0114-KDIP2-1.4011.42.2020.2.MR - 5% stawka PIT dla dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2020 r. (data wpływu 17 lutego 2020 r.) uzupełniony pismem z dnia 5 maja 2020 r. (data nadania 5 maja 2020 r., data wpływu 8 maja 2020), w odpowiedzi na wezwanie z dnia 20 kwietnia 2020 r. Nr 0114-KDIP2-1.4011.42.2020.1.MR (data nadania 21 kwietnia 2020 r., data doręczenia 27 kwietnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* spełnienia przesłanek dotyczących prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej - jest prawidłowe,

* preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) -jest prawidłowe,

* sposobu obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu przez przypisywanie kosztów związanych z wytworzeniem/rozwojem/ulepszeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej w części dotyczącej wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej - jest prawidłowe.

W dniu 17 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. O podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: ustawa o PIT).

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, wpisana do CEiDG (X- Doradztwo IT), polegającą na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania: PKD: 62.02.Z - działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki, 62.01.Z - działalność związana z oprogramowaniem, 62.09.Z.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca miał zawartą od 14 listopada 2017 r. do końca sierpnia 2019 r. umowę (dalej jako: Umowa 1) z innym podmiotem (Y sp. z o.o. z siedzibą w...., dalej jako: Spółka 1 lub Zleceniodawca) na podstawie której świadczy usługi. W ramach Umowy 1, Wnioskodawca wykonuje prace programistyczne w zakresie oprogramowania komputerowego służącego Spółce 1.

Od 19 lipca 2019 r. Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz Z sp. z o.o. (KRS:..) na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług (dalej odpowiednie jako: Umowa 2 oraz Spółka 2 / Zleceniodawca).

Przedmiotem obu umów jest świadczenie usług na rzecz Spółek lub klientów spółek na podstawie zleceń (podstawowego lub dodatkowego).

Zgodnie z umowami obowiązki Wnioskodawcy obejmują m.in.: planowanie i projektowanie systemów komputerowych; tworzenie systemów komputerowych, pozostałe profesjonalne i techniczne działalności związane z projektowaniem i wdrażaniem oprogramowania.

Uszczegółowiając powyższe, Wnioskodawca świadczy usługi polegające na dostarczaniu produktu w postaci aplikacji do zainstalowania na Platformie..... Aplikacja ma postać kodu źródłowego wytworzonego przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem darmowych bibliotek zewnętrznych (są to bloki funkcjonalne gotowe to reużycia) opartych na licencji.... oraz dostarczanych przez klienta (lecz nie przez niego wytworzonych).

Wnioskodawca dostarcza kod źródłowy partiami (mniej więcej co 2 tygodnie pracy). Spółka 1 i Spółka 2 określają szczegółowe wymagania co do specyfikacji kodu źródłowego. Po dostarczeniu wytworzonego kodu źródłowego przez Wnioskodawcę, Spółka 1 i Spółka 2 weryfikują jego poprawność działania. W ramach wytworzenia kodu źródłowego, Wnioskodawca dość często uczestniczy w spotkania z klientem celem uszczegółowienia wymagań oraz zakresu funkcjonalności kodu.

W ramach ww. Umów Wnioskodawca dostarcza klientowi również kod źródłowy celem ulepszenia istniejącej aplikacji klienta. Ulepszenia polegają na dostarczeniu nowych funkcjonalności, tj. na dostarczeniu kodu źródłowego wytworzonego przy wykorzystaniu biblioteki zewnętrznej, czy też biblioteki komercyjnej dostarczonej przez klienta. Wnioskodawca nie ponosi opłat za biblioteki komercyjne.

W ramach ww. Umów Wnioskodawca wykonuje również prace utrzymaniowe istniejących rozwiązań (b.....). Niekiedy zdarza się tak, że kod źródłowy dostarczony klientowi lub klientowi zleceniodawcy przez innego podwykonawcę jest wadliwy. Wad tych klient nie był w stanie ujawnić w trakcie jego weryfikacji (w których Wnioskodawca nie brał udziału). Wtedy, poprzez analizę kodu źródłowego Wnioskodawca dostarcza własny, autorski kod źródłowy, który sprawia że dana funkcjonalność zaczyna działać tak jak oczekuje tego klient. Zdarza się, że czasami poprawka (ulepszenie) całkowicie przebudowuje dany kod źródłowy, tak że w niewielkim zakresie posiada swoje poprzednie właściwości / cechy. Zdarza się także, że Wnioskodawca dokonuje jednej poprawki, tj. poprawki 1 linii w 100 linowym pliku.

Dodatkowo w ramach umów, Wnioskodawca świadczy również usługi konsultingowe (tj. opracowania koncepcji). Zdarza się, że Wnioskodawca na zlecenie Spółki 2 przygotowuje dokumentację, tj. rozwiązania, które mają być dopiero stworzone. Utworem w tym przypadku, nie jest kod źródłowy a dokument (dokumentacja).

Rozwiązania będąca kompilacją wsadu z dokumentacji producenta platformy, własnej wiedzy Wnioskodawcy oraz różnych ogólnodostępnych źródeł wiedzy: strony internetowe, konferencji oraz spotkań z klientem.

Z uwagi na braki formalne wniosku, pismem z dnia 20 kwietnia 2020 r. Nr 0114-KDIP2-1.4011.42.2020.1.MR (data nadania 21 kwietnia 2020 r., data doręczenia 27 kwietnia 2020 r.), tutejszy organ wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Pismem z dnia 5 maja 2020 r. Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na pytania w wystosowanym wezwaniu w następujący sposób:

1. Czy czynności związane z oprogramowaniem Wnioskodawca wykonuje w Polsce?

Odpowiedź: Tak, czynności związane z oprogramowaniem Wnioskodawca wykonuje w Polsce.

2. Czy Wniosek dotyczy wytwarzania oprogramowania komputerowego, czy wyłącznie "rozwijania" albo "ulepszania" oprogramowania?

Odpowiedź: Wniosek dotyczy wytwarzania oprogramowania, jak również jego "ulepszania".

3. Czy tworzy Pan całość oprogramowania, czy także jego część, czy też inne programy/ moduły/ aplikacje itp. ?

Odpowiedź: Zwykle Wnioskodawca jest częścią zespołu pracującego nad jedną aplikacją. Wtedy tworzy (od zera) jego część (moduł aplikacji). Dotychczas nigdy nie tworzył całości samodzielnie z racji skomplikowania rozwiązań oraz czasu jaki byłby na to potrzebny.

4. Czy wytworzenie, ulepszenie i modyfikacja prawa własności intelektualnej będącego przedmiotem zapytania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności badawczo-rozwojowej?

Odpowiedź: Tak, wytworzenie, ulepszenie i modyfikacja prawa własności intelektualnej (oprogramowania) będącego przedmiotem zapytania/wniosku ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi on działalność badawczo-rozwojową, tj. prace rozwojowe o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w zw. z art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po pierwsze, prace prowadzone przez Wnioskodawcę, mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowego i unikatowego rozwiązania, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży m in. po stronie Wnioskodawcy. Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę stanowi oryginalny wytwór jego twórczej pracy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego. Po drugie, prace wykonywane przez Wnioskodawcę obejmują wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność Wnioskodawcy przyczynia się do tworzenia nowoczesnego systemu (oprogramowania), przy wykorzystaniu wiedzy Wnioskodawcy z zakresu najnowszych technologii wytwarzania oprogramowania. Po trzecie, prace nad oprogramowaniem mają charakter systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) i nie rutynowy, z nastawieniem na rozwój i ulepszanie oprogramowania w przyszłości.

5. Od kiedy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody?

Odpowiedź: Od daty zawarcia Umowy 1 ze Spółką 1, tj. od daty 14 listopada 2017 r.

6. Czy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących?

Odpowiedź: Tak, w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w jego praktyce gospodarczej, które są innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

7. Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę mają charakter twórczy, obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe, i czynności te są podejmowane w sposób systematyczny (zaplanowany, metodyczny) w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?

Odpowiedź: Tak, tworzenie oprogramowania przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki I i Spółki 2 (Klientów Spółki 1 / Spółki 2), to czynności związane z tworzeniem oprogramowania wykonywane przez Wnioskodawcę mają charakter twórczy, obejmują - jak to zostało powyżej wskazane -"prace rozwojowe". Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę jest w sposób systematyczny, zorganizowany, przy wykorzystywaniu zasobów wiedzy, ale również której celem jest zwiększenie zasobów wiedzy.

Z ustawowej definicji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Definicja działalności twórczej zawarta w słowniku języka polskiego PWN wskazuje, że działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). Zauważyć ponadto należy, że w doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że "ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia". Zatem, odnosząc powyższe do działalności Wnioskodawcy, wskazać należy, że "wytwarzanie oprogramowania" na rzecz Spółki I i Spółki 2 spełnia definicję działalności twórczej, bowiem przejawia się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy, które są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u Wnioskodawcy. Wnioskodawca tworzy na rzecz Spółki I i Spółki 2 oprogramowanie całkowicie nowe, niewystępujące dotychczas w jego praktyce/działalności.

Jak to zostało powyżej wskazane, wytwarzanie oprogramowania przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotów odbywa się w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. W ramach opisanych w stanie faktycznym wniosku Wnioskodawca określa cele, harmonogram i zasoby. Dodatkowo, w ramach tychże wytwarzania oprogramowania na podstawie Umowy 1 i Umowy 2 Wnioskodawca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które będzie mógł wykorzystać w ramach bieżącej działalności albo przyszłych innych projektów.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi działalność badawczo-rozwojową, tj. prace rozwojowe o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w zw. z art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po pierwsze, prace prowadzone przez Wnioskodawcę, jak to zostało powyżej wskazane, mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowego i unikatowego rozwiązania, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży m.in. po stronie Wnioskodawcy. Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę stanowi oryginalny wytwór jego twórczej pracy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego. Po drugie, prace wykonywane przez Wnioskodawcę obejmują wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność Wnioskodawcy przyczynia się do tworzenia nowoczesnego systemu (oprogramowania), przy "korzystaniu" wiedzy Wnioskodawcy z zakresu najnowszych technologii wytwarzania oprogramowania. Po trzecie, prace nad oprogramowaniem mają charakter systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) i nierutynowy, z nastawieniem na rozwój i ulepszanie oprogramowania w przyszłości.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Spójnik lub wskazuje, że w celu uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, aby podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, aby prowadził prace rozwojowe. Badania naukowe (badania podstawowe i badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe winny być zgodnie z art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o PIT, rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W myśl tych przepisów:

* badania naukowe są działalnością obejmującą:

o badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

o badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń; * prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, uznanie prowadzonych działań za prace rozwojowe uwarunkowane jest spełnieniem przez łącznie następujących kryteriów:

* działalność stanowi działalność twórczą,

* działalność podejmowana jest w sposób systematyczny, celem działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

* działalność polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług,

* działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian.

W opinii Wnioskodawcy, realizowane przez niego prace stanowią prace rozwojowe, o których mowa powyżej.

8. Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów i nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych oraz innych operacji w toku?

Odpowiedź: Tak, w ramach czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę - w ramach Umowy 1 i Umowy 2, w drodze własnych doświadczeń i testów, Wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy wiedzę oraz umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, tak, aby móc tę wiedzę i umiejętności wykorzystać do tworzenia opisanego we wniosku oprogramowania (tj. projektowania, opracowywania innowacyjnych rozwiązań informatycznych). Czynności Wnioskodawcy, w ramach zawartej Umowy 1 i Umowy 2 nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tego oprogramowania.

9. Czy wytwarzanie przez Wnioskodawcę oprogramowania lub jego części stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej)?

Odpowiedź: Tak, zdaniem Wnioskodawcy oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki 1 i Spółki 2 stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Pisanie oprogramowania polega na rozwiązywaniu problemów za pomocą dostępnych narzędzi (biblioteki, wzorce projektowe strukturyzujące kod, wzorce narzucone przez framework) przy czym dane użycie danego elementu i ich kombinacja jest unikalna i niepowtarzalna i to stanowi o indywidualnym charakterze. Mimo że opisy i przykładowe implementacje wzorców można znaleźć za darmo w intrenecie a biblioteki/frameworki rozwiązują większość problemów algorytmicznych to każdy programista ma własne zbudowane na bazie swojego doświadczenia i zdobytej wiedzy wyczucie kiedy który użyć i w jakim zakresie.

10. Czy oprogramowanie lub jego części, o którym mowa we wniosku zostało projektowane i rozwijane przez Pana w ramach prowadzonej działalności?

Odpowiedź: Tak, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

11. Czy autorskie prawa do tworzonego/rozwijanego/ulepszanego przez Wnioskodawcę oprogramowania/lub jego części podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, z późn. zm.)?

Odpowiedź: Tak, wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie, jak również oprogramowanie ulepszane przez Wnioskodawcę podlega ochronie na podstawie ww. przepisu. Jako że oprogramowanie wytworzone i ulepszane przez Wnioskodawcę cechuje się oryginalnością, stanowi przejaw jego działalności twórczej o indywidualnym charakterze, spełnia zatem przesłanki wskazane w art. 1 ust. 1 ww. ustawy, tym samym więc przysługuje mu ochrona na podstawie przepisów prawa autorskiego. Wytwarzane i ulepszane przez Wnioskodawcę oprogramowanie/programy komputerowe podlegają ochronie prawnej na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. (Dz. U. z 1994 r. Nr 24, poz. 83). Na podstawie tychże Umów Wnioskodawca bowiem przenosi na Spółkę 1 i Spółkę 2 prawa majątkowe do wszelkich dóbr niematerialnych, Objętych ochroną ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, stworzonych lub opracowanych przez Wnioskodawcę w wyniku wykonywania obowiązków wynikających z zawartych ze umów.

Zgodnie z treścią Urnowy 2 Wnioskodawca przyjmuje do wiadomości i potwierdza, że w przypadku, gdy w wykonaniu realizacji umowy, zlecenia podstawowego lub Zlecenia Dodatkowego zostanie stworzony utwór w rozumieniu UOPA, Z.... z chwilą wytworzenia utworu nabywa wszelkie autorskie prawa majątkowe do wytworzonych utworów, w tym Dzieł, jak również ich wyodrębnianych części także w postaci nieukończonej, stworzonych lub dostarczonych w toku realizacji Zlecenia Podstawowego lub Zlecenia Dodatkowego przez Podwykonawcę lub na zlecenie Z..., w tym wyłączne prawa do zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich oraz przenoszenia praw na inne osoby wraz z prawem do dokonywania w nich zmian oraz prawem własności egzemplarzy tych utworów. Przeniesienie autorskich praw majątkowych, o których mowa w niniejszym ustępie, uprawnia do nieograniczonego w czasie i co do terytorium, korzystania i rozporządzania utworami w kraju i za granicą, na polach eksploatacji określonych w art. 50 (UOPA, tj. na następujących polach eksploatacji:

* utrwalania, zwielokrotniania, wytwarzanie dowolną techniką egzemplarzy utworów, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową,

* obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono - wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy,

* publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworów w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym,

* wykonywanie i zezwalanie na wykonywanie autorskich praw zależnych,

* dokonywanie skrótów, cięć, przemontowań, tłumaczeń,

* modyfikowanie całości oraz pojedynczych fragmentów w tym m.in. prawo do korekty, dokonywania przeróbek, zmian i adaptacji,

* łączenie fragmentów z innymi utworami,

* swobodne używanie i korzystanie z utworów oraz ich pojedynczych elementów w zakresie prowadzenia programów lojalnościowych, reklamy i promocji Z...,

W odniesieniu do utworów stanowiących program komputerowy (w tym do kodu źródłowego) Z... nabywa majątkowe prawa autorskie w zakresie:

* trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programów komputerowych w całości lub w części jakimikolwiek Środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania Dzieł niezbędne jest ich zwielokrotnienie,

* tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu, modyfikacji lub jakichkolwiek innych zmian w programach komputerowych,

* rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu programów komputerowych Oprogramowania lub jego kopii,

* wprowadzania do sieci Internet i Intranet.

12. Czy - w przypadku gdy Wnioskodawca rozwija lub ulepsza (modyfikuje) oprogramowanie/części oprogramowania - Wnioskodawca jest właścicielem tego oprogramowania/części oprogramowania, współwłaścicielem, czy użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania/części oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej?

Odpowiedź: Właścicielem ulepszanego (rozwijanego) oprogramowania jest Spółka 1 / Spółka 2, a Wnioskodawca dokonuje jedynie jego ulepszenia/rozwinięcia. Jak zostało wskazane we wniosku niekiedy zdarza się tak, że kod źródłowy dostarczony Spółce 1 / Spółce 2 przez innego podwykonawcę jest wadliwy, Wnioskodawca wtedy dostarcza ulepszony kod, który sprawa, że dana funkcjonalność zaczyna działać tak jak oczekuje tego Klient - Spółka 1 / Spółka 2. Z chwilą przekazania wytworzonego oprogramowania (zgodnie z postanowieniami Umowy 1 / Umowy 2) Wnioskodawca przekazuje na rzecz Spółki 1 / Spółki 2 wszelkie prawa autorskie do tego oprogramowania. Wnioskodawcy nie przysługują prawa do programu, do którego prawa autorskie już przeniesiono, nawet w przypadku jego dalszego rozwijania/ulepszania. Będą mu, do momentu przeniesienia na rzecz Spółki 1 / Spółki 2, przysługiwały autorskie prawa majątkowe do składowych (części oprogramowania), które to części mają na celu ulepszenie danego oprogramowania (w zakresie ulepszenia, którego sam dokonał). W związku z tym Wnioskodawca nie jest użytkownikiem prawa na podstawie licencji wyłącznej, a także niewyłącznej. Ulepszanie i rozwijanie oprogramowania, powoduje powstanie części programu komputerowego, który staje się osobnym utworem, który podlega ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca nie jest i nie będzie więc właścicielem oprogramowania ulepszanego, ale czasowo właścicielem składowych (części) oprogramowania, które powoduje finalnie ulepszenie owego oprogramowania ulepszanego. Nowe oprogramowanie, które powoduje ulepszanie starego to nowe funkcjonalności, które są osobnym oprogramowaniem.

13. Jeśli Wnioskodawca jest użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania/części oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej to czy z umowy wynika, że zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawcę z tej licencji?

Odpowiedź: Wnioskodawca nie jest użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania/części oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej.

14. Jeśli nie nabył Pan na własność kwalifikowanego IP, ani licencji wyłącznej do tego IP od właściciela zlecającego jego ulepszenie/rozwinięcie, wniosek należy uzupełnić poprzez wskazanie:

* na jakiej podstawie następuje ulepszenie/rozwinięcie tego programu?

* czy w wyniku ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej?

* czy Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

Odpowiedź: W tym zakresie Wnioskodawca powiela odpowiedź udzieloną na pytanie nr 12. Właścicielem ulepszanego (rozwijanego) oprogramowania jest Spółka 1 /Spółka 2, a Wnioskodawca dokonuje jedynie jego ulepszenia/rozwinięcia. Jak zostało wskazane we wniosku niekiedy zdarza się tak, że kod źródłowy dostarczony Spółce 1 / Spółce 2 przez innego podwykonawcę jest wadliwy, Wnioskodawca wtedy dostarcza ulepszony kod, który sprawa, że dana funkcjonalność zaczyna działać tak jak oczekuje tego Klient - Spółka 1 / Spółka 2. Z chwilą przekazania wytworzonego oprogramowania (zgodnie z postanowieniami Umowy 1 / Umowy 2) Wnioskodawca przekazuje na rzecz Spółki 1 / Spółki 2 wszelkie prawa autorskie do tego oprogramowania. Wnioskodawcy nie przysługują prawa do programu, do którego prawa autorskie już przeniesiono, nawet w przypadku jego dalszego rozwijania/ulepszania. Będą mu, do momentu przeniesienia na rzecz Spółki 1 / Spółki 2, przysługiwały autorskie prawa majątkowe do składowych (części oprogramowania), które to części mają na celu ulepszenie danego oprogramowania (w zakresie ulepszenia, którego sam dokonał). W związku z tym Wnioskodawca nie jest użytkownikiem prawa na podstawie licencji wyłącznej, a także niewyłącznej. Ulepszanie i rozwijanie oprogramowania, powoduje powstanie części programu komputerowego, który staje się osobnym utworem, który podlega ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca nie jest i nie będzie więc właścicielem oprogramowania ulepszanego, ale czasowo właścicielem składowych (części) oprogramowania, które powoduje finalnie ulepszenie owego oprogramowania ulepszanego. Nowe oprogramowanie, które powoduje ulepszanie starego to nowe funkcjonalności, które są osobnym oprogramowaniem.

* Czy działania Wnioskodawcy polegające na ulepszaniu (modyfikacji) oprogramowania/ części oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania/części oprogramowania?

Odpowiedź: Tak, działania Wnioskodawcy polegające na ulepszaniu (modyfikacji) oprogramowania/ części oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności i funkcjonalności tego oprogramowania/części oprogramowania.

* Czy, w związku z tworzeniem / rozwinięciem / ulepszeniem ww. oprogramowania/części oprogramowania, osiągnie Pan dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej:

* z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

* ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

* z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

* z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu;

który zamierza Pan objąć preferencyjną stawką podatkową?

Odpowiedź: Pierwotnie Wnioskodawca wskazał we wniosku, że osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Mając jednak na uwadze charakter prowadzonej działalności jak i jej cel - tj. wytworzenie oprogramowania i jego sprzedaż (w tym przeniesienie praw autorskich do oprogramowania), Wnioskodawca osiąga jednak dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

17. Wskazanie za jaki okres chciałby Pan zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania wynoszącą 5% uzyskanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

Odpowiedź: Wnioskodawca chciałby zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania wynoszącą 5% do uzyskanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej od stycznia 2019 r., w rozliczeniu rocznym za rok 2019.

18. Czy w związku ze stwierdzeniem, że "Wnioskodawca dostarcza kod źródłowy partiami (mniej więcej co 2 tygodnie pracy)", czy to oznacza, że każda taka partia stanowi odrębny program komputerowy podlegający ochronie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czy też cały (skompletowany), a dostarczany partiami kod źródłowy stanowi dopiero program komputerowy podlegający ochronie z art. 74 ww. ustawy?

Odpowiedź: Wnioskodawca pracuje w procesie iteracyjnym, który trwa dwa tygodnie. Po każdej iteracji na spotkaniu kod jest przekazywany a Zamawiający (Spółka 1/ Spółka 2) sprawdza czy cel został osiągnięty (czy pojawiły się nowe funkcjonalności, czy kod jest wytworzony zgodnie ze standardami). Po takim spotkaniu, jeżeli nie ma uwag, uznaje się że partia została dostarczona.

Proces wytwórczy zwykle składa się z wielu iteracji, przy czym należy zaznaczyć, że Zamawiający (Spółka 1 / Spółka 2) jest w stanie używać aplikacji już po pierwszej iteracji, zatem stanowi to odrębny utwór i podlega to ochronie na podstawie art. 74 ww. ustawy.

19. Na czym polegają wykonywane przez Wnioskodawcę "prace utrzymaniowe istniejących rozwiązań (b...)"?

* Czy stanowią one cześć prac B+R związanych z wytworzeniem rozwinięciem/ulepszeniem programu komputerowego / kodu źródłowego podlegającego ochronie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

* Czy też jest to już etap kontroli nad prawidłowym funkcjonowaniem wytworzonego/rozwijanego/ulepszonego oprogramowania/kodu źródłowego, który to etap prac nie stanowi już prac badawczo rozwojowych związanych z działalnością twórczą o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej)?

Odpowiedź: B.... stanowi część prac B+R i związany jest z ulepszeniem działania programu. W ramach tego dostarczany jest zmieniony kod źródłowy, którego autorem jest Wnioskodawca a zmieniona część podlega ochronie na podstawie przepisów ustawy o prawach autorskich i pokrewnych. Fakt że oprogramowanie zostało dostarczone z wadą jest rzeczą normalną i przy obecnym skomplikowaniu rozwiązań nieuchronną. Kontrola nad prawidłowym funkcjonowaniem stanowi prace administratorskie, których Wnioskodawca nie wykonuje i są one po stronie Zamawiającego (Spółki 1 / Spółki 2).

20. W związku ze stwierdzeniem zawartym w opisie stany faktycznego i zdarzenia przyszłego, że Wnioskodawca świadczy również usługi konsultingowe (tj. opracowania koncepcji), przygotowuje dokumentacje tj. rozwiązania, które mają być dopiero stworzone należy jednoznacznie wyjaśnić, czy:

* ww. działania są to działania Wnioskodawcy, które stanowią jeden z etapów prac B+R Wnioskodawcy i które dotyczyły/dotyczą/będą dotyczyć, np. gromadzenia unikalnej dokumentacji niezbędnej do wytworzenia rozwinięcia ( ulepszenia oprogramowania) kodu źródłowego realizowanego w ramach działalności B+R?

* też ww. działania mają charakter prac obejmujących rutynowe/ standardowe opracowanie dokumentacji wykonywane przez Wnioskodawcę?

Odpowiedź: Opisane we wniosku ww. działania są to działania Wnioskodawcy, które stanowią jeden z etapów prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawcy i które dotyczą gromadzenia unikalnej dokumentacji niezbędnej do wytworzenia, jak również ulepszenia oprogramowania/kodu Źródłowego realizowanego w ramach działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy.

21. Czy prowadzi Pan księgi rachunkowe? Jeśli tak, to należy wskazać czy będzie Pan:

* wyodrębniać każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

* prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

* wyodrębniać koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

* dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt b i c;

* dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług (dotyczy przypadku, gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt b-d);

Odpowiedź: Wnioskodawca nie prowadzi ksiąg rachunkowych.

22. W przypadku gdy prowadzona jest podatkowa księga przychodów i rozchodów, należy jednoznaczne wskazać czy prowadzi Pan odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję czy też dopiero zamierzają prowadzić?

W przypadku gdy wniosek dotyczy:

* stanu faktycznego (roku 2019 r.) proszę wskazać, czy odrębna ewidencja jest prowadzona od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP. Proszę wskazać dokładną datę rozpoczęcia prowadzenia ewidencji.

* zdarzenia przyszłego (roku 2020 i lat kolejnych) proszę wskazać, czy odrębna ewidencja będzie prowadzona na bieżąco, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Odpowiedź: Jak to zostało wskazane we wniosku, Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wniosek dotyczy stanu faktycznego (tj. roku 2019 r. i następnych). Odrębna ewidencja na potrzeby IP BOX jest prowadzona od początku roku 2019 i jest prowadzona na bieżąco przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca chciałby wskazać dodatkowo, że analogiczne usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki 2 są wykonywane również w bieżącym roku.

* Czy odrębna ewidencja, którą Pan prowadzi, pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 przypadających na ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu?

Odpowiedź: Tak, odrębna ewidencja pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na kwalifikowane prawo własności oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 przypadających na ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

* Jednoznaczne wskazanie o jakich kosztach ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach działalności badawczo-rozwojowej, które Wnioskodawca zamierza zakwalifikować do litery A wskaźnika Nexus jest mowa? Czy wszystkie wydatki, które Wnioskodawca zamierza zakwalifikować do litery A wskaźnika Nexus zostały faktycznie poniesione przez Pana na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?

Należy wskazać, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie wymienił żadnych ponoszonych w zw. z wytworzeniem kwalifikowanego IP i poniesionymi z tego tytułu przychodami.

Odpowiedź: Wnioskodawca ponosi następujące koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą:

* koszty licencji aplikacji wspierającej tworzenie kodu;

* koszty związane z uczestniczeniem w konferencjach i szkoleniach mających na celu pogłębienie wiedzy nt. platformy dla której Wnioskodawca tworzy kod (lot, nocleg, wstęp);

* kosztu zakupu laptopa;

* koszty abonamentu telefonu komórkowego;

* koszty użytkowania samochodu (dojazd na spotkania);

* koszty certyfikacji mających potwierdzić wiedzę Wnioskodawcy odnośnie platformy, dla której tworzy kod;

* koszty biletów lotniczych na spotkania z Klientem celem uszczegółowienia wymagań;

* koszty noclegów w przypadku spotkań z Klientem.

Wszystkie wymienione przez Wnioskodawcę koszty, zdaniem Wnioskodawcy, zostały poniesione w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą polegającą na Świadczeniu usług związanych z oprogramowaniem, w tym działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Część z tych wydatków ma charakter kosztów bezpośrednich związanych tylko i wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojową kwalifikowanym prawem własności intelektualnej - należy tutaj wymienić wydatki/koszty:

* koszty licencji aplikacji wspierającej tworzenie kodu;

* koszty związane z uczestniczeniem w konferencjach i szkoleniach mających na celu pogłębienie wiedzy nt. platformy dla której Wnioskodawca tworzy kod (lot, nocleg, wstęp);

* kosztu zakupu laptopa;

* koszty użytkowania samochodu (dojazd na spotkania)

* koszty certyfikacji mających potwierdzić wiedzę Wnioskodawcy odnośnie platformy, dla której tworzy kod;

* koszty biletów lotniczych na spotkania z Klientem celem uszczegółowienia wymagań;

* koszty noclegów w przypadku spotkań z Klientem

Zdaniem Wnioskodawcy są to koszty podatkowe związane z dochodami z kwalifikowanego IP, bowiem są niezbędne do wytworzenia oprogramowania na rzecz Spółki I i Spółki 2. Wnioskodawca kwalifikuje ww. koszty jako koszty z lit. a wskaźnika Nexus.

25. Jakie przesłanki świadczą o bezpośrednim powiązaniu poszczególnych wydatków z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a w konsekwencji z wytworzeniem, ulepszeniem czy rozwojem oprogramowania?

Odpowiedź: Zdaniem Wnioskodawcy są to koszty podatkowe związanym z dochodami z kwalifikowanego IP, bowiem są niezbędne do wytworzenia oprogramowania na rzecz Spółki 1 i Spółki 2. Wnioskodawca kwalifikuje ww. koszty jako koszty z lit. a wskaźnika Nexus.

Odpowiedź: Wnioskodawca wskazuje, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie świadczy innych usług, niż wytwarzanie na zlecenie Spółki 1 /Spółki 2 oprogramowania komputerowego, wobec czego w ocenie Wnioskodawcy wszystkie koszty ponoszone na działalność są ponoszone w związku z wytwarzaniem oprogramowania, czyli w ramach działalności badawczo-rozwojowej skutkującej wytworzeniem kwalifikowanego IP.

26. Czy Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować konkretną wartość poszczególnych kosztów do wytworzenia, ulepszenia czy modyfikacji konkretnego prawa własności intelektualnej - oprogramowania/części oprogramowania?

Odpowiedź: Tak.

Laptop jak, koszty licencji aplikacji wspierającej wytwarzanie kodu jak i szkolenia i certyfikacje można przyporządkować do aktualnie tworzonego dzieła - oprogramowania z racji tego, że wtedy zaistniała potrzeba poniesienia kosztu i bez tego dzieło by nie powstało.

27. Czy odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie przez Pana czynności ponosi Zleceniodawca?

Odpowiedź: Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich, nie Spółka - Zleceniodawca. Umowy łączące Wnioskodawcę ze Spółką mają charakter kontraktu zawartego pomiędzy przedsiębiorcami. Zleceniodawca - Spółka nie ingeruje w sposób, w jaki Wnioskodawca ma wytworzyć oprogramowanie. Inwencja w zakresie tego, jakie rozwiązania zastosować leży po stronie Wnioskodawcy.

28. Czy zlecone Panu czynności na podstawie umowy o świadczenie usług są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności?

Odpowiedź: Nie. Wnioskodawca sam ustala, gdzie wytwarza oprogramowanie i kiedy

29. Czy Pan jako wykonujący te czynności ponosi ryzyko gospodarcze prowadzoną działalnością?

Odpowiedź: Tak.

W ww. piśmie Wnioskodawca ostatecznie sformułował także treść pytania nr 1 i nr 2 mających być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność (szczegółowo opisana w stanie faktycznym wniosku) polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego (lub jego części stanowi) oraz ulepszania ww. oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?

2. Czy autorskie oprogramowanie komputerowe (w postaci kodów źródłowych) wytwarzane przez Wnioskodawcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w ramach opisanej w stanie faktycznym działalności, jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT?

3. Czy, po potwierdzeniu stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania 1 1 2, kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskane w ramach opisanej sytuacji gospodarczej wnioskodawca może opodatkować stawką 5% zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

4. Czy koszty ponoszone przez wnioskodawcę w ramach działalności badawczo-rozwojowej są kosztami kwalifikowanymi, z litery a wskaźnika nexus?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nowymi regulacjami IP Box obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca chciałby skorzystać z nowych przepisów, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, m.in. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 1 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT).

Ad. 1)

Autorskie oprogramowania, stworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę w ramach świadczonych usług na rzecz zleceniodawców, stanowią utwory podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Autorskie oprogramowania (kody źródłowe), opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, zostały wytworzone w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicję zawartą w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Spójnik lub wskazuje, że w celu uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, aby podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, aby prowadził prace rozwojowe.

Zgodnie z Objaśnieniami Podatkowymi - wydanymi przez Ministerstwo Finansów w dniu 15 lipca 2019 r. Dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, kryteria uznania działalności podatnika, za działalność badawczo-rozwojową są następujące:

Podsumowując zatem, dla podatnika istotne jest, by prowadzona przez niego działalność gospodarcza - działalność badawczo-rozwojowa, doprowadziła do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, tak jak jest to w przypadku Wnioskodawcy, który wytwarza kody źródłowe na rzecz zleceniodawców lub klientów zleceniodawców albo je ulepsza.

Ministerstwo Finansów w objaśnieniach wskazało, że podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania, zaś o ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy twórcy programu komputerowego.

Wytworzone przez wnioskodawcę kody źródłowe, jak również kody źródłowe ulepszone przez Wnioskodawcę stanowią wyraz własnej twórczości Wnioskodawcy (przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze). Bez wątpienia zatem, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę a szczegółowo opisane w stanie faktycznym, polegające na tworzeniu oraz rozwijaniu oprogramowania spełniają kryteria działalności badawczo-rozwojowej. Dodać również należy, że czynności te mają charakter systematyczny oraz zorganizowany.

Wytworzenie kodów źródłowych Wnioskodawca realizuje poprzez tworzenie nowych lub bardziej wydajnych algorytmów w oparciu o nowe techniki tworzone na bieżąco. Podsumowując zatem Wnioskodawca stoi na stanowisku, że działania - i sposób ich realizacji - podejmowane w celu wytworzenia oprogramowania (kodów źródłowych), wskazane w opisie stanu faktycznego, spełniają definicje działalności badawczo - rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy PIT. W konsekwencji, wytworzenie oraz rozwijanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej.

Dodatkowo wskazać należy, że w wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności w ramach ulepszenia, modyfikacji lub rozbudowania kodów źródłowych zawsze powstaje odrębny utwór (tj. nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego) podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Innymi słowy każde ulepszenie, modyfikacja lub rozbudowanie kodów źródłowych, kreuje nowy utwór (nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej) chroniony ustawowo.

Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw majątkowych na rzecz Zleceniodawców za wynagrodzenie ze sprzedaży praw autorskich dotyczących ulepszenia, modyfikacji bądź rozbudowania kodów źródłowych. Przeniesienie całości autorskich praw majątkowych na rzecz Zleceniodawców jest jednym z postanowień obu umów między Wnioskodawcą a Zleceniodawcami, na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi.

Tym samym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza jest działalnością badawczo-rozwojową.

Ad. 2 i 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone usługi badawczo-rozwojowe w zakresie wytwarzania, rozwinięcia i ulepszania oprogramowania (kodów źródłowych) spełniają wymóg art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawca może zastosować stawkę 5% podatku dochodowego od osób fizycznych do przychodów opisanych w stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

* wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

* polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

* polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja Podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o PIT dodano art. 30ca i art. 30cb.

Ustawa ta wprowadziła m.in. do ustawy o PIT korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, (tzw. IP BOX, INNOVATION BOX).

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy, wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej "kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej". (...) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady Nexus. (...) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

* patent,

* prawo ochronne na wzór użytkowy,

* prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

* prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

* dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

* prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

* wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. Z 2018 r. Poz. 432),

* autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest rzeczpospolita polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest unia europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

* z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

* sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

* z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

* z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

* wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

* prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

* wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

* dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

* dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 - 4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT). Według art. 30cb ust. 3 ustawy o PIT w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP BOX nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP BOX. W przedstawionym stanie faktycznym wskazać należy, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą polegającą m.in. na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca miał zawartą Umowę 1 ze Spółką 1 oraz ma zawartą Umowę 2 ze Spółką 2 na podstawie których wykonywał lub wykonuje prace programistyczne. Wnioskodawca prowadzi też odrębną ewidencję.

Zgodnie z objaśnieniami Ministerstwa Finansów z dnia 16 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX w zakresie pojęć "wytworzenie", "rozwinięcie" i "ulepszenie" kwalifikowanego IP w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej:

Wytworzenie przedmiotu ochrony oznacza wykreowanie nowego kwalifikowanego IP od podstaw. Pojęcie to odnosi się do najbardziej oczywistej sytuacji, w której do tej pory dane kwalifikowane IP w ogóle nie istniało i podatnik w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytworzył to kwalifikowane IP. Natomiast rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Takie rozumienie wynika wprost z użycia słowa "ulepszonego": ulepszać zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN oznacza "zmienić coś tak, żeby stało się bardziej użyteczne lub funkcjonalne". (...) Podobnie do terminu "ulepszenie" należy rozumieć sformułowanie "rozwinięcie" kwalifikowanego IP. Wobec rozwinięcia kwalifikowanego IP decydujące znaczenie ma więc fakt poszerzenia zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, bez względu na uzyskanie dodatkowego prawa ochronnego w tym zakresie. Nieracjonalnym byłoby stymulowanie przez ustawodawcę działań podatników polegających na rozwijaniu kwalifikowanego IP tak, że w efekcie tego rozwinięcia kwalifikowane IP stało się mniej użyteczne, funkcjonalne lub też jego użyteczność czy też funkcjonalność pozostałaby bez zmian.

Brak wymogu uzyskania dodatkowego prawa ochronnego w zakresie w jakim kwalifikowane IP zostało ulepszone lub rozwinięte wynika z tego, że patent, prawo ochronne na wzór użytkowy lub inne kwalifikowane IP, co do zasady stanowią ukończone, zdefiniowane rozwiązania lub odkrycia. W praktyce gospodarczej "rozwijanie" i "ulepszanie" takich praw obejmuje głównie rozwój i ulepszenie oraz poszerzenie wiedzy i technologii związanych z kwalifikowanym IP. W konsekwencji "rozwój", czy też "ulepszenie", może dotyczyć sposobu wdrożenia i zastosowania w praktyce przedmiotu ochrony tego prawa. Wynik takiego ulepszenia czy rozwinięcia nie musi natomiast zostać objęty dodatkową ochroną. Poza tym, w zdecydowanej większości przypadków zasadnych dla kwalifikowanych IP nie jest możliwe uzyskanie dodatkowego prawa ochronnego do już wytworzonego IP (...).

Z tych względów, "rozwijanie" i "ulepszanie" kwalifikowanego IP należy rozumieć jako ogół prac badawczo-rozwojowych podatnika, skutkujących poszerzeniem zakresu funkcjonalnego albo użyteczności kwalifikowanego IP, co może dalej skutkować, między innymi, możliwością wdrożenia lub znalezienia nowych zastosowań dla kwalifikowanego IP (...).

Nie ma natomiast znaczenia, jaki wpływ na rozwinięcie lub ulepszenie kwalifikowanego IP ma dochodowość tego prawa własności intelektualnej. Można jedynie domniemywać, że rozwinięcie lub ulepszenie kwalifikowanego IP najczęściej może zwiększyć dochodowość tego prawa. Poprawa użyteczności lub funkcjonalności kwalifikowanego IP sprawia, że produkt, który wykorzystuje kwalifikowane IP sprawniej funkcjonuje i jest bardziej użyteczny. Tego rodzaju cechy mogą wpłynąć na większy popyt takiego produktu. W świetle preferencji IP BOX podatnik powinien również dążyć do tego, by poprzez rozwinięcie lub ulepszenie kwalifikowanego IP zwiększyć sprzedaż produktu, który całkowicie lub częściowo stanowi kwalifikowane IP. Im większa jest dochodowość z kwalifikowanego IP, tym większy jest zakres opodatkowania dochodu podatnika stawką 5%.

Niemniej jednak nie można mówić o związku przyczynowo - skutkowym (a jedynie o korelacji) między rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP a wzrostem dochodowości, ponieważ wzrost dochodowości może być warunkowany koniunkturą na rynku, w tym pozycją konkurencyjną na rynku lub całkowicie niezależną od podatnika sytuacją mikro i makro ekonomiczną. Co więcej, może zdarzyć się, że rozwinięcie lub ulepszenie kwalifikowanego IP ma na celu utrzymanie wielkości sprzedaży lub zahamowania spadków sprzedaży, między innymi poprzez zaoferowanie dodatkowych funkcjonalności za taką samą cenę, lub zmniejszenie kosztów produkcji.

W przedmiotowym przypadku, realizacja prac związana jest z projektem/projektami prowadzonymi przez Spółkę I lub Spółkę 2 na rzecz klientów, w ramach których Wnioskodawca wykonywał lub wykonuje zlecone zadania na podstawie Umowy I lub Umowy 2 dotyczące projektowania, implementacji i modyfikacji oprogramowania (kodów źródłowych). Wytworzone, zmodyfikowane oprogramowanie w całości jest objęte prawami autorskimi, które w ramach wynagrodzenia za świadczoną usługę jest przenoszone przez Wnioskodawcę, co wynika z obu Umów. Jednocześnie, autorskie prawo do programu komputerowego podlega ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jednocześnie, dla celów podatkowych Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów natomiast dla potrzeby wyodrębnienia przychodów oraz kosztów związanych z kosztami kwalifikowanymi, jak już to powyżej zostało wskazane prowadzona jest odrębna ewidencja. Aktualnie główna część przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy pochodzi ze świadczenia usług na podstawie Umowy 2, w ramach której są sprzedawane wszelkie prawa autorskie do oprogramowania komputerowego na rzecz Spółki 2. W ramach Umów sprzedaży podlegają kwalifikowane prawa własności intelektualnej w szczególności prawa majątkowe do wytworzonego kodu źródłowego, które uwzględnione są w cenie sprzedaży wykonywanej usługi na rzecz Spółek. Autorskie oprogramowanie, stworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę, stanowi podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Autorskie oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicję zawartą w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Odnosząc powyżej przedstawiony opis działalności Wnioskodawcy do zanalizowanych przepisów prawa stwierdzić należy, że autorskie prawo do programu komputerowego gwarantowane jest na mocy art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie. Zdaniem Wnioskodawcy, w celu poprawnego zastosowania preferencji IP BOX wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP BOX, tj. Raportem OECD BEPS plan działania nr 5.

Zgodnie z akapitem 34 tego raportu, to nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP BOX. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP BOX. W związku z tym, że w Polsce zgodnie z obecną praktyką oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych. Zgodnie z ww. objaśnieniami Ministerstwa Finansów z dnia 19 lipca 2019 r.: "autorskie prawo do programu komputerowego - przyznawane jest na mocy art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (model ochrony prawnej sui generis). Zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie definiują pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego". Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego",.

Przede wszystkim, podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym (...) Charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. To oznacza, że wyeliminowanie lub ograniczenie swobody twórczej (eliminacja lub ograniczenie własnego/indywidualnego działania twórczego) wyłącza lub ogranicza prawnoautorską ochronę programu komputerowego, tym samym także eliminuje możliwość skorzystania z preferencji IP BOX. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. W konsekwencji, decydujące jest autentyczne podejście transakcyjne, gdzie należy badać faktyczne (autentyczne) działania podejmowane przez podatnika w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej, skutkującej wytworzeniem, ulepszeniem lub rozwinięciem programu komputerowego. Formalne postanowienia umowne, które nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistych działaniach podatnika, nie zapewnią zatem akceptowalnej ochrony prawnopodatkowej podatnikowi w zakresie preferencji o IP BOX.

Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne kazuistyczne podejścia do definiowania pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego", które wskazują, że część chronioną prawem (formę (ekspresji) utworu) jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego" w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy.

Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie "programu", czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. A contrario, żaden wytwór nie jest programem komputerowym, jeżeli nie służy do wyrażania w sposób pośredni lub bezpośredni algorytmów lub logicznych relacji pomiędzy funkcjami, które mają zostać wykonane, i fizycznymi możliwościami urządzeń używanych do digitalizacji. Przy czym pojęcie "komputer" nie powinno ograniczać się do PC, lecz powinno odnosić do wszystkich urządzeń, w których program komputerowy może być wykorzystywany w celu realizacji funkcji, do których został stworzony, a zatem i telefonów komórkowych, czy też tabletów lub innych właściwych urządzeń.

Nie jest bowiem istotny nośnik programu komputerowego, lecz jego źródła (kod źródłowy i kod wynikowy) oraz funkcjonalność.

Ze specjalistycznej literatury i praktyki budowania i stosowania programów komputerowych, można również wywnioskować, że za program komputerowy często uważany jest za zestaw instrukcji (rozkazów) przeznaczonych do użycia bezpośrednio lub pośrednio na komputerze w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Zbiór wspomnianych instrukcji może być wyrażony znakiem językowym, symbolami matematycznymi lub nawet znakami graficznymi. Elementy programu komputerowego chronione prawem autorskim to przede wszystkim:

* forma programów (rozumiana jako określone przedstawienie zarówno kodu jak i instrukcji), a więc informacje zawarte w kodzie źródłowym programu komputerowego, w opisie procedur operacyjnych, zestawieniu danych, w informacjach konwersacyjnych i dialogowych. Wszystkie powyższe elementy zaliczane są do elementów twórczych, co uzasadnia ich ochronę przez prawo autorskie;

* interfejsów (oparta na analogicznych podstawach jak ochrona innych składników programu) - gdy informacje, które zostały uzyskane na podstawie dekompilacji danego interfejsu nie pozwalają na opracowanie interfejsu zastępczego, to w takiej sytuacji należy wykreować możliwość przeniesienia interfejsu do innego kompatybilnego programu, gdyż sam interfejs nie stanowiłby samodzielnego przedmiotu ochrony (...).

Zgodnie z akapitem 10 preambuły do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych:

"rolą programu komputerowego jest wejście w kontakt i wspólne funkcjonowanie z innymi częściami składowymi systemu komputerowego i użytkownikami, w tym celu wymagane są logiczne i tam, gdzie to właściwe, fizyczne wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie, tak aby pozwolić wszystkim elementom oprogramowania i sprzętu komputerowego funkcjonować z innym oprogramowaniem, sprzętem komputerowym i użytkownikami we wszelkich formach działania, do jakich są przeznaczone. Części programu umożliwiające takie wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie między elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego są ogólnie znane pod nazwą "interfejsów". To funkcjonalne wzajemne połączenie i wzajemne oddziaływanie jest ogólnie znane pod nazwą "interoperacyjności"; podczas gdy sama "interoperacyjność" może być zdefiniowana jako zdolność do wymiany informacji oraz wszechstronnego wykorzystania informacji już wymienionych."

Zatem właściwe źródło interpretacji prawa unijnego używa pojęć: "oprogramowanie" (software), "sprzęt komputerowy" (hardware) i "program" niejako synonimicznie i implikuje, że interfejs stanowi funkcjonalną część programu komputerowego, umożliwiającą wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływania z wszystkimi elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego.

Na kanwie tego można uznać, że:

* pojęcie "program komputerowy" utożsamienie jest z pojęciem "oprogramowanie" oraz, że

* interfejs może stanowić częścią nierozerwalnie związaną z programem komputerowym i funkcjonalnie łączy program komputerowy z pozostałym oprogramowaniem i sprzętem komputerowym.

Oczywiście to, czy dany interfejs stanowi funkcjonalną część programu komputerowego, podlega każdorazowo odrębnej ocenie i nie może wynikać tylko lub głównie z nazwy elementu danego produktu informatycznego, ale z jego rzeczywistych cech i funkcjonalności. W konsekwencji, jeżeli interfejs jest rzeczywiście źródłem funkcjonalnego wzajemnego połączenia i wzajemnego oddziaływania na siebie różnych elementów programu komputerowego, innego oprogramowania i sprzętu komputerowego ("interoperacyjność"), to interfejs można uznać za nierozerwalną, funkcjonalną część składową programu komputerowego. Interfejs jako funkcjonalnie nierozerwalna część programu komputerowego, podlega tożsamej ochronie jak program komputerowy zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i dlatego może stanowić kwalifikowane IP.

Reasumując: brak ustawowej definicji pojęcia "program komputerowy" oraz brak precyzyjnego określenia zakresu "autorskiego prawa do programu komputerowego" w świetle polskiego prawa sprawia, że konieczne jest odniesienie się do pozaustawowych źródeł interpretacji tego pojęcia oraz ustalenia zakresu przedmiotowej ochrony prawnej. Wynika z nich, że pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. Uwzględnienie autorskiego prawa do programu komputerowego w szerokim rozumieniu (funkcjonalnie) - jako oprogramowanie - w katalogu kwalifikowanych IP jest zgodne z wytycznymi Raportu BEPS plan działania nr 5 i wynika z przedstawionej powyżej interpretacji zakresu znaczeniowego "autorskiego prawa do programu komputerowego". Jednocześnie, zgodnie z ww. Objaśnieniami ministerstwa finansów kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

Mając powyższe na uwadze, dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT.

Jednocześnie, działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z kolei badania naukowe (badania podstawowe i badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe winny być zgodnie z art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o PIT, rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W myśl tych przepisów:

* badania naukowe są działalnością obejmującą:

o badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

o badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń; * prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak to już zostało wskazane w odpowiedzi na pierwsze pytanie, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi on prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy - prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w zw. z art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Przypomnieć należy, że prace prowadzone przez Wnioskodawcę, polegające na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania dla klientów Spółki 1 i Spółki 2 mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązać leży po stronie Wnioskodawcy. Oprogramowanie (kody źródłowe) tworzone przez Wnioskodawcę w ramach danego zlecenia stanowi więc oryginalny wytwór jego twórczej pracy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego. Po drugie, prace wykonywane przez Wnioskodawcę obejmują wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Wnioskodawca stale rozwija i poszerza swoją wiedzę z zakresu szeroko pojętego wytwarzania oprogramowania i wykorzystuję tę wiedzę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Po trzecie, prace nad oprogramowaniem mają systematyczny charakter, ponieważ nie mają charakteru jednorazowego, odbywają się w cyklach i są prowadzone w sposób zorganizowany, z nastawieniem na ciągły rozwój i ulepszanie w przyszłości. Wnioskodawca przenosił i przenosi na Spółkę 1 i Spółkę 2 całość majątkowych praw autorskich do wytworzonych przez siebie oprogramowań i otrzymuje wynagrodzenie z tego tytułu za świadczone usługi, a zatem - w ocenie Wnioskodawcy osiąga on kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, spełnia on wszystkie kryteria określone w art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 30ca ust. 1, ust. 2 pkt 8 i ust. 7 ustawy o PIT. Tym samym, Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów wg stawki 5% z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego i rozwijanego uwzględnionego w cenie sprzedaży usług przez Wnioskodawcę począwszy od rozliczenia rocznego za 2019 r.

Ad. 4)

W myśl art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ww. ustawy dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

Według art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym j wskaźnika określonego w tym przepisie. Wskaźnik obliczany jest według wzoru:

(a+b) x 1,3

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego.

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego,

d - nabycie przez podatnika kwantowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz w niniejszym piśmie Wnioskodawca przenosi prawa autorskie do wytworzonego oprogramowania (jak i do części ulepszonego przez siebie oprogramowania) na rzecz Spółki 1 / Spółki 2 i w zamian za to otrzymuje umówione wynagrodzenie. Nie ponosi on innych kosztów wymienionych w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, niż koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczony jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT).

Wszystkie wymienione przez Wnioskodawcę koszty, zdaniem Wnioskodawcy, zostały poniesione w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą polegającą na świadczeniu usług związanych z oprogramowaniem, w tym działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Część z tych wydatków ma charakter kosztów bezpośrednich związanych tylko i wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej - należy tutaj wymienić wydatki/koszty:

Zdaniem Wnioskodawcy są to koszty podatkowe związanym z dochodami z kwalifikowanego IP, bowiem są niezbędne do wytworzenia oprogramowania na rzecz Spółki I i Spółki 2. Wnioskodawca kwalifikuje ww. koszty jako koszty z lit. A wskaźnika Nexus. Jak to zostało powyżej wskazane, laptop jak i koszty licencji aplikacji wspierającej wytwarzanie kodu jak i szkolenia i certyfikacje można przyporządkować do aktualnie tworzonego dzieła - oprogramowania z racji tego, że wtedy zaistniała potrzeba poniesienia kosztu i bez tego dzieło - oprogramowanie, by nie powstało.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

* spełnienia przesłanek dotyczących prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej - jest prawidłowe,

* preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) - jest prawidłowe,

* sposobu obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu przez przypisywanie kosztów związanych z wytworzeniem/rozwojem/ulepszeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej w części dotyczącej wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668, z późn. zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że "ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia". Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo "systematyczny" występuje w sformułowaniu "podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny", a więc odnosi się do "działalności", czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium "systematyczności" danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, która dotyczy tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części, które według ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych są utworami. Działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe i podejmowana jest w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Oprogramowanie stworzone przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawców ulepszy/ulepszyło i rozwinie/rozwinęło działanie dotychczasowych programów lub też spowoduje/powodowało stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Wnioskodawca w swojej działalności realizuje twórcze prace polegające na wykorzystaniu dostępnych narzędzi i wiedzy informatycznej do projektowania i wytwarzania innowacyjnych produktów, będących oprogramowaniem komputerowym. Oprogramowanie to jest tworzone w ramach usługi świadczonej innym podmiotom. Owe procesy, produkty są na tyle innowacyjne, że odróżniają je od rozwiązań już funkcjonujących w ramach działalności Wnioskodawcy. Działalność Wnioskodawcy polegająca na ulepszaniu lub modyfikacji oprogramowania prowadzi do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowań komputerowych lub ich części (Oprogramowanie), w ramach obu umów, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

8. autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) * 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

Na podstawie art. 30ca ust. 11 ww. ustawy, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację "Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju", "Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki" oraz "Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju" w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste "zamknięcie" łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy wskazać, że regulacje te polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane "kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej".

Możliwość skorzystania z Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Podatnik może również rozwijać lub ulepszać w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej "cudze IP", np. program komputerowy. Jeżeli w wyniku efektów ww. prac, powstaną nowe prawa własności intelektualnej, przysługujące temu podatnikowi, który rozwinął lub ulepszył "cudze IP" oraz podlegają one ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, podatnicy są wówczas również uprawnieni do zastosowania preferencyjnej stawki w wys. 5% podatku od osiągniętego dochodu.

Należy przy tym podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1. Wnioskodawca tworzy/rozwija/ulepsza oprogramowanie komputerowe w ramach indywidualnej działalności gospodarczej;

2. Wnioskodawca tworzy/rozwija/ulepsza oprogramowanie/część oprogramowania w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

3. Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie/część oprogramowania stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlega ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy;

4. W wyniku rozwoju/ulepszenia powstają nowe funkcjonalności (części oprogramowania, kody źródłowe), które są przedmiotem prawa autorskiego i podlegają ochronie;

5. W związku z tworzeniem/rozwinięciem/ulepszeniem ww. oprogramowania/części oprogramowania, Wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej: ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

6. Wymienione w treści wniosku wydatki są wprost związane z wytworzeniem, rozwinięciem, ulepszeniem oprogramowania lub jego części (kwalifikowanym IP).

7. Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów o których mowa w art. 30 ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Należy także wskazać, że oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 123, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Mając powyższe na uwadze, dochód z odpłatnego zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym w sytuacji, gdy podatnik najpierw wytworzy oprogramowanie komputerowe, następnie sprzeda prawa autorskie na rzecz Zamawiającego, który w następnej kolejności udostępni to oprogramowanie komputerowe podatnikowi w celu jego rozwinięcia lub ulepszenia lub podatnik będzie dokonywał ww. modyfikacji tego oprogramowania na zlecenie Zamawiającego, to dojdzie do ulepszenia "przedmiotu cudzej własności", ponieważ podatnik przed rozwinięciem wyzbywa się prawa własności do oprogramowania, które sam wytworzył lub dokona ww. modyfikacji oprogramowania, którego uprzednio nie wytworzył.

Należy w tym miejscu zauważyć, że podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie, lub ulepszenie kwalifikowanego IP. To oznacza, że podatnik, który nabył np. autorskie prawo do programu komputerowego (lub inne kwalifikowane IP), ale nie rozwinął lub nie ulepszył nabytego kwalifikowanego IP, nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania zgodnie z przepisami o IP Box. Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Skoro podatnik ulepsza lub rozwija kwalifikowane IP, którego własności nie posiada, to nie może go zbyć. Zbywa on co najwyżej efekty swoich prac badawczo-rozwojowych związanych z ulepszeniem "cudzego" IP. Gdyby zbywał IP, to oznaczałoby, że wytworzył nowe IP, a nie ulepszył już istniejące. Innymi słowy, własność ulepszenia bez własności kwalifikowanego IP nie daje prawa do skorzystania z preferencji, ponieważ trudno przyjąć, że podatnik, który ulepszył na przykład autorskie prawa do IP może zbyć czy udzielić licencji na program komputerowy skoro nie jest właścicielem "całego IP" (programu komputerowego), tylko jest właścicielem efektów prac związanych z jego ulepszeniem.

Reasumując powyższe - autorskie prawa do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzane/rozwijane/ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej na rzecz obu Spółek są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód ze zbycia tych praw lub ich części stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, Wnioskodawca może zastosować stawkę 5% do dochodów (strat) uzyskanych ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa we wniosku.

Zgodnie z art. 30ca ust. 11 ustawy PIT, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym dochód ten został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania wskazanych we wniosku wydatków, tj.

za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Wskazać należy, że określenie działalności badawczo-rozwojowej jest pojęciem szerszym niż działalność badawczo-rozwojowa skutkująca wytworzeniem kwalifikowanego IP. Oznacza to, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia kwalifikowanego IP oraz że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową. Jeżeli zatem podatnik realizuje działalność badawczo-rozwojową to niewątpliwie projekty realizowane przez Niego związane z powstaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, chronionego prawem autorskim, stosownie do art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.), stanowią jej część.

Istotne jest jednak, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

* wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

* kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

* dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem/rozwinięciem/ulepszeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rozpatrywanej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, poniósł koszty związane z zakupem licencji aplikacji wspierającej tworzenie kodu; koszty związane z uczestniczeniem w konferencjach i szkoleniach mających na celu pogłębienie wiedzy nt. platformy dla której Wnioskodawca tworzy kod (lot, nocleg, wstęp); kosztu zakupu laptopa; koszty użytkowania samochodu (dojazd na spotkania); koszty certyfikacji mających potwierdzić wiedzę Wnioskodawcy odnośnie platformy, dla której tworzy kod; koszty biletów lotniczych na spotkania z Klientem celem uszczegółowienia wymagań; koszty noclegów w przypadku spotkań z Klientem.

Wszystkie wymienione przez Wnioskodawcę koszty, zdaniem Wnioskodawcy, zostały poniesione w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą polegającą na świadczeniu usług związanych z oprogramowaniem, w tym działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy są to koszty podatkowe związanym z dochodami z kwalifikowanego IP, bowiem są niezbędne do wytworzenia oprogramowania na rzecz Spółki I i Spółki 2. Wnioskodawca kwalifikuje ww. koszty jako koszty z lit. a wskaźnika Nexus. Jak to zostało powyżej wskazane, laptop jak i koszty licencji aplikacji wspierającej wytwarzanie kodu jak i szkolenia i certyfikacje można przyporządkować do aktualnie tworzonego dzieła - oprogramowania z racji tego, że wtedy zaistniała potrzeba poniesienia kosztu i bez tego dzieło - oprogramowanie, by nie powstało

Wobec powyższego, koszty poniesione/ponoszone przez Wnioskodawcę, które związane są z zakupem sprzętu, licencje na oprogramowanie mogą stanowić koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, czyli koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane są pod literą "a" we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, czyli koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus " (...) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD W Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)".

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

* dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

* wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

* dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

* wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień wynika bowiem, że "Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP".

Z treści przywołanych przepisów oraz Objaśnień podatkowych wynika, że pod literą "a" wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Nie wskazano natomiast, jaki sposób ww. koszty należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu - w celu alokowania kosztów poniesionych na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Tym samym w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów uzyskiwanych z IP Box, Wnioskodawca może ustalić faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność związaną z wytworzeniem/rozwinięciem/ulepszeniem Oprogramowania według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Należy jednak podkreślić, że podstawowym warunkiem zastosowania przepisu art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wystąpienie takiego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, iż nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Zastosowanie przychodowego klucza podziału kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w przedmiotowym przepisie, do poszczególnych rodzajów przychodów należy rozpatrywać w kategoriach "wyjątku od zasady", kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (dany koszt dotyczy obu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne "powiązanie" odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła).

Reasumując wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę, które są związane z zakupem licencji aplikacji wspierającej tworzenie kodu; koszty związane z uczestniczeniem w konferencjach i szkoleniach mających na celu pogłębienie wiedzy nt. platformy dla której Wnioskodawca tworzy kod (lot, nocleg, wstęp); kosztu zakupu laptopa; koszty użytkowania samochodu (dojazd na spotkania); koszty certyfikacji mających potwierdzić wiedzę Wnioskodawcy odnośnie platformy, dla której tworzy kod; koszty biletów lotniczych na spotkania z Klientem celem uszczegółowienia wymagań; koszty noclegów w przypadku spotkań z Klientem w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa we wniosku, mogą stanowić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytań Wnioskodawcy. Treść pytań wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym, zaznacza się, że niniejsza interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy, jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie chroni pozostałych programistów, z którymi współpracuje.

Końcowo zaznaczyć należy, że tutejszy Organ wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zauważyć także należy, że to na Wnioskodawcy spoczywa ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wykazanie takiego związku jest warunkiem koniecznym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.