0114-KDIP2-1.4010.85.2020.2.JC - Opodatkowanie przychodu z tytułu odsetek zapłaconych przez podmiot przejmowany na rzecz podmiotu finansującego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 28 lutego 2020 r. (data wpływu 28 lutego 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 maja 2020 r. (data nadania 26 maja 2020 r., data wpływu 26 maja 2020 r.) na wezwanie z dnia 22 maja 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.85.2020.1.JC (data nadania 22 maja 2020 r., data doręczenia 22 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 tej ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 tej ustawy.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

* Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

* Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca oraz Spółka Przejmowana są podmiotami posiadającymi siedzibę na terytorium RP, zarejestrowanymi jako czynni podatnicy VAT, podlegającymi opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski - zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm. dalej: "ustawa o CIT").

Wnioskodawca i Spółka Przejmowana są instytucjami pożyczkowymi, zarejestrowanymi w rejestrze prowadzonym przez Komisję Nadzoru Finansowego (KNF).

Wnioskodawca i Spółka Przejmowana zajmują się głównie udzielaniem kredytów konsumenckich w rozumieniu ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 993).

Między Wnioskodawcą i Spółką Przejmowaną występują pośrednie powiązania kapitałowe. Ten sam podmiot - tj. Spółka Łotewska posiada 100% udziałów w kapitale Wnioskodawcy i 30% udziałów w kapitale Spółki Przejmowanej. Pozostałe 70% udziałów w kapitale Spółki Przejmowanej posiada Spółka Holdingowa, która posiada również 100% udziałów w kapitale Spółki Łotewskiej.

Spółka Przejmowana zawarła w 2014 r. rewolwingową umowę pożyczki ze spółką: "Podmiot Finansujący". Na podstawie tej umowy Spółka Przejmowana pociągnęła transze finansowania (pożyczki) od Podmiotu Finansującego.

W Podmiocie Finansującym 100% udziałów posiada tytułem własności Spółka Łotewska. Ta sama Spółka Łotewska posiada tytułem własności także 30% udziałów w kapitale Spółki Przejmowanej. Owe 30% udziałów Spółka Łotewska nabyła od Spółki Holdingowej dnia 13 czerwca 2019 r. (przed tą datą Spółka Holdingowa posiadała 100% udziałów Spółki Przejmowanej).

Spółka Łotewska posiada siedzibę na Łotwie i tam też podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania i bez prawa do zwolnienia. Podmiot Finansujący posiada siedzibę w Luksemburgu i tam też podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania i bez prawa do zwolnienia.

Od dnia 13 czerwca 2019 r. Spółka Przejmowana i Podmiot Finansujący są więc tzw. spółkami-siostrami, tj. ten sam podmiot - Spółka Łotewska posiada nie mniej niż 25% udziałów w kapitale obydwu spółek. Podmiot Finansujący i Wnioskodawca również są spółkami-siostrami (Spółka Łotewska posiada nie mniej niż 25% udziałów w kapitale obydwu spółek) - i stan ten trwa od 2014 r.

Od odsetek od pożyczki wypłaconych przez Spółkę Przejmowaną na rzecz Podmiotu Finansującego po dniu 13 czerwca 2019 r. Spółka Przejmowana nie pobierała i nie pobiera zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT ze względu na zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 i 3a ustawy o CIT.

Wartość wypłaconych odsetek w roku podatkowym 2019 przekraczała 2 miliony złotych.

Spółka Przejmowana nie pobiera podatku na podstawie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, ze względu na ograniczenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT na mocy § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. (Dz. U. poz. 2545, Dz. U. z 2019 r. poz. 1203 oraz 2019 poz. 2528) w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rozporządzenie to ogranicza zastosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT w tym zakresie do dnia 30 czerwca 2020 r., toteż niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie odsetek zapłaconych przez Spółkę Przejmowaną na rzecz Podmiotu Finansującego do dnia 30 czerwca 2020 r.

Obecnie planowane jest dokonanie połączenia Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej. Połączenie ma zostać dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 z późn. zm., dalej: "k.s.h."), tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę (jako spółkę przejmującą) w zamian za udziały, które Wnioskodawca (jako spółka przejmująca) wyda wspólnikom Spółki Przejmowanej, a więc w trybie "łączenia się przez przejęcie". W wyniku połączenia Wnioskodawca przejmie cały majątek Spółki Przejmowanej, a Spółka Przejmowana zakończy byt prawny. Na moment połączenia Spółka Przejmowana będzie nadal zadłużona wobec Podmiotu Finansującego, a w jej zobowiązanie z tego tytułu wstąpi Wnioskodawca. Do połączenia dojdzie przed 13 czerwca 2021 r., najprawdopodobniej jeszcze w 2020 r. Wnioskodawca i Spółka Przejmowana prowadzą działalność w podobnym zakresie, tj. udzielają kredytów konsumenckich, przy czym Wnioskodawca udziela pożyczek krótkoterminowych, a Spółka Przejmowana długoterminowych.

Połączenie ma głównie na celu uproszczenie struktury kapitałowej i zmniejszenie kosztów funkcjonowania grupy kapitałowej. Wnioskodawca w każdym z ostatnich pięciu lat podatkowych wykazał dochód do opodatkowania i nie posiada straty podatkowej do rozliczenia w rozumieniu art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

Do dnia połączenia Spółka Łotewska utrzyma co najmniej 25% udział (tytułem własności) w kapitale Spółki Przejmowanej. W wyniku połączenia może ulec zmianie struktura udziałowców Wnioskodawcy, jednakże Spółka Łotewska utrzyma przynajmniej większość udziałów we Wnioskodawcy, a z całą pewnością powyżej 25% udziałów. Tym samym, po połączeniu Wnioskodawca nadal pozostanie spółką - siostrą Podmiotu Finansującego (zarówno w kapitale Wnioskodawcy, jak i Podmiotu Finansującego co najmniej 25% udziałów będzie mieć Spółka Łotewska) i stan ten trwać będzie dalej, a co najmniej do upływu dwóch lat od dnia 13 czerwca 2019 r.

Stosownie do art. 14b § 3a Ord. pod. Wnioskodawca podaje dane wymienionych wyżej podmiotów zagranicznych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 26 maja 2020 r. Wnioskodawca doprecyzowując powyższe wskazał, że opisane we wniosku połączenie Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym bądź jednym z głównych celów tego połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wnioskodawca wskazuje, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie występują negatywne przesłanki, o których mowa w art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, tj. skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT nie było i nie jest sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem i celem tych przepisów ani też skorzystanie ze zwolnienia nie było i nie jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności.

Wnioskodawca podkreśla, że prawo do zastosowania zwolnienia przy poborze podatku u źródła przysługuje Spółce Przejmowanej (jako płatnikowi) już teraz, przed połączeniem. Podobnie zresztą, sam Wnioskodawca już teraz (przed połączeniem) spełniałby warunki zwolnienia (jako płatnik), gdyby wypłacał odsetki do Podmiotu Finansującego, ponieważ Wnioskodawca i Spółka Przejmowana mają tego samego udziałowca (Spółkę Łotewską), która posiada w obydwu podmiotach ponad 25% udziałów i posiada ponad 25% udziałów w Podmiocie Finansującym. Połączenie nie powoduje więc powstania prawa do zastosowania zwolnienia przy poborze podatku, ponieważ ono już istnieje i przysługiwałoby dalej zarówno Spółce Przejmowanej, jak i Wnioskodawcy (jako płatnikom wobec Podmiotu Finansującego), niezależnie od połączenia.

Wnioskodawca podkreśla również, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji nie są przepisy mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, takie jak art. 12 ust. 13 i 14 oraz art. 22c ustawy o CIT (toteż nie są one wymienione we wniosku), ani też kwestia uzasadnienia ekonomicznego transakcji lub niesztucznego sposobu działania.

Przedmiotem Wniosku jest potwierdzenie skutków jakie będzie mieć planowane połączenie na już wypłacone przez Spółkę Przejmowaną odsetki, przy wypłacie których zastosowała ona zwolnienie z poboru podatku u źródła. Konkretnie, przedmiotem wniosku jest potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy, że w wyniku połączenia nie dojdzie do przerwania biegu dwuletniego terminu posiadania udziałów, o którym mowa w art. 21 ust. 4 i 5 ustawy o CIT. Gdyby nie połączenie, dwuletni termin posiadania przez Spółkę Łotewską udziałów w Spółce Przejmowanej i Podmiocie Finansującym (będący warunkiem zastosowania zwolnienia) upłynąłby dopiero wraz z upływem 13 czerwca 2021 r. Wnioskodawca dąży do potwierdzenia, że połączenie ma tylko ten skutek, że termin ten biegnie dalej, tyle tylko że jego przedmiotem będzie posiadanie przez Spółkę Łotewską udziałów we Wnioskodawcy, jako następcy prawnym Spółki Przejmowanej (licząc od dnia objęcia udziałów Spółce Przejmowanej). Wnioskodawca również jest podmiotem, w którym Spółka Łotewska ma ponad 25% udziałów i będzie je mieć nadal po dniu połączenia, co najmniej zaś do upływu 2 lat licząc od 13 czerwca 2021 r. Zatem w wyniku połączenia nie zostanie złamany warunek zastosowania zwolnienia i Wnioskodawca, jako następca prawny Spółki Przejmowanej, nie będzie zobowiązany do uiszczenia (jako płatnik) podatku u źródła od wypłaconych przez Spółkę Przejmowaną odsetek, którego to podatku Spółka Przejmowana nie wpłaciła, ze względu na zastosowane zwolnienie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym w stosunku do odsetek zapłaconych przez Podmiot Przejmowany na rzecz Podmiotu Finansującego przed dniem połączenia, w wyniku połączenia nie dojdzie do przerwania biegu dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 4 i 5 ustawy o CIT, a zatem okres ten upływać będzie z upływem dwóch lat od dnia 13 czerwca 2019 r.?

2. Czy odsetki zapłacone przez Podmiot Przejmowany na rzecz Podmiotu Finansującego przed dniem połączenia i nie później niż 30 czerwca 2020 r., nadal korzystać będą ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 3 i 3a ustawy o CIT, pod warunkiem, że w okresie od dnia połączenia do upływu dwóch lat od dnia 13 czerwca 2019 r. w kapitale Wnioskodawcy i w kapitale Podmiotu Finansującego ten sam podmiot, tj. Spółka Łotewska będzie nieprzerwanie posiadać co najmniej 25% udziałów tytułem własności, a zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany (jako następca prawny Podmiotu Przejmowanego) do uiszczenia podatku w trybie art. 21 ust. 5 zdanie drugie?

Stanowisko Zainteresowanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym w stosunku do odsetek zapłaconych przez Podmiot Przejmowany na rzecz Podmiotu Finansującego przed dniem połączenia, w wyniku połączenia nie dojdzie do przerwania biegu dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 4 i 5 ustawy o CIT, a zatem okres ten upływać będzie z upływem dwóch lat od dnia 13 czerwca 2019 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki zapłacone przez Podmiot Przejmowany na rzecz Podmiotu Finansującego przed dniem połączenia i nie później niż 30 czerwca 2020 r., nadal korzystać będą ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 3 i 3a ustawy o CIT, pod warunkiem, że w okresie od dnia połączenia do upływu dwóch lat od dnia 13 czerwca 2019 r. w kapitale Wnioskodawcy i w kapitale Podmiotu Finansującego ten sam podmiot, tj. Spółka Łotewska będzie nieprzerwanie posiadać co najmniej 25% udziałów tytułem własności, a zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany (jako następca prawny Podmiotu Przejmowanego) do uiszczenia podatku w trybie art. 21 ust. 5 zdanie drugie.

Należy podkreślić, że wniosek dotyczy wyłącznie odsetek zapłaconych do dnia 30 czerwca 2020 r., toteż przepis art. 26 ust. 2e ustawy o CIT nie ma do niego zastosowania na mocy przytoczonego w opisie zdarzenia przyszłego Rozporządzenia z dnia 31 grudnia 2018 r.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w stosunku do zapłaconych przez Spółkę Przejmowaną na rzecz Podmiotu Finansującego odsetek zastosowanie ma zwolnienie określone w art. 21 ust. 3 i ust. 3a ustawy o CIT, toteż Spółka Przejmowana nie pobiera od nich zryczałtowanego podatku dochodowego ("podatku u źródła"). Zwolnienie to obwarowane jest warunkiem, aby zarówno w kapitale spółki wypłacającej odsetki, jak i spółki otrzymującej odsetki inna spółka, również będąca (tak i pozostałe dwie spółki) rezydentem podatkowym państwa UE/EOG, posiadała przynajmniej 25% udziału i aby owo posiadanie, wynikające z tytułu własności, trwało przez okres co najmniej dwóch lat (art. 21 ust. 4 ustawy o CIT).

Przy tym, ów okres 2 lat może (zgodnie z art. 21 ust. 5 ustawy o CIT) upływać już po dniu uzyskania odsetek przez spółkę otrzymującą. Ewentualne przerwanie okresu dwuletniego (tj. zmniejszenie udziału w jednej ze spółek poniżej 25% przed upływem 2 lat od nabycia tych udziałów) powoduje konieczność zapłaty podatku u źródła przez spółkę wypłacającą (art. 21 ust. 5 zdanie drugie). W sytuacji opisanej w niniejszym wniosku, zarówno w kapitale Spółki Przejmowanej, jak i w kapitale Podmiotu Finansującego ta sama spółka - tj. Spółka Łotewska posiada przynajmniej 25% udziałów, a więc warunki do zastosowania zwolnienia są spełnione.

Jednakże okres dwuletni, o którym mowa w art. 21 ust. 4 i 5 ustawy o CIT rozpoczął bieg w dniu 13 czerwca 2019 r., tj. upłynie z dniem 13 czerwca 2021 r., a więc już po połączeniu przez przejęcie Spółki Przejmowanej i Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, "osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: 1) osób prawnych, (...) - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek". Zgodnie zaś z art. 93 § 2 Ord. pod. przepis art. 93 § 1 Ord. pod. "stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: 1) innej osoby prawnej (osób prawnych) (...)".

Wynika z tego, że Wnioskodawca po przejęciu Spółki Przejmowanej wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej. Dotyczy to także kontynuacji dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 4 i 5 ustawy o CIT. Tym samym, w stosunku do odsetek zapłaconych przed dniem połączenia przez Spółkę Przejmowaną na rzecz Podmiotu Finansującego nadal będzie mieć zastosowanie zwolnienie z podatku, pod warunkiem, że Spółka Łotewska utrzyma co najmniej 25% udział w kapitale zarówno Podmiotu Finansującego, jak i Wnioskodawcy i stan ten trwać będzie nieprzerwanie przez dwa lata licząc od momentu rozpoczęcia biegu tego terminu w stosunku do Spółki Przejmowanej, a więc od 13 czerwca 2019 r. Tym samym, w dniu przejęcia Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę nie dojdzie do przerwania biegu dwuletniego okresu posiadania udziałów w spółce otrzymującej i wypłacającej odsetki przez ten sam podmiot, który jest warunkiem zastosowania zwolnienia.

Wnioskodawca nie będzie więc zobowiązany do zapłaty po dniu połączenia podatku z tytułu zapłaconych przez Podmiot Przejmowany przed dniem połączenia odsetek.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo w wyroku z dnia 17 maja 2019 r., zapadłym na tle bardzo zbliżonego stanu faktycznego (tj. w sprawie spółki przejmującej inną spółkę, która przed przejęciem płaciła odsetki korzystające ze zwolnienia z podatku u źródła) NSA orzekł (sygn. II FSK 1546/17), że: "art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 Ord. pod., należy tak rozumieć, że wstąpienie "we wszelkie" przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się (przez przejęcie) osób lub spółek - nie powinno być ograniczane tylko do takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały w momencie połączenia obu podmiotów. Ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnych ograniczeń w tym zakresie. Nadto, wykładnia gospodarcza omawianego przepisu wzmacnia pogląd, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. (...) Zauważyć należy, że dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 4 w zw. z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej - wstępuje następca prawny. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejętej, a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 21 ust. 4 u.p.d.o.p. Prowadzi to więc do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego. 3.3. Na aprobatę zasługuje więc stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że przejęcie spółki przez spółkę przejmującą powoduje wstąpienie przez nią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejętej z art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 Ord. pod., w tym prawo do zwolnienia podatkowego odsetek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.p. Przejęcie takie nie powoduje utraty tego prawa także wtedy, gdy nastąpiło podczas biegu dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 4 u.p.d.o.p. (...) na podstawie wykładni art. 21 ust. 3 i 4 u.p.d.o.p., dokonanej zgodnie z celami dyrektywy 2003/49/WE, z uwzględnieniem konsekwencji następstwa prawnego przewidzianego w przepisach art. 93 § 1 i § 2 Ord. pod., przyjąć należy, że wskutek przejęcia Udziałowca 1 przez Skarżącą, ta druga będzie kontynuowała okres nieprzerwanego posiadania udziałów w F1. Upływ dwuletniego okresu posiadania tych udziałów, o którym mowa w art. 21 ust. 4 u.p.d.o.p., po dokonanym połączeniu obydwu spółek, nie będzie mieć wpływu na zwolnienie wypłaconych odsetek z podatku u źródła w Polsce, wskutek czego skarżąca nie będzie miała żadnych obowiązków jako płatnik. Inaczej rzecz ujmując, łącząc się z Udziałowcem 1 poprzez przejęcie jego majątku przed upływem dwóch lat licząc od dnia nabycia przez Udziałowca 1 udziałów w spółce F1, Skarżąca dochowuje wymaganego prawem dwuletniego okresu bezpośredniego posiadania udziałów".

Tym samym NSA zaakceptował pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2017 r. (sygn. III SA/Wa 3386/15): "przejęcie spółek w trybie przewidzianym w przepisach prawa handlowego, w tym art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., oznacza w sferze praw i obowiązków podatkowych, że wszystkie te prawa i obowiązki trwają nadal. (...) Powyższe prowadzi do wniosku, że wskutek przejęcia Udziałowca 1 przez Skarżącą, ta druga będzie kontynuowała okres nieprzerwanego posiadania udziałów w FinCol. Upływ dwuletniego okresu posiadania tych udziałów, o którym mowa w art. 21 ust. 4 ustawy, po dokonanym połączeniu obydwu spółek, nie będzie mieć wpływu na zwolnienie wypłaconych odsetek z podatku u źródła w Polsce, wskutek czego Skarżąca nie będzie miała żadnych obowiązków jako płatnik".

W podobnym stanie faktycznym NSA orzekł również identycznie w wyroku z 27 czerwca 2019 r. (sygn. II FSK 2177/17). Orzeczenia te są zresztą kontynuacją ugruntowanej linii orzeczniczej NSA (wyroki z 25 listopada 2015 r., sygn. II FSK 2458/13, II FSK 2929/13; z 26 marca 2013 r. sygn. II FSK 1675/11; 22 października 2014 r., sygn. II FSK 2516/12).

Przy tym należy podkreślić, że jak stwierdził NSA, "konstrukcja warunków zwolnienia od opodatkowania dywidend wypłacanych przez spółki powiązane, wynikającego z dyrektywy 90/435/EWG, jest analogiczna, jak konstrukcja tych warunków wynikająca z dyrektywy 2003/49/WE, a dotyczących odsetek. Wspólnym warunkiem zwolnienia jest w tych dyrektywach wymóg nieprzerwanego, dwuletniego, kwalifikowanego posiadania udziałów przez spółki powiązane. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza więc trafność stanowiska, że wyznaczające zasady sukcesji przepisy art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 pkt 1 Ord. pod. stanowią podstawę kontynuacji sytuacji prawnej spółki przejętej przez spółkę przejmującą, gdy chodzi zarówno o zwolnienie z podatku w razie wypłaty dywidend, jak i gdy chodzi zwolnienie z podatku, w razie wypłaty odsetek" (II FSK 1546/17).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w wydanej w analogicznym stanie faktycznym interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 11 lutego 2020 r. o sygn. IPPB5/4510-474/15-3/PS/KS. Dyrektor KIS potwierdził w niej, że upływ dwuletniego okresu posiadania udziałów w spółce udzielającej finansowania już po przejęciu udziałowca przez inną spółkę wypełnia warunki zwolnienia i zwalnia przejmującą spółkę z obowiązku poboru podatku u źródła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm. - dalej: "u.p.d.o.p."), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 u.p.d.o.p., za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

Zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.d.o.p., za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Katalog takich przychodów został określony w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.

Na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

W myśl art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 u.p.d.o.p.

W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Jak stanowi art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

Jednocześnie, na podstawie art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

Kolejne przepisy, tj. art. 26 ust. 7b-7j określają szczegółowe reguły składania tego rodzaju oświadczeń.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności - art. 26 ust. 9 u.p.d.o.p.

Zauważyć także należy, że zgodnie z § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z dnia 31 grudnia 2018 r. poz. 2545 z późn. zm.; dalej: "Rozporządzenie"), wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

Wskazany powyżej termin uległ wydłużeniu do dnia 30 czerwca 2020 r. na mocy § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2528).

Zgodnie z § 2 ust. 2 Rozporządzenia, w przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Przepisy § 2-4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - § 5 Rozporządzenia.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, wniosek dotyczy wyłącznie odsetek zapłaconych przez Spółkę Przejmowaną na rzecz Podmiotu Finansującego do dnia 30 czerwca 2020 r.

Z kolei w myśl art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

W myśl art. 21 ust. 3a u.p.d.o.p., warunek posiadania udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio - nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności (art. 21 ust. 3b u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 21 ust. 3c u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Należy również wskazać, że na mocy art. 21 ust. 4 u.p.d.o.p., przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Ponadto, w art. 21 ust. 5 u.p.d.o.p. wskazano, że przepisy ust. 3 i 4 mają również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 pkt 1 w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3.

Na podstawie art. 21 ust. 6 u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, nie ma zastosowania do przychodów, które zgodnie z odrębnymi przepisami zostaną uznane za:

Jeżeli w wyniku powiązań w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 między podmiotem wypłacającym i uzyskującym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3, w wyniku czego kwota wypłaconych należności jest wyższa od tej, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się tylko do kwoty należności określonej bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań. Przepis art. 11d stosuje się odpowiednio (art. 21 ust. 7 u.p.d.o.p.).

Przepisy ust. 3-7 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy - art. 21 ust. 8 u.p.d.o.p.

Artykuł 21 ust. 9 u.p.d.o.p. stanowi ponadto, że zwolnienia, o którym mowa w ust. 3, nie stosuje się jeżeli wypłacającym należności jest spółka, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1.

Zauważyć przy tym należy, że stosownie do art. 22b u.p.d.o.p., zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Zgodnie z art. 26 ust. 1c u.p.d.o.p., jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

W myśl art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p., w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka Przejmowana zawarła w 2014 r. rewolwingową umowę pożyczki z Podmiotem Finansującym. Na podstawie tej umowy Spółka Przejmowana pociągnęła transze finansowania (pożyczki) od Podmiotu Finansującego. W Podmiocie Finansującym 100% udziałów posiada tytułem własności Spółka Łotewska. Ta sama Spółka Łotewska posiada tytułem własności także 30% udziałów w kapitale Spółki Przejmowanej. Owe 30% udziałów Spółka Łotewska nabyła od Spółki Holdingowej dnia 13 czerwca 2019 r. (przed tą datą Spółka Holdingowa posiadała 100% udziałów Spółki Przejmowanej). Spółka Łotewska posiada siedzibę na Łotwie i tam też podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania i bez prawa do zwolnienia. Podmiot Finansujący posiada siedzibę w Luksemburgu i tam też podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania i bez prawa do zwolnienia. Od dnia 13 czerwca 2019 r. Spółka Przejmowana i Podmiot Finansujący są więc tzw. spółkami-siostrami, tj. ten sam podmiot - Spółka Łotewska posiada nie mniej niż 25% udziałów w kapitale obydwu spółek. Podmiot Finansujący i Wnioskodawca również są spółkami-siostrami (Spółka Łotewska posiada nie mniej niż 25% udziałów w kapitale obydwu spółek) - i stan ten trwa od 2014 r. Od odsetek od pożyczki wypłaconych przez Spółkę Przejmowaną na rzecz Podmiotu Finansującego po dniu 13 czerwca 2019 r. Spółka Przejmowana nie pobierała i nie pobiera zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT ze względu na zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 i 3a ustawy o CIT. Wartość wypłaconych odsetek w roku podatkowym 2019 przekraczała 2 miliony złotych. Spółka Przejmowana nie pobiera podatku na podstawie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, ze względu na ograniczenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT na mocy § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. (Dz. U. poz. 2545, Dz. U. z 2019 r. poz. 1203 oraz 2019 poz. 2528) w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rozporządzenie to ogranicza zastosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT w tym zakresie do dnia 30 czerwca 2020 r., toteż niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie odsetek zapłaconych przez Spółkę Przejmowaną na rzecz Podmiotu Finansującego do dnia 30 czerwca 2020 r. Obecnie planowane jest dokonanie połączenia Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej. Połączenie ma zostać dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 z późn. zm., dalej: "k.s.h."), tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę (jako spółkę przejmującą) w zamian za udziały, które Wnioskodawca (jako spółka przejmująca) wyda wspólnikom Spółki Przejmowanej, a więc w trybie "łączenia się przez przejęcie". W wyniku połączenia Wnioskodawca przejmie cały majątek Spółki Przejmowanej, a Spółka Przejmowana zakończy byt prawny. Na moment połączenia Spółka Przejmowana będzie nadal zadłużona wobec Podmiotu Finansującego, a w jej zobowiązanie z tego tytułu wstąpi Wnioskodawca. Do połączenia dojdzie przed 13 czerwca 2021 r., najprawdopodobniej jeszcze w 2020 r. Wnioskodawca i Spółka Przejmowana prowadzą działalność w podobnym zakresie, tj. udzielają kredytów konsumenckich, przy czym Wnioskodawca udziela pożyczek krótkoterminowych, a Spółka Przejmowana długoterminowych.

Na tle powyższego opisu Wnioskodawca wyraził stanowisko, że po przejęciu Spółki Przejmowanej wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej. Dotyczy to także kontynuacji dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 4 i 5 ustawy o CIT. Tym samym, w stosunku do odsetek zapłaconych przed dniem połączenia przez Spółkę Przejmowaną na rzecz Podmiotu Finansującego nadal będzie mieć zastosowanie zwolnienie z podatku, pod warunkiem, że Spółka Łotewska utrzyma co najmniej 25% udział w kapitale zarówno Podmiotu Finansującego, jak i Wnioskodawcy i stan ten trwać będzie nieprzerwanie przez dwa lata licząc od momentu rozpoczęcia biegu tego terminu w stosunku do Spółki Przejmowanej, a więc od 13 czerwca 2019 r. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w dniu przejęcia Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę nie dojdzie do przerwania biegu dwuletniego okresu posiadania udziałów w spółce otrzymującej i wypłacającej odsetki przez ten sam podmiot, który jest warunkiem zastosowania zwolnienia.

W opinii tut. Organu, przedstawiona przez Wnioskodawcę argumentacja jest niewłaściwa.

W powołanym przepisie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., ustawodawca implementował do polskiego prawa podatkowego postanowienia Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami z różnych Państw Członkowskich (Dz. U.UE.L 03.157.49 z późn. zm., dalej: "Dyrektywa"). Dyrektywa zawiera przepisy istotne z punktu widzenia zasad rozliczania "podatku u źródła" dotyczące m.in. odsetek. Dyrektywa wprowadziła podstawową zasadę, że odsetki powstające w jednym państwie członkowskim, wypłacane na rzecz spółki mającej siedzibę w drugim państwie członkowskim, są zwolnione od opodatkowania w państwie, z którego są wypłacane (państwie źródła) i podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji faktycznego odbiorcy przychodu, tj. właściciela odsetek.

W myśl art. 1 ust. 10 Dyrektywy Państwo Członkowskie ma możliwość niestosowania niniejszej dyrektywy do spółki innego Państwa Członkowskiego lub do zakładu stałego spółki innego Państwa Członkowskiego w sytuacji, gdy warunki określone w art. 3 lit. b nie zostały utrzymane przez nieprzerwany okres przynajmniej dwóch lat.

Zgodnie z wymienionym wyżej art. 3 lit. b Dyrektywy spółka jest "spółką powiązaną" z drugą spółką, jeżeli przynajmniej:

Udziały w kapitale muszą odnosić się tylko do spółek mających siedzibę na terytorium Wspólnoty.

Jednakże Państwa Członkowskie mają możliwość zastąpienia kryterium minimalnego udziału w kapitale minimalnym pakietem akcji z prawem głosu.

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że nie mamy do czynienia z sytuacją, w której pierwsza spółka ma bezpośredni minimalny udział w wysokości 25% w kapitale drugiej spółki lub druga spółka ma bezpośredni minimalny udział w wysokości 25% w kapitale pierwszej spółki przez okres 2 lat.

Należy wyjaśnić, że w art. 21 ust. 3 pkt 3 i 3a u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał, jakie powiązania kapitałowe muszą występować pomiędzy spółką wypłacającą należności, a uzyskującą przychody, aby można było zastosować zwolnienie od podatku dochodowego.

W art. 21 ust. 3a u.p.d.o.p. wskazano jednoznacznie, że warunek posiadania udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio - nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio.

Z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego określonych przychodów osiągniętych na terytorium Polski (w analizowanym zdarzeniu przyszłym są to odsetki) jest spełnienie łącznie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 3-8 u.p.d.o.p.

Powołane przepisy art. 21 ust. 3-8 u.p.d.o.p., wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych należności wyrażonej w art. 21 ust. 1 ustawy. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Użytemu w przepisie pojęciu "bezpośrednio" przypisać można dwa znaczenia funkcjonujące w języku potocznym. Z jednej strony bezpośredni to dotyczący kogoś lub czegoś wprost, z drugiej zaś bezpośredni to znajdujący się bardzo blisko, niczym nieprzedzielony (Słownik języka polskiego, wersja internetowa, http://sjp.pwn.pl/sjp/bezposredni;2443986.html).

Artykuł 21 ust. 3-5 u.p.d.o.p. sankcjonujący zwolnienia podatkowe, wskazując na konieczność zachowania 2-letniego nieprzerwanego bezpośredniego okresu posiadania udziału w spółce wypłacającej odsetki, w żaden sposób nie odnosi się do możliwości kontynuacji tego okresu przez inny podmiot. Wynika to m.in. z użytego przez ustawodawcę w przepisach sformułowania "udział bezpośredni". Skoro ustawodawca wskazuje tym sformułowaniem na "bezpośredniość", to nie można tego wymogu pominąć także w niniejszej sprawie, gdzie tej "bezpośredniości" brakuje.

Należy zauważyć, że w obliczu zwolnienia z opodatkowania ustawodawca wymaga, aby okres posiadania udziałów/akcji był zachowany przez bezpośredniego właściciela przez minimum 2 lata. Wszelkie zmiany w zakresie właścicielskim "bezpośredniość" tę zakłócają.

Ustawodawca normując przywileje podatkowe w postaci zwolnienia z opodatkowania nie przewidywał możliwości kontynuacji dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 4 u.p.d.o.p. po połączeniu przez przejęcie Spółki Przejmowanej i Wnioskodawcy.

W tym aspekcie nie można twierdzić, że zmiany restrukturyzacyjne (połączenie przez przejęcie) nie przerwały okresu bezpośredniego posiadania udziałów.

Nie można mówić bowiem o tożsamości podmiotu - Wnioskodawcy z Podmiotem Przejmowanym. Nie mamy tutaj bowiem do czynienia ze zmianą firmy czy formy prawnej Podmiotu Przejmowanego, czy też z wydzieleniem spółki, lecz z połączeniem spółek, w wyniku którego spółka przejmująca będzie miała inne składniki majątkowe w swoich aktywach niż miał je Podmiot Przejmowany przed połączeniem.

Jeśli zatem warunkiem do skorzystania ze zwolnienia było nieprzerwane posiadanie przez okres dwóch lat udziałów (nie zaś posiadanie majątku składającego się na owe udziały), to tym samym również po dokonaniu przejęcia tenże warunek musi zostać utrzymany. Sukcesor wstępuje bowiem w sytuację prawną swojego poprzednika, nie zaś w sytuację prawna odmienną od tej, w której jego poprzednik występował.

W niniejszej sprawie warunek ten nie może być zaś spełniony, albowiem po dokonaniu przejęcia Spółki Przejmowanej nie ma już udziałów, które Spółka posiadała, a posiadanie udziałów w spółce przejmującej jest już innym warunkiem, aniżeli ten przewidziany przepisami prawa podatkowego.

Co prawda Kodeks spółek handlowych dopuszcza w ramach przepisów o połączeniu spółek tzw. sukcesję generalną tj. przejęcie przez spółkę przejmującą wszelkich praw i obowiązków spółki przejmowanej, jednakże na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji. Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

Stosownie do treści art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Jednocześnie w myśl art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

W opinii tut. Organu podatkowego nawet bardzo szerokie rozumienie sukcesji podatkowej nie uprawnia do zaliczenia jako przedmiotu sukcesji czegoś, co nie mieści się w kategorii praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, o których mowa w ww. przepisach art. 93 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN prawo to m.in. "uprawnienia przysługujące komuś zgodnie z obowiązującymi przepisami".

Posiadanie udziałów przez okres 2-letni nie jest żadnym uprawnieniem, lecz warunkiem koniecznym do jego uzyskania (zwolnienia przedmiotowego).

Posiadanie udziałów w spółce przez określony okres warunkuje uzyskanie określonego uprawnienia, nie jest zaś uprawnieniem wynikającym z przepisów prawa podatkowego.

Natomiast przepisy sukcesyjne dotyczą tylko i wyłącznie określonych ustawowo praw i obowiązków.

Sukcesję podatkową należy rozpatrywać w kontekście przejęcia praw i obowiązków podatkowych, co skutkuje m.in. ciągłością rozliczeń podatku dochodowego spółki przejmującej i przejmowanej. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny (np. Jarosław Sekita, komentarz praktyczny, Skutki podatkowe połączenia spółek kapitałowych, Lex 2010 - 109102) sukcesja podatkowa oznacza ciągłość rozliczeń podatku dochodowego spółki przejmującej i przejmowanej, tj.m.in., że:

* jeżeli spółka przejmowana posiada zaksięgowane (zapłacone) koszty, nie potrącone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, spółka przejmująca zachowuje prawo uwzględnienia kosztów w rachunku podatkowym (w momencie spełnienia przez koszt warunków potrącenia kosztu w czasie),

* otrzymanie przez spółkę przejmującą zapłaty należności uprzednio rozpoznanej jako przychód należny przez spółkę przejmowaną - nie rodzi dodatkowej kategorii przychodu podatkowego,

* faktyczne uzyskanie świadczeń (usług i towarów) nabytych i opłaconych przez spółkę przejmowaną - nie oznacza uzyskania przychodu w naturze lub z nieodpłatnych świadczeń przez spółkę przejmującą,

* faktyczna zapłata wydatku uprzednio zaliczonego do kosztów podatkowych na zasadzie memoriałowej przez spółkę przejmowaną - nie rodzi prawa do potrącenia kosztu podatkowego przez spółkę przejmującą,

* zasady uznawania za koszty uzyskania przychodów spółki przejmującej odpisywanych wierzytelności oraz odpisów aktualizacyjnych - zależą od wcześniejszego uznania należności za przychód należny w spółce przejmowanej.

Reguły sukcesyjne odnoszą się zatem do praw istniejących i kształtujących obowiązek podatkowy na moment przekształcenia tj. prawo do uwzględnieniu kosztu poniesionego przez spółkę przejętą, prawo zwrotu podatku.

Okres dwuletni, o którym mowa w art. 21 ust. 4 i 5 u.p.d.o.p. rozpoczął bieg w dniu 13 czerwca 2019 r., tj. upłynie z dniem 13 czerwca 2021 r., a więc już po połączeniu przez przejęcie Spółki Przejmowanej i Wnioskodawcy. Na moment przejęcia nie będzie spełniony warunek określony w powyższych przepisach. Wnioskodawca nie może zatem być sukcesorem nieistniejącego prawa do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że mamy do czynienia z sytuacją, w której dojdzie do przerwania biegu dwuletniego terminu posiadania udziałów, o którym mowa w art. 21 ust. 4 i 5 u.p.d.o.p.

Zastosowanie w takim przypadku znajdzie więc art. 21 ust. 5 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przepisy ust. 3 i 4 mają również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 pkt 1 w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 14 lutego 2008 r., sygn. I SA/Gd 1006/07 (publ. LEX nr 466250), zgodnie z sentencją którego "przepis art. 93 Ordynacji podatkowej, dotyczy jedynie takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały przed połączeniem obu podmiotów. Aby zatem następca prawny mógł zaliczyć dany wydatek poniesiony przez poprzednika prawnego do kosztów uzyskania przychodów, takie prawo musiałoby w chwili połączenia przysługiwać poprzednikowi".

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

* w stosunku do odsetek zapłaconych przez Podmiot Przejmowany na rzecz Podmiotu Finansującego przed dniem połączenia, w wyniku połączenia nie dojdzie do przerwania biegu dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 4 i 5 u.p.d.o.p., a zatem okres ten upływać będzie z upływem dwóch lat od dnia 13 czerwca 2019 r.;

* odsetki zapłacone przez Podmiot Przejmowany na rzecz Podmiotu Finansującego przed dniem połączenia i nie później niż 30 czerwca 2020 r., nadal korzystać będą ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p., pod warunkiem, że w okresie od dnia połączenia do upływu dwóch lat od dnia 13 czerwca 2019 r. w kapitale Wnioskodawcy i w kapitale Podmiotu Finansującego ten sam podmiot, tj. Spółka Łotewska będzie nieprzerwanie posiadać co najmniej 25% udziałów tytułem własności, a zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany (jako następca prawny Podmiotu Przejmowanego) do uiszczenia podatku w trybie art. 21 ust. 5 zdanie drugie

należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów stwierdzić należy, że wydane zostały w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych oraz nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Powołane orzeczenia nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Organy administracji są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu administracyjnego, jednakże to związanie istnieje tylko w ramach tej sprawy, która była rozpoznawana przez sąd administracyjny - zgodnie z art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto zauważyć należy, że powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądowe zapadły w odmiennych stanach faktycznych. Z kolei w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 11 lutego 2020 r. o sygn. IPPB5/4510-474/15-3/PS/KS zauważyć należy, że została ona wydana w związku z prawomocnym wyrokiem WSA.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.