Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06,uchwała 7 sędziów NSAz dnia 24 października 2010 r., II FPS 1/10), jak i orzecznictwie Sądu Najwyższego (zob. wyrok SN z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 31/99; wyrok SN z dnia 13 czerwca 2002 r., III RN 106/09) dość jednolicie przyjmowano definicję nieodpłatnego świadczenia, jako obejmującą "wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy".

Aby konkretne świadczenie można było uznać za nieodpłatne, stanowiące źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, musi dojść do zdarzenia prawnego, w wyniku, którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem. Nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT nie musi wynikać z zobowiązania cywilnoprawnego. Polega ono jedynie na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Musi zatem nastąpić po stronie otrzymującego świadczenie korzyść majątkowa, która nie jest związana z jakimikolwiek kosztami lub inną formą ekwiwalentu na rzecz dającego świadczenie. Otrzymujący odnosi więc określoną korzyść pod tytułem darmowym (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1578/06. Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 1007/11). Innymi słowy, aby uznać dane świadczenie za świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, musi wystąpić jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu, uzyskującego świadczenie, przysporzenie musi mieć charakter majątkowy i jednocześnie nie może ono być powiązane z istnieniem żadnego zobowiązania o charakterze wzajemnym.

Analizując zatem przepisy Ustawy o CIT oraz linię orzeczniczą sądów administracyjnych stwierdzić należy, iż przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT powstanie wówczas, gdy podatnik (beneficjent) uzyska korzyść (usługę, towar) od innego podmiotu, bez konieczności uiszczenia za nią zapłaty (brak ekwiwalentności). Jednocześnie, w Ustawie o CIT brak jest przepisów, które wprost regulowałyby kwestię nierozliczenia nakładów na cudzych nieruchomościach poczynionych przez dotychczasowego dzierżawcę, w sytuacji, kiedy na jego rzecz zostanie dokonana sprzedaż tych nieruchomości. Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego Kupujący zamierza nabyć od Sprzedającego Nieruchomość, którą wydzierżawia na podstawie Umowy Dzierżawy.

Kupujący, zgodnie z § 5 Umowy Dzierżawy dokonał istotnych nakładów inwestycyjnych zwiększających wartość Przedmiotu Dzierżawy, zdefiniowanych jako Nakłady, które zostały, zaksięgowane przez B, jako odrębne składniki majątku i są. zasadniczo, amortyzowane, na zasadach przewidzianych przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako "inwestycja w obcym środku trwałym", tj. w obcym budynku i/lub budowli. Kupujący zapewnił również kompletne wyposażenie sklepu, części biurowej oraz części wspólnych Galerii oraz oznaczenia reklamowe Budynku. Zainteresowani zamierzają dokonać Sprzedaży Nieruchomości bez rozwiązywania Umowy Dzierżawy m. in ze względów operacyjnych i w celu zachowania ciągłości ewidencji i posiadania Nieruchomości. Ponieważ strony łączy Umowa Dzierżawy, na podstawie i zgodnie z którą B poniosła Nakłady, ich rozliczenie podlega przede wszystkim regulacjom wynikającym z Umowy Dzierżawy oraz z odpowiednich przepisów kodeksu cywilnego. Umowa Dzierżawy zawiera w § 17 postanowienia dotyczące rozliczenia nakładów w przypadku wygaśnięcia umowy w związku z upływem terminu obowiązywania oraz w przypadku jej rozwiązania przez wypowiedzenie. Zainteresowani nie zamierzają przed sprzedażą Nieruchomości, m. in ze względów operacyjnych i w celu zachowania ciągłości ewidencji i posiadania Nieruchomości ani ją rozwiązywać ani ją wypowiadać. Umowa dzierżawy nie zawiera szczególnych postanowień dotyczących zasad rozliczania (np. zwrotu dzierżawcy) nakładów na przedmiot dzierżawy w przypadku nabycia przedmiotu umowy przez B.

Przepisy kodeksu cywilnego (art. 694 k.c. w nawiązaniu do art. 676 k.c.) które znajdują zastosowanie do rozliczenia ulepszeń po rozwiązaniu umowy w przypadku braku ustaleń w umowie dzierżawy też nie zawierają szczególnych dyspozycji w tym zakresie. Postanowienia art. 676 k.c., przewidują m.in uprawnienie wydzierżawiającego do zatrzymania ulepszenia dokonanego na przedmiocie dzierżawy za zapłatą dzierżawcy sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu nieruchomości po rozwiązaniu umowy, przy czym zgodnie z orzecznictwem prawo wyboru wydzierżawiającego powstaje dopiero po wygaśnięciu umowy i po wydaniu mu nieruchomości. W konsekwencji przepis ten nie będzie miał zastosowania w przypadku sprzedaży przedmiotu dzierżawy dzierżawcy zobowiązującą umową dzierżawy, ze względu na zejście się (na konfuzję) w jednej osobie praw i obowiązków wydzierżawiającego i dzierżawcy, i wygaśnięciu umowy z mocy prawa i w konsekwencji niepowstaniu roszczeń o zwrot nieruchomości ani o ewentualny zwrot wartości nakładów.

Obowiązek rozliczenia (zwrotu dzierżawcy wartości nakładów przez wydzierżawiającego) przed sprzedażą na jego rzecz przedmiotu dzierżawy nie jest ani przewidziane w Umowie Dzierżawy, ani nie będzie wynikać z przepisów prawa cywilnego czy też podatkowego i nie ma operacyjnego ani ekonomicznego uzasadnienia, ponieważ Nakłady są i będą na dzień sprzedaży Nieruchomości składnikami majątku i w ekonomicznym władztwie B, jako podmiotu, który poniósł ekonomiczny ciężar wytworzenia Nakładów. Wobec powyższego Cena Sprzedaży Nieruchomości nie będzie uwzględniać wartości poniesionych przez Kupującego Nakładów, w tym nakładów na budowę Parkingu i Zbiornika LPG. Kupujący podkreśla, iż powyższe rozwiązanie tzn. sprzedaż Nieruchomości, bez rozliczenia Nakładów pozwala na uniknięcie sztucznej operacji, polegającej na sprzedaży Nakładów A, jako wydzierżawiającemu tuż przed sprzedażą Nieruchomości Kupującemu, co wiąże się z obowiązkiem ich wyksięgowania z ewidencji środków trwałych dzierżawcy, a następnie, po ich zakupie (w ramach zakupu Nieruchomości) z obowiązkiem ich ponownego ujęcia w ewidencji środków trwałych, po nowej, przeszacowanej wartości rynkowej oraz do ich amortyzacji na nowych zasadach, co prowadzi często do podwójnej amortyzacji tej samej inwestycji, najpierw jako dzierżawca, a potem jako właściciel.

W związku z powyższym, powstaje pytanie czy w przedstawionym stanie faktycznym powstanie po stronie Kupującego przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń z tytułu nabycia Nieruchomości bez uwzględnienia w cenie wartości Nakładów. Według Kupującego, na potrzeby przepisów Ustawy o CIT to B, jako dzierżawca jest ekonomicznym właścicielem Nakładów, czego odzwierciedleniem jest przysługujące mu prawo do ich amortyzacji na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 i pkt 2 Ustawy o CIT i możliwość kontynuacji zasad ich wyceny i amortyzacji, po nabyciu Nieruchomości. Z punktu widzenia prawa cywilnego, wskutek zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości na B formalnie przejdzie prawo własności Nieruchomości wraz z prawem własności Nakładów przy czym biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w Ustawie o CIT nie wystąpi z tego tytułu przyrost majątku B, posiadający cechy trwałego oraz definitywnego przysporzenia, gdyż już wcześniej aktywa czyli Nakłady były z ekonomicznej i podatkowej perspektywy, elementem majątku B, a za pozostałe aktywa, w tym za grunty będące przedmiotem Sprzedaży, Kupujący zapłaci A Cenę.

Stanowisko to znalazło potwierdzenie w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2019 r. sygn. 0111-KDIB2-3.4010.35.2019.4.MK: "Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że ewentualne przysporzenie, w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym, może dotyczyć jedynie nieruchomości gruntowej, albowiem budynki wzniesione przez Spółkę i przez nią użytkowane w działalności gospodarczej, stanowią już element majątku Spółki. Jak wcześniej wskazano, przychód musi wiązać się z przysporzeniem i to posiadającym cechę trwałości. W sprawie będącej przedmiotem wniosku do przysporzenia jednak nie dochodzi. Spółka, w wyniku zawartej umowy nabywa co prawda na własność nieruchomość gruntową (działkę, na której posadowione są budynki, które zgodnie z przepisami prawa podatkowego - art. 16a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. - mogły stanowić już element majątku trwałego Spółki), ale w wyniku tej umowy nie dochodzi do przysporzenia jej majątku albowiem nabywając przedmiotową nieruchomość (majątek trwały) wyzbywa się równocześnie środków obrotowych (wynagrodzenie), których wysokość odpowiada wartości rynkowej nieruchomości gruntowej".

Jednocześnie sprzedaż Nieruchomości (bez uprzedniego rozliczania Nakładów poniesionych przez dzierżawcę, których zwrot nie jest wymagalny do czasu rozwiązania umowy) nie dokona się kosztem innego podmiotu,w szczególności A. Zdarzenie to nie spowoduje ani uszczuplenia jego majątku (Nakłady te, z punktu widzenia ekonomicznego, do czasu ich rozliczenia nie stanowią majątku A) ani nie narazi A na poniesienie żadnych kosztów lub strat.

Przedstawione powyżej ujęcie podatkowe odzwierciedla ukształtowanie stosunków majątkowo-ekonomicznych transakcji, a w szczególności podkreśla ekonomiczną własność Nakładów, po stronie Kupującego. Odrębne ukształtowanie skutków podatkowych stanowi przejaw autonomii prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Autonomia prawa podatkowego znajduje swoje odzwierciedlenie w linii orzeczniczej zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dla przykładu w uchwale z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11, NSA wskazał m.in., że to z uwagi na swą niezależność poszczególne gałęzie prawa " (...) to samo zdarzenie faktyczne mogą odmiennie oceniać i przypisywać mu odmienne skutki prawne". Kupujący podkreśla, iż uwzględnienie wartości Nakładów w Cenie Sprzedaży miałoby za skutek podwójne obciążanie Kupującego kosztami Nakładów pierwszy raz w momencie ich nabycia a drugi raz w momencie nabycia Nieruchomości.

Kupujący zwraca także uwagę na zasadę spójności systemu podatkowego; jeżeli dzierżawcy umożliwia się, w przypadku sprzedaży na jego rzecz przedmiotu dzierżawy na kontynuowanie wyceny i zasad amortyzacji nakładów poniesionych na przedmiot dzierżawy na dotychczasowych zasadach, to nie można Nakładów traktować, jako nieodpłatny przychód dzierżawcy w naturze.

W związku z powyższym, Kupujący uważają, iż w przypadku nabycia Nieruchomości, bez rozliczenia Nakładów dokonanych przez Kupującego i bez uwzględnienia ich wartości rynkowej w Cenie Sprzedaży nie powstanie po stronie Kupującego, jako dzierżawcy nieodpłatny przychód z tego tytułu podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT. Przy czym stanowisko to dotyczy także sytuacji, kiedy w dniu Sprzedaży wartość rynkowa Nakładów przewyższałaby wartość księgową czy podatkową Nakładów w księgach Kupującego.

Prezentowane wyżej stanowisko Zainteresowanych znalazło potwierdzenie w interpretacjach dotyczących podobnego stanu faktycznego, tj. sytuacji, w której w wyniku sprzedaży nieruchomości na nabywcę przechodzi własności budynków wybudowanych przez tego ostatniego ze środków własnych na cudzym gruncie, wydanych ostatnio przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. I tak np. w interpretacji z dnia 24 stycznia 2019 r. o sygn.0111-KDIB2-3.4010.338.2018.6.MK czy też z w interpretacji z dnia 2 lipca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.287.2017.1.MS, w której potwierdzono stanowisko podatnika, odstępując od uzasadnienia prawnego, "iż w przypadku nabycia gruntów wraz z budynkiem, gdy wartość budynku nie została uwzględniona w cenie nabycia, nie powstanie z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu".

Interpretacja ta była potwierdzeniem wydanej na rzecz tego samego podatnika interpretacji przez Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, 22 grudnia 2014 r. o sygn. IPPB3/423-1034/14-2/GJ.

Ad. 8

W związku ze Sprzedażą Nieruchomości w stanie faktycznym zaprezentowanym w opisie zdarzenia przyszłego, pojawia się pytanie Sprzedającego dotyczące potwierdzenia zasad ustalenia przychodu do opodatkowania podatkiem CIT oraz kosztu uzyskania przychodu z tytułu Sprzedaży Nieruchomości.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Pojęcie "przychody należne" w ujęciu materialno-podatkowym oznacza kwoty należne, których wydania podatnik może żądać, a które jeszcze nie zostały otrzymane. Oznacza to, że przychody te będą należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń, nawet wówczas, gdy ich nie otrzyma albo zrezygnuje z ich otrzymania.

Dotyczy to również sytuacji, gdy strony odroczą termin płatności należności pieniężnych. W myśl do art. 14 ust. 1 Ustawy o CIT przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Zgodnie z zasadą swobody umów przewidzianą w art. 353 (1) k.c. strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Tym samym generalnie strony mogą dowolnie kształtować swoje prawa i obowiązki wynikające z zawieranych umów. W przypadku sprzedaży zastosowanie znajdzie art. 535 k.c., w świetle którego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Zapłata może być dokonana w formie pieniężnej lub w inny sposób. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 915), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

Odnośnie kosztów to zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W przypadku sprzedaży przez podatnika aktywów nieruchomościowych będących środkami trwałymi od przychodu odlicza się zgodnie z art. 16 Ustawy o CIT wydatki na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz niezamortyzowaną (podatkowo) część wydatków na nabycie lub na wybudowanie budynków i budowli oraz urządzeń. Jak wynika z opisu stanu faktycznego Kupujący dokonał szeregu inwestycji na przedmiot Sprzedaży zdefiniowanych jako "Nakłady" które spełniły definicję środków trwałych zawartą w art. 16a ust. 2 pkt 1 i pkt 2 Ustawy o CIT i zostały wprowadzone, jako odrębne składniki majątku do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych B oraz podlegają amortyzacji jako "inwestycje w obcym środku trwałym" bez stosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych.

Zainteresowani zamierzają dokonać sprzedaży Nieruchomości bez rozwiązywania Umowy Dzierżawy m. in ze względów operacyjnych i w celu zachowania ciągłości ewidencji i posiadania Nieruchomości.

Umowa Dzierżawy nie zawiera szczególnych postanowień dotyczących zasad rozliczania (np. zwrotu dzierżawcy) nakładów na przedmiot dzierżawy w przypadku nabycia przedmiotu umowy przez B.

Przepisy kodeksu cywilnego (art. 694 k.c. w nawiązaniu do art. 676 k.c.) które znajdują zastosowanie do rozliczenia ulepszeń po rozwiązaniu umowy w przypadku braku ustaleń w umowie dzierżawy też nie zawierają szczególnych dyspozycji w tym zakresie. Postanowienia art. 676 k.c. przewidują m.in uprawnienie wydzierżawiającego do zatrzymania ulepszenia dokonanego na przedmiocie dzierżawy za zapłatą dzierżawcy sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu nieruchomości po rozwiązaniu umowy, przy czym zgodnie z orzecznictwem prawo wyboru wydzierżawiającego powstaje dopiero po wygaśnięciu umowy i po wydaniu mu nieruchomości. W konsekwencji przepis ten nie będzie miał zastosowania w przypadku sprzedaży przedmiotu dzierżawy dzierżawcy z obowiązującą umową dzierżawy, ze względu na zejście się (na konfuzję) w jednej osobie praw i obowiązków wydzierżawiającego i dzierżawcy, i wygaśnięciu umowy z mocy prawa i w konsekwencji niepowstaniu roszczeń o zwrot nieruchomości ani o ewentualny zwrot wartości nakładów.

Obowiązek rozliczenia (zwrotu dzierżawcy wartości nakładów przez wydzierżawiającego) przed sprzedażą na jego rzecz przedmiotu dzierżawy nie jest ani przewidziane w Umowie Dzierżawy, ani nie będzie wynikać z przepisów prawa cywilnego czy też podatkowego i nie ma operacyjnego ani ekonomicznego uzasadnienia, ponieważ Nakłady są i będą na dzień sprzedaży Nieruchomości składnikami majątku i w ekonomicznym władztwie B, jako podmiotu, który poniósł ekonomiczny ciężar wytworzenia Nakładów. W konsekwencji ustalono, że Cena Nieruchomości nie będzie uwzględniać wartości poniesionych przez Kupującego Nakładów, w tym nakładów na budowę Parkingu oraz Zbiornika LPG. Kupujący podkreśla, iż uwzględnienie wartości Nakładów w Cenie Sprzedaży miałoby za skutek podwójne obciążanie Kupującego kosztami Nakładów pierwszy raz w momencie ich nabycia a drugi raz w momencie nabycia Nieruchomości. W związku z powyższym, Sprzedający uważa, że z tytułu sprzedaży Nieruchomości uzyska przychód w wysokości odpowiadającej Cenie Nieruchomości, nieuwzględniającej wartości Nakładów, natomiast kosztem uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą Nieruchomości, będą wg Sprzedającego, poniesione przez niego wydatki na zakup gruntu (wieczystego użytkowania oraz prawa własności gruntu oraz niezamortyzowane (podatkowo) wydatki poniesione przez Sprzedającego (albo przez poprzednika prawnego) na wybudowanie Budynków, Budowli oraz Zabudowań Nieruchomości 1.

Zainteresowani podkreślają, iż w związku ze Sprzedażą przedmiotu dzierżawy na rzecz dzierżawcy i wygaśnięciem z mocy prawa Umowy Dzierżawy nie powstaną roszczenia Stron, w tym o zwrot Nieruchomość i o rozliczenia Nakładów, mogące być przedmiotem kompensacji lub potrącenia z Ceną Sprzedaży. W opinii Zainteresowanych bezpodstawnym i nieuzasadnionym z punktu widzenia prawnego są opinie zgodnie z którymi sam fakt poniesienia czy zakupienia przez dzierżawcę nakładów skutkuje możliwością dochodzenia ich zwrotu, w tym kompensowania (potrącenia) z ceną sprzedaży.

W opinii Zainteresowanych, wprawdzie z punktu widzenia prawnego, wskutek zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości na Kupującego zostanie formalnie przeniesione prawo własności Nieruchomości wraz z prawem własnością Nakładów, ale de facto nastąpi tylko ujednolicenie sytuacji prawnej Parkingu oraz Zbiornika na Gaz i innych Nakładów ze stanem faktycznym (ekonomicznym), gdyż już wcześniej Nakłady były z ekonomicznej i podatkowej perspektywy, elementem majątku Kupującego. W konsekwencji jest to, zdaniem Sprzedającego i Kupującego, argument do nieuwzględnienia ich wartości w Cenie Sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w Piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2019 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.57.2019.1.AR.W piśmie tym Organ interpretacyjny uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika, obstępując od uzasadnienia: "w przypadku sprzedaży na rzecz leasingobiorcy trzech budynków wybudowanych przez leasingobiorcę na jego koszt na wyleasingowanym gruncie, ale nie będących przedmiotem umowy leasingu, to ich wartość nie będzie uwzględniona w cenie sprzedaży gruntu po zakończeniu leasingu ani nie będzie stanowić przychodu spółki leasingowej ponad cenę za którą ma być dokonana sprzedaż gruntu oraz dwóch budynków będących przedmiotem leasingu. Zgodnie z zasadą "superficies solo cedit" wraz ze sprzedażą Gruntu na Leasingobiorcę przejdzie także prawo własności Budynku III, Budynku IV oraz Budynku V.

Jednakże należy zauważyć, że budynki te wybudowane i sfinansowane zostały przez Leasingobiorcę, dla którego stanowią one odrębne środki trwałe podlegające amortyzacji jako budynki wybudowane na cudzym gruncie zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Jednocześnie, nakłady na ich wybudowanie nie zostaną zrefinansowane Leasingobiorcy przez Wnioskodawcę. Budynek V, podobnie jak Budynki III i IV, nie był i nie jest przedmiotem żadnej z umów leasingu, zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a Leasingobiorcą. Budynki te stanowią zatem ekonomiczną własność i aktywa Leasingobiorcy. Tym bardziej, że Wnioskodawca, będąc zobowiązanym na podstawie zawartej z Leasingobiorcą przedwstępnej umowy sprzedaży, będzie mógł przenieść prawo własności Nieruchomości, w tym Budynku V, Budynku IV i Budynku III, wyłącznie na Leasingobiorcę. Przeniesienie prawa własności z momentem zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości, spowoduje jedynie ujednolicenie sytuacji prawnej Budynku V z sytuacją istniejącą na gruncie faktycznym (ekonomicznym). Tym samym brak jest, w ocenie Wnioskodawcy podstaw, aby wartość Budynku V miała zostać doliczona do ceny sprzedaży Nieruchomości, a Leasingobiorcą miał Spółce z tego powodu świadczyć cokolwiek ponad cenę sprzedaży uzgodnioną w umowie".

Zainteresowani zaznaczają, że spółka leasingowa adresat ww. pisma uzyskała jeszcze dwie podobnie interpretacje dotyczące dwóch wcześniej wybudowanych budynków na cudzym gruncie tj. indywidualną interpretację prawa podatkowego z 22 grudnia 2014 r., IPPB3/423-1001/14-2/GJ, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dotyczącą Budynku III oraz indywidualną interpretację prawa podatkowego z 11 sierpnia 2017 r.0114-KDIP2-2.4010.94.2017.1.AZ wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczącą Budynku IV.W obu Pismach potwierdzono, że Budynki III i IV wybudowane ze środków leasingobiorcy i przez niego amortyzowane stanowią ekonomiczną własność i aktywa Leasingobiorcy i że przeniesienie prawa własności z momentem zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości, spowoduje jedynie ujednolicenie sytuacji prawnej Budynku III i IV z sytuacją istniejącą na gruncie faktycznym (ekonomicznym). Ponadto, potwierdzono opinię Wnioskodawcy o braku podstaw, aby wartość Budynków III i IV miała zostać doliczona do ceny sprzedaży Nieruchomości, a Leasingobiorcą miał Spółce z tego powodu świadczyć cokolwiek ponad cenę sprzedaży uzgodnioną w umowie".

Zainteresowani wskazują, że stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w powołanych powyżej pismach potwierdza zasadę ukształtowania stosunków majątkowo-ekonomicznych transakcji w oderwaniu od aspektów prawnych, a w szczególności podkreślają "ekonomiczną własność nakładów" po stronie Kupującego.

W obu Pismach potwierdzono, że Budynki III I IV wybudowane ze środków leasingobiorcy i przez niego amortyzowane stanowią ekonomiczną własność i aktywa Leasingobiorcy i że przeniesienie prawa własności z momentem zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości, spowoduje jedynie ujednolicenie sytuacji prawnej Budynku III i IV z sytuacją istniejącą na gruncie faktycznym (ekonomicznym). Ponadto, potwierdzono opinię Wnioskodawcy o braku podstaw, aby wartość Budynków III i IV miała zostać doliczona do ceny sprzedaży Nieruchomości, a Leasingobiorcą miał Spółce z tego powodu świadczyć cokolwiek ponad cenę sprzedaży uzgodnioną w umowie.

Zainteresowani wskazują, że stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w powołanych powyżej pismach, potwierdza zasadę ukształtowania stosunków majątkowo-ekonomicznych transakcji w oderwaniu od aspektów prawnych, a w szczególności podkreślają "ekonomiczną własność nakładów" po stronie Kupującego. Ponadto, Sprzedający argumentuje przyjęte przeze niego stanowisko w sprawie ustalenia przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu spójnością systemu podatkowego, której wyrazem jest ww. pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz inne wydane w tej sprawie interpretacje:

* odnośnie możliwość kontynuowania zasad wyceny i amortyzacji budynków na cudzym gruncie po zakupie nieruchomości (np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2019 r., o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.59.2019.1.BKD).

* braku przychodu podatkowego u leasingobiorcy w przypadku nabycia przedmiotu leasingu, na którym wzniósł dodatkowo trzy budynki, bez uwzględnienia ich wartości w cenie sprzedaży (np. interpretacja z dnia 12 lipca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP2-3.4010.142.2018.1.k.k.).

Obie interpretacje zostały przytoczone przez Zainteresowanych odpowiednio w pytaniach numer 6 i 7 niniejszego Wniosku.

Zdaniem Zainteresowanych fakt, iż w powoływanych powyżej interpretacjach sprawa dotyczyła nieruchomości leasingowanej nie wpływa na sedno rozstrzygnięcia jakim jest uznanie, iż "ekonomiczna własność nakładów" dokonanych na nieruchomość jest po stronie podmiotu, który je sfinansował oraz amortyzuje i że z tą okolicznością wiążą się autonomiczne skutki podatkowe w przypadku sprzedaży nieruchomości na rzecz osoby, która poniosła nakłady. Zainteresowani zaznaczają także, że do sytuacji prawnej budynków wzniesionych ze środków leasingobiorcy za zgodą leasingodawcy i które nie są przedmiotem leasingu powinny mieć odpowiednio zastosowanie przepisy o dzierżawie lub o najmie, a więc sytuacje są zbieżne pod względem prawnym.

Różnica między stanem faktycznym będącym przedmiotem powołanych powyżej rozstrzygnięć a stanem faktycznym zaprezentowanym w opisie zdarzenia przyszłego dotyczyć będzie przepisów, jakie będą miały zastosowanie przy ustaleniu przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości, nieuwzględniającej nakładów dzierżawcy /leasingobiorcy. W przypadku sprzedaży nieruchomości w ramach umowy leasingu będą to przepisy szczególne w Ustawie o CIT dotyczące leasingu, a w przypadku będącym przedmiotem niniejszego zapytania przepisy art. 14 i art. 15 Ustawy o CIT.

Konkludując, zdaniem Sprzedającego przychodem z tytułu Sprzedaży Nieruchomości, na którą Kupujący dokonał Nakładów i które nie zostały rozliczone przed Sprzedażą, będzie Cena Sprzedaży Nieruchomości nieuwzględniająca wartość Nakładów, natomiast kosztem uzyskania przychodu Sprzedającego z tytułu sprzedaży Nieruchomości będą wydatki na nabycie gruntu oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz niezamortyzowana część wydatków na wybudowanie Budynków i Budowli oraz Zabudowań Nieruchomości 1, bez Nakładów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19,innychchoróbzakaźnychorazwywołanychnimisytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.