0114-KDIP2-1.4010.64.2017.1.AJ

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2017 r. (data wpływu 19 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

* skutków podatkowych otrzymania przez SCSp - wspólnika Spółki Komandytowej - aktywów tej spółki w wyniku jej likwidacji - jest prawidłowe.

* skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę aktywów SCSp w wyniku likwidacji tej spółki - jest prawidłowe.

W dniu 19 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez SCSp - wspólnika Spółki Komandytowej - aktywów tej spółki w wyniku jej likwidacji oraz skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę aktywów SCSp w wyniku likwidacji tej spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych, zarządzanym przez Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych Spółka Akcyjna, działająca na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 157 z późn. zm., dalej: "UFI", zwany dalej jako: "Wnioskodawca", "Fundusz"). Fundusz podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). Wyłącznym przedmiotem działalności Funduszu jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze niepublicznego proponowania nabycia certyfikatów inwestycyjnych w papiery wartościowe oraz inne prawa majątkowe określone szczegółowo w statucie W ramach działalności inwestycyjnej Fundusz zainwestował swoje aktywa w papiery wartościowe emitowane przez spółkę osobową prawa luksemburskiego z siedzibą w Luksemburgu funkcjonującą w formie prawnej Société en Commandite Spéciale (dalej: "SCSp").

SCSp jest spółką uregulowaną w zmienionej w 2013 r. ustawie z dnia 10 sierpnia 1915 r. o spółkach handlowych (Luxembourg Act of 10th August 1915 on commercial companies).

SCSp jest spółką osobową o konstrukcji prawnej zbliżonej do struktury polskiej spółki komandytowej. SCSp jest ustanawiana na podstawie umowy wspólników na czas określony bądź nieokreślony, z chwilą podpisania umowy spółki przez wspólników. W SCSp występują dwie kategorie wspólników:

* associé commandité jest wspólnikiem, który ponosi nieograniczoną i solidarną odpowiedzialność za wszelkie zobowiązania spółki oraz może reprezentować i prowadzić sprawy spółki (associé commandité jest zatem odpowiednikiem komplementariusza polskiej spółki komandytowej);

* associé commanditaire jest wspólnikiem, który ponosi ograniczoną (do wysokości wniesionego wkładu) odpowiedzialność za zobowiązania spółki i nie może jej reprezentować wobec osób trzecich (associé commanditaire jest więc odpowiednikiem komandytariusza polskiej spółki komandytowej).

Aby SCSp została utworzona, umowa spółki musi być zawarta przez co najmniej jednego wspólnika każdego rodzaju (tj. SCSp może być utworzona przez co najmniej dwóch wspólników).

Jeśli umowa spółki SCSp inaczej nie stanowi, każdy wspólnik uczestniczy w zysku i stratach spółki proporcjonalnie do swojego udziału w spółce. Wspólnicy są zobowiązani do wniesienia wkładu do spółki konstytuującego ich udział w spółce (stanowiącego odpowiednik ogółu praw i obowiązków w polskiej spółce komandytowej). Zgodnie z prawem luksemburskim udział wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność (associć commanditaire) może, ale nie musi, być reprezentowany w formie papierów wartościowych, zgodnie z zapisami umowy spółki. Posiadane przez wspólników udziały w SCSp mogą być zbywane, scedowane, podzielone lub być przedmiotem zastawu, zgodnie z warunkami przewidzianymi w umowie spółki.

Udział Wnioskodawcy w SCSp jest reprezentowany w formie papierów wartościowych, zgodnie z zapisami umowy spółki.

Zgodnie z przepisami luksemburskiego prawa spółek, SCSp nie posiada osobowości prawnej. Pomimo tego, SCSp może, podobnie jak polskie spółki osobowe, we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nabywanych aktywów, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

SCSp nie jest traktowana jak osoba prawna na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego (nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). SCSp jest bowiem na gruncie prawa podatkowego Luksemburga traktowana jako podmiot transparentny podatkowo, co oznacza, iż nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu, a jej przychody (dochody) są alokowane i opodatkowywane na poziomie jej wspólników.

Przedmiotem działalności SCSp jest m.in. nabywanie i posiadanie udziałów, w tym w podmiotach zagranicznych, jak również administracja, rozwój i zarządzanie tymi udziałami. SCSp może także wykorzystywać swoje środki i zasoby finansowe do inwestowania w nieruchomości, a także prawa własności intelektualnej, ruchomości lub nieruchomości innych podmiotów, pod warunkiem, że taka inwestycja jest związana z nabyciem, posiadaniem, zarządzaniem lub rozwojem podmiotu wchodzącego w skład grupy należącej do SCSp. Ponadto, SCSp może zaciągać pożyczki w dowolnej formie oraz może emitować obligacje, weksle oraz inne instrumenty finansowe, a także zapewniać pomoc finansową dla podmiotów wchodzących w skład grupy należącej do SCSp poprzez udzielanie pożyczek, gwarancji i poręczeń. SCSp może również prowadzić inną działalność, która może zostać uznana za przydatną w realizacji celów i rozwoju SCSp.

W ramach przedmiotu działalności SCSp mieści się działalność inwestycyjna polegająca na długoterminowym lokowaniu jej aktywów m.in. w udziały spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, bądź też w ogół praw i obowiązków wspólnika spółek komandytowych mających siedzibę w Polsce.

W chwili obecnej, SCSp posiada ogół praw i obowiązków wspólnika w polskiej spółce komandytowej ("Spółka Komandytowa"), która jest właścicielem udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. ("Spółka Komandytowa oraz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zwane są razem: "Spółkami inwestycyjnymi").

Fundusz wskazuje, że SCSp nie będzie posiadała statusu zagranicznego funduszu inwestycyjnego w rozumieniu UFI lub innej instytucji zbiorowego inwestowania.

Obecnie planowane jest przeprowadzenie restrukturyzacji kontrolowanych przez Fundusz aktywów poprzez:

* rozwiązanie bądź likwidację Spółki Komandytowej, a następnie

* likwidację SCSp.

W ramach restrukturyzacji polegającej na likwidacji Spółki Komandytowej, a następnie likwidacji SCSp, Fundusz otrzyma aktywa tych spółek, w tym w szczególności udziały w polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz/lub środki pieniężne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy otrzymanie przez SCSp, jako wspólnika Spółki Komandytowej, aktywów tej spółki, w tym udziałów w polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z rozwiązaniem/likwidacją Spółki Komandytowej będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych ?

2. Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika SCSp, aktywów tej spółki, w tym udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z likwidacją SCSp będzie skutkowało po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez SCSp, jako wspólnika Spółki Komandytowej, aktywów tej spółki, w tym udziałów w polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z rozwiązaniem/likwidacją Spółki Komandytowej nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika SCSp, aktywów tej spółki, w tym udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z likwidacją SCSp nie będzie skutkowało po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 i 2:

Z dniem 1 stycznia 2017 r. ustawą z dnia 29 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1926) zostały wprowadzone przepisy zmieniające zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osiąganych przez fundusze inwestycyjne zamknięte.

Zgodnie z wprowadzonym z dniem 1 stycznia 2017 r. przepisem art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm., dalej także "ustawa o CIT"), wolne od podatku dochodowego są dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem:

Na podstawie powyższego przepisu, należy stwierdzić, iż dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych korzystają zasadniczo ze zwolnienia przedmiotowego za wyjątkiem dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-g ustawy o CIT. W konsekwencji, istotnym jest ustalenie, czy ewentualny dochód (przychód) z tytułu rozwiązania/likwidacji Spółki Komandytowej oraz SCSp będzie korzystał ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT, czy też zostanie ustalony na zasadach ogólnych, o których mowa w ustawie o CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a ustawy o CIT, dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o ile spółka ta:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 - dalej: "k.s.h."), spółki komandytowe są zaliczane do spółek osobowych, których celem jest prowadzenie działalności gospodarczej pod własną firmą. Ustrój i funkcjonowanie spółek komandytowych zostało uregulowane w art. 102-124 k.s.h. Spółka komandytowa, jako spółka osobowa, ma zdolność prawną, gdyż jest podmiotem prawa, ma zdolność do czynności prawnych (może nabywać prawa) i zdolność sądową (może pozywać i być pozywaną). Jednocześnie spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej. W konsekwencji, dochody (przychody) funduszu inwestycyjnego zamkniętego z tytułu udziału w spółkach komandytowych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych.

W przypadku zagranicznych spółek niemających osobowości prawnej, ich podmiotowość dla celów polskiego podatku dochodowego od osób prawnych wynika z wewnętrznych regulacji prawa podatkowego państwa siedziby spółki.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że zwolnienie z opodatkowania dochodów (przychodów) funduszy inwestycyjnych zamkniętych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a nie będzie miało zastosowania do dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez Fundusz za pośrednictwem SCSp. Zgodnie bowiem z prawem luksemburskim SCSp nie ma osobowości prawnej ani nie jest traktowana jak osoba prawna dla celów podatkowych. SCSp nie podlega opodatkowaniu w Luksemburgu podatkiem dochodowym (nie jest podatnikiem tego podatku), jest zatem spółką transparentną podatkowo (na potrzeby podatku dochodowego).

Powyższe podejście jest zgodne z tezami przedstawionymi w raporcie o stosowaniu modelowej konwencji OECD do spółek osobowych (The Application of the OECD Model Tax Convention to the Partnerships. Application de la Convention Fiscale de 1'OCDE aux Sociétés de personnes. Paris, 1999). Raport ten odnosi się do szeregu kwestii na gruncie statusu spółek osobowych w kontekście międzynarodowym. Najważniejszym wnioskiem raportu jest stwierdzenie, że państwo, w którym spółka została zorganizowana decyduje o tym, czy spółka jest z podatkowego punktu widzenia "transparentną". Państwo źródła konsekwentnie musi uznać ustalenie państwa, w którym spółka została zorganizowana (por. Kazimierz Bany, Stosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania do spółek osobowych, Monitor Podatkowy, Nr 7/2006).

W konsekwencji, należy stwierdzić, iż ewentualne dochody (przychody) z tytułu likwidacji Spółki Komandytowej oraz SCSp po stronie Wnioskodawcy zostaną ustalone na zasadach ogólnych, o których mowa w ustawie o CIT.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

Z kolei art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT stanowi, że do przychodów nie zalicza wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku:

Jak wynika z powyższych przepisów, wartość innych niż środki pieniężne składników majątku (takich jak np. aktywów) otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną nie stanowi dla wspólnika przychodu do opodatkowania.

W myśl art. 4a pkt 14 ustawy o CIT, przez spółkę niebędącą osobą prawną rozumie się spółkę inną, niż określona w art. 4a pkt 21 ustawy o CIT.

Z kolei zgodnie z art. 4a pkt 21 ustawy o CIT, przez spółkę rozumie się:

Ponieważ zarówno Spółka Komandytowa, jak i SCSp nie spełniają żadnego z powyższych warunków, tj. zarówno SCSp, jak i Spółka Komandytowa nie posiadają osobowości prawnej, a dodatkowo SCSp w świetle wewnętrznych regulacji podatkowych nie jest traktowana jak osoba prawna i nie podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, należy stwierdzić, iż SCSp oraz Spółka Komandytowa nie są "spółkami" w rozumieniu art. 4a pkt 21 ustawy o CIT. W konsekwencji są "spółkami niebędącymi osobami prawnymi", o których mowa w art. 4a pkt 14 ustawy o CIT.

W konsekwencji, przeprowadzenie rozwiązania/likwidacji Spółki Komandytowej i wydanie majątku likwidacyjnego Spółki Komandytowej do SCSp, a następnie otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika SCSp aktywów tej spółki w związku z likwidacją SCSp nie będzie skutkowało po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o regulacje art. 12 ust. 4 pkt 3a oraz pkt 3b ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych rozstrzygnięciach organów podatkowych zarówno na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, np.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie

* skutków podatkowych otrzymania przez SCSp - wspólnika Spółki Komandytowej - aktywów tej spółki w wyniku jej likwidacji - jest prawidłowe.

* skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę aktywów SCSp w wyniku likwidacji tej spółki - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Organ podatkowy zastrzega, że nie aprobuje stwierdzenia Wnioskodawcy, zgodnie z którym " (...) państwo, w którym spółka została zorganizowana decyduje o tym, czy spółka jest z podatkowego punktu widzenia "transparentną". Państwo źródła konsekwentnie musi uznać ustalenie państwa, w którym spółka została zorganizowana". Jednocześnie Organ podatkowy wskazuje, że okoliczność ta nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.