0114-KDIP2-1.4010.92.2020.4.OK - Określenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonej wierzytelności.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2020 r. (data wpływu 3 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 czerwca 2020 r. na wezwanie tut. organu z dnia 13 maja 2020 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.92.2020.2.OK, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonej wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 3 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonej wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X. z o.o. (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów kosmetycznych. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Składa deklaracje podatkowe i rozlicza się z należnego podatku.

Y. sp. z o.o. (dalej: Odbiorca) jest partnerem handlowym Spółki na podstawie umowy współpracy z 26 czerwca 2017 r.

W okresie od czerwca 2017 r. do lipca 2019 r. Spółka świadczyła na rzecz Odbiorcy usługi sprzedaży swoich wyrobów. Odbiorca w okresie współpracy był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Składał deklaracje podatkowe i rozliczał się z należnego podatku.

Należności wobec Spółki nie były regulowane terminowo, a przeterminowania przekraczały w niektórych przypadkach ponad rok. Spółka wykorzystała na mocy art. 89a ust. 1 ustawy o VAT możliwość skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z wierzytelności Odbiorcy, których nieściągalność została uprawdopodobniona ponieważ wierzytelności były przedawnione ponad 150 dni od terminu płatności. Na dzień korekty VAT należnego Spółka i Odbiorca spełniali warunki określone w art. 89a ust. 2 zmniejszenie VAT należnego zostało ujęte w deklaracjach podatkowych Spółki w miesiącach 12-2018 oraz 1-2019, 2-2019 i na dzień wykonania korekt wierzytelność była wymagalna i nie przedawniona.

W miesiącu październiku 2019 z uwagi na zaistniałą sytuację finansową Odbiorcy oraz brak perspektyw na uregulowanie przeterminowanych należności w przeciągu najbliższego roku, Spółka i Odbiorca postanowili dokonać umorzenia zobowiązań Odbiorcy wobec Spółki w formie zwolnienia z długu. Na podstawie art. 508 Kodeksu Cywilnego 18.10.2019 została zawarta umowa, zgodnie z którą wierzyciel zwolnił dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjął. Zwolnienie z długu dotyczyło jedynie długu już istniejącego (faktur z okresu 07-2018 do 11-2018) wymagalnego na określoną datę. Na podstawie zawartej umowy zwolnienia z długu doszło do wygaśnięcia zobowiązania z momentem jej zawarcia i ze skutkiem na przyszłość. W odniesieniu do uzgodnionej listy zobowiązań (faktur) Odbiorca z dniem zawarcia umowy przestał być dłużnikiem Spółki. Od dnia zawarcia umowy zwolnienia z długu, wierzytelności Odbiorcy wobec Spółki przestały istnieć.

Jako że należność udokumentowana wcześniej fakturą Spółki nie istnieje, nie biegną w odniesieniu do niej terminy zapłaty. Z uwagi na to że zwolnienie z długu nie stanowi uregulowania należności określonej w art. 89a ust. 4 będąc nieefektywną forma wygaśnięcia wierzytelności, w następstwie której wierzyciel nie uzyskuje ekonomicznego zadośćuczynienia swojemu świadczeniu opodatkowanemu VAT korekta In (+) w podatku należnym nie nastąpi.

W związku z nieefektywną formą wygaśnięcia wierzytelności, w następstwie której wierzyciel nie uzyskuje ekonomicznego zadośćuczynienia umorzoną kwotę można zaliczyć do podatkowych kosztów z uwagi na art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT z uwagi na spełnienie trzech warunków. Pierwszy: wierzytelność musi być wcześniej wykazana po stronie przychodów. Drugi: art. 508 Kodeksu Cywilnego jest spełniony i zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Trzeci: wierzytelność nie jest przedawniona swojemu świadczeniu.

Wnioskodawca pismem z dnia 9 czerwca 2020 r. uzupełnił opis stanu faktycznego w poniższym zakresie:

Umorzone wierzytelności przysługujące od spółki Y. Sp. z o.o. były w całości rozliczone w przychody należne w dacie wystawienia faktury. Zakres dat faktur, których dotyczyło umorzenie obejmuje okres od 28 czerwca 2018 r. do 30 października 2018 r.

Na dzień 18 października 2019 r. tj. daty zawarcia umowy zwolnienia z długu wymagane wierzytelności nie były odpisane jako przedawnione.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Spółka ma obowiązek skorygować podstawę opodatkowania i podatek, na podstawie art. 89a ust. 4 ustawy o podatku od towarów usług w rozliczeniu za okres w którym poprzez zwolnienie z długu zrezygnowała z dochodzenia należności podatkowej?

2. Czy umorzoną kwotę można zaliczyć do podatkowych kosztów z uwagi na art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT?

Niniejsza interpretacja została wydana w zakresie pytania oznaczonego nr 2, tj. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania nr 1 odnośnie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzoną kwotę w wartości netto można zaliczyć do podatkowych kosztów z uwagi na art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT z uwagi i na spełnienie trzech warunków. Pierwszy: wierzytelność musi być wcześniej wykazana po stronie przychodów. Drugi: art. 508 Kodeksu Cywilnego jest spełniony i zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Trzeci: wierzytelność nie jest przedawniona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonej wierzytelności - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865, dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodów ze źródła przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Stosownie do przepisów art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne - do wysokości zarachowanej jako przychód należny.

Powołany przepis zakazuje, co do zasady, zaliczania umorzonych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy umarzana wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny podatnika.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 3 ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Norma zawarta w art. 12 ust. 3 ustawy CIT, nakazuje zatem ujmować dla celów podatkowych przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, które nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Zatem przychodami należnymi, są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej podatnika stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie ich nie uzyskano.

Z kolei przychody neutralne podatkowo, a więc niestanowiące podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu, określone zostały w art. 12 ust. 4 ustawy CIT.

Artykuł 12 ust. 4 pkt 9 ustawy CIT stanowi, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Przez analogię, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług (z zastrzeżeniem wyjątków zawartych w tym przepisie).

Podkreślenia wymaga fakt, że do kosztów uzyskania przychodów kwalifikuje się tylko wartość netto umorzonych wierzytelności, gdyż kosztem uzyskania przychodów nie jest podatek od towarów i usług. Podatek ten, jak już wyżej wskazano, nie jest również przychodem w rozumieniu ustawy CIT, w związku z czym nie podlega uprzedniemu zarachowaniu jako przychód. Okoliczność ta wynika z resztą wprost z aktualnego brzmienia cytowanego wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy CIT, który dopuszcza możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodu "do wysokości zarachowanej jako przychód należny", a więc do wartości netto.

Równocześnie w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Wobec tego umorzone odsetki od zobowiązań nie będą stanowiły dla wierzyciela kosztu uzyskania przychodów. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów u wierzyciela zalicza się jedynie kwotę umorzonej należności głównej.

Przychodami należnymi, o których mowa w cytowanym wyżej art. 12 ust. 3 ustawy CIT, są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej podatnika stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie ich nie uzyskano. W przypadku ustalania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, tj. w przypadku Spółki z tytułu sprzedaży towarów (wyrobów kosmetycznych), zastosowanie znajduje powołany art. 12 ust. 3 ustawy CIT, z uwzględnieniem art. 12 ust. 4 ustawy CIT (wyłączenia z przychodów). Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT, Spółka zobowiązana jest zaliczać do przychodów należnych przychód w wysokości netto wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów, wynikający z wystawianych faktur, czyli bez należnego podatku od towarów i usług, który jest wyłączony z przychodów przez art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy CIT.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów kosmetycznych. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Składa deklaracje podatkowe i rozlicza się z należnego podatku.

Y. sp. z o.o. (dalej: Odbiorca) jest partnerem handlowym Spółki na podstawie umowy współpracy z 26 czerwca 2017 r.

W okresie od czerwca 2017 do lipca 2019 Spółka świadczyła na rzecz Odbiorcy usługi sprzedaży swoich wyrobów. Odbiorca w okresie współpracy był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Należności wobec Spółki nie były regulowane terminowo, a przeterminowania przekraczały w niektórych przypadkach ponad rok. Spółka wykorzystała na mocy art. 89a ust. 1 ustawy o VAT możliwość skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z wierzytelności Odbiorcy, których nieściągalność została uprawdopodobniona ponieważ wierzytelności były przedawnione ponad 150 dni od terminu płatności. Na dzień korekty VAT należnego Spółka i Odbiorca spełniali warunki określone w art. 89a ust. 2 i na dzień wykonania korekt wierzytelność była wymagalna i nie przedawniona.

W miesiącu październiku 2019 z uwagi na zaistniałą sytuację finansową Odbiorcy oraz brak perspektyw na uregulowanie przeterminowanych należności w przeciągu najbliższego roku, Spółka i Odbiorca postanowili dokonać umorzenia zobowiązań Odbiorcy wobec Spółki w formie zwolnienia z długu. Na podstawie art. 508 Kodeksu Cywilnego 18 października 2019 r. została zawarta umowa, zgodnie z którą wierzyciel zwolnił dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjął. Zwolnienie z długu dotyczyło jedynie długu już istniejącego na określoną datę. Na podstawie zawartej umowy zwolnienia z długu doszło do wygaśnięcia zobowiązania z momentem jej zawarcia i ze skutkiem na przyszłość. W odniesieniu do uzgodnionej listy zobowiązań (faktur) Odbiorca z dniem zawarcia umowy przestała być dłużnikiem Spółki. Od dnia zawarcia umowy zwolnienia z długu, wierzytelności Odbiorcy wobec Spółki przestały istnieć.

Jako że należność udokumentowana wcześniej fakturą Spółki nie istnieje, nie biegną w odniesieniu do niej terminy zapłaty. Z uwagi na to że zwolnienie z długu nie stanowi uregulowania należności określonej w art. 89a ust. 4 będąc nieefektywną formą wygaśnięcia wierzytelności, w następstwie której wierzyciel nie uzyskuje ekonomicznego zadośćuczynienia swojemu świadczeniu opodatkowanemu VAT korekta In (+) w podatku należnym nie nastąpi.

Umorzone wierzytelności przysługujące od Odbiorcy były w całości rozliczone w przychody należne. W dzień daty zawarcia umowy zwolnienia z długu wymagane wierzytelności nie były odpisane jako przedawnione.

Dodatkowo należy mieć na uwadze przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W świetle powyższego, w celu zaliczenia danej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia umorzenia wierzytelności dlatego zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej oraz prawa cywilnego. I tak, "umorzyć" to "zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych", "zrezygnować z dalszego postępowania sądowego w określonej sprawie", (https://sjp.pwn.pl).

Wskazać przy tym należy, że wierzytelność stanowi uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika. Jest ona zbywalnym prawem majątkowym. Wierzyciel może również podjąć decyzję o zwolnieniu dłużnika z długu.

Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm., dalej jako: "k.c."), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Należy dodać, że zwolnienie dłużnika z długu wymaga umowy stron stosunku zobowiązaniowego, tj. zgodnych oświadczeń woli, w tym wyrażenia zgody przez dłużnika na dokonanie umorzenia.

Zwolnienie z długu jest (obok spełnienia świadczenia, datio in solutum, potrącenia, odnowienia) jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania. Tak więc aby uznać, że doszło do umorzenia zobowiązania w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, zobowiązanie dłużnika wobec wierzyciela musi wygasnąć, co oznacza, że nie będzie ono dalej istniało. Skoro tak, nie będzie również możliwości dalszego dochodzenia wierzytelności, jak również cesji wierzytelności na innego wierzyciela. Następstwem umorzenia wierzytelności jest określona strata w majątku wierzyciela w wysokości nigdy nieodzyskanej wierzytelności.

Reasumując, jak wynika z opisu sprawy, wierzytelności, które zostały umorzone, Spółka zarachowała w całości uprzednio jako przychód należny. Umorzenie nastąpiło na podstawie umowy w wyniku zawarcia której Wnioskodawca zwolnił dłużnika z długu, a dłużnik to zwolnienie przyjął. Wierzytelności powyższe nie uległy przedawnieniu.

Biorąc pod uwagę powyższe, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, podatnik może uznać za koszty uzyskania przychodów wierzytelności uprzednio zarachowane - zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT - jako przychody należne, jeżeli w istocie dłużnik został zwolniony z obowiązku wykonania zobowiązania i to zwolnienie przez dłużnika zostało przyjęte.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Ponadto podkreślenia wymaga, iż procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Z tego też względu przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest kwestia dotycząca ustalenia, czy opisane we wniosku umorzone wierzytelności uległy, czy też nie uległy przedawnieniu. Informację w tej kwestii, tj. wskazanie przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego, że przedmiotowe wierzytelności nie uległy przedawnieniu (nie były odpisane jako przedawnione) na dzień zawarcia umowy zwolnienia z długu, przyjęto jako niepodlegający ocenie przez tut. Organ element opisu stanu faktycznego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa3 w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu pandemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.