0114-KDIP2-1.4010.534.2023.2.JF - Przychód udziałowca spółki dzielonej powstały w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie i związaną z nim emisją udziałów spółki przejmującej do udziałowca spółki dzielonej jako przychód z zysków kapitałowych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy przychód Udziałowca nr 1 Spółki Dzielonej, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, powstały w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie i emisją udziałów Spółki Przejmującej do Udziałowca nr 1 Spółki Dzielonej, powinien być traktowany jako przychód z zysków kapitałowych na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, a w konsekwencji przychód ten nie powinien być opodatkowany w Polsce, na gruncie art. 13 ust. 4 PL-SE UPO.

Uzupełnili go Państwo pismem z 24 listopada 2023 r. (wpływ do organu 24 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka Dzielona") jest spółką kapitałową mającą siedzibę i zarząd na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania) jako polski rezydent podatkowy.

Spółka Dzielona nie spełnia definicji spółki nieruchomościowej zawartej w art. 4a pkt 35 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2022.2587 t.j.; dalej: "ustawa o CIT"). Ponadto, nieruchomości położone na terytorium Polski stanowią mniej niż (...) wartości aktywów Spółki Dzielonej (bezpośrednio lub pośrednio). Taki stan rzeczy istnieje co najmniej od (...) r. i będzie utrzymywał się na dzień planowanego podziału przez wydzielenie i istnieje co najmniej od (...) r.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku (oraz na dzień planowanego podziału przez wydzielenie), (...) udziałów w Spółce Dzielonej posiada (będzie posiadać) B. (dalej: "Udziałowiec nr 1 Spółki Dzielonej" lub "Wnioskodawca"), natomiast pozostałe (...) posiada (będzie posiadać) C. (dalej: "Udziałowiec nr 2 Spółki Dzielonej") (dalej łącznie jako: "Udziałowcy Spółki Dzielonej").

Udziałowiec nr 1 Spółki Dzielonej ma siedzibę i zarząd na terytorium Szwecji i jest szwedzkim rezydentem podatkowym, nie posiadającym zagranicznego zakładu w Polsce. Udziałowiec nr 2 Spółki Dzielonej ma siedzibę i zarząd na terytorium Finlandii i jest fińskim rezydentem podatkowym, nie posiadającym zagranicznego zakładu w Polsce. Należy wskazać, iż Wnioskodawca (Udziałowiec nr 1 Spółki Dzielonej) objął udziały w Spółce Dzielonej w wyniku dwóch reorganizacji będących połączeniami spółek. Najpierw, w (...) r. Udziałowiec nr 1 Spółki Dzielonej otrzymał udziały w Spółce Dzielonej w wyniku przejęcia przez ten podmiot innej polskiej spółki, której Wnioskodawca był udziałowcem. Następnie, w (...) r. doszło do połączenia Udziałowca nr 1 Spółki Dzielonej (spółka przejmująca) z innym fińskim podmiotem, będącym udziałowcem Spółki Dzielonej. W efekcie fińskiego łączenia podmiotów, Udziałowiec nr 1 Spółki Dzielonej objął dodatkowe udziały w Spółce Dzielonej.

Spółka Dzielona i Udziałowcy Spółki Dzielonej należą do międzynarodowej grupy C. (dalej: "Grupa C." lub "Grupa"), będącej wiodącym (...). Grupa operuje poprzez trzy linie serwisowe: (...).

Na chwilę obecną, Wnioskodawca prowadzi działalność w dwóch z wymienionych wyżej obszarów działalności Grupy, tj. K. i H. Przy czym, działalność H. była pierwotnym (tj. wyjściowym) przedmiotem działalności Wnioskodawcy, która w późniejszym czasie została rozszerzona o działalność M., a następnie K. Ponadto, pierwotny zakres działalności H. został poszerzony. Powyższe, odbyło się m.in. w ramach dokonanego w (...) r. przejęcia całego majątku dwóch spółek (prowadzących działalność K. i M.) w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2022.1467 t.j.; dalej: "k.s.h.") (tzw. połączenie przez przejęcie). Następnie, w (...) r. podjęto decyzję o wyodrębnieniu M. do dedykowanej, nowo zawiązanej spółki przejmującej. Wyodrębnienie nastąpiło w drodze podziału przez wydzielenie ze Spółki Dzielonej części majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do M. w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h.

Planowana restrukturyzacja

Obecnie trwają prace nad wydzieleniem ze Spółki Dzielonej linii biznesowej H. do dedykowanej spółki z Grupy, którą jest D. Sp. z o.o., wcześniej działająca pod firmą E. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka Przejmująca").

Spółka Przejmująca jest spółką kapitałową mającą siedzibę i zarząd na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania) jako polski rezydent podatkowy.

Na dzień planowanego podziału przez wydzielenie, całość udziałów Spółki Przejmującej będzie posiadać F. (dalej: "Udziałowiec Spółki Przejmującej") mający siedzibę i zarząd na terytorium Finlandii i będący fińskim rezydentem podatkowym, nie posiadającym zagranicznego zakładu w Polsce. Niemniej, na dzień złożenia niniejszego wniosku własność udziałów Udziałowca Spółki Przejmującej może nie być jeszcze odzwierciedlona w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Planowana reorganizacja ma nastąpić w drodze podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. i być skuteczna z dniem 2 stycznia 2024 r. Tym samym, docelowo obszar K. i H. zostaną rozdzielone i będą funkcjonować jako dwa samodzielne i niezależne przedsiębiorstwa (biznesy) - K. w ramach Spółki Dzielonej oraz H. w ramach Spółki Przejmującej. W wyniku podziału przez wydzielenie, dojdzie do wydania (objęcia) udziałów w Spółce Przejmującej przez Udziałowców Spółki Dzielonej. Wartość emisyjna udziałów oraz parytet wymiany udziałów zostaną ustalone z uwzględnieniem wartości rynkowej majątku Spółki Dzielonej wydzielanego do Spółki Przejmującej, a obejmującego składniki majątkowe przypisane do działalności H.

Wartość rynkowa majątku Spółki Dzielonej wydzielanego do Spółki Przejmującej zostanie ustalona na podstawie niezależnej wyceny dokonanej przez zewnętrzny podmiot. Przyjęta metoda wyceny będzie typowa dla transakcji, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo (w tym jego zorganizowana część) i będzie bazowała na tzw. zdyskontowanych przepływach pieniężnych. Informacja na temat wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP") przenoszonej na Spółkę Przejmującą w ramach planowanego podziału przez wydzielenie zostanie zawarta w przygotowanym planie podziału.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż potwierdzenie statusu ZCP majątku pozostającego w Spółce Dzielonej (działalność K.) oraz majątku przenoszonego do Spółki Przejmującej (działalność H.) na gruncie ustawy o CIT, jest przedmiotem odrębnego zapytania i na potrzeby niniejszego wniosku Wnioskodawca przyjmuje założenie, że obydwie te części (tj. zarówno działalność H. jak i działalność K.) spełniają definicję ZCP na gruncie ustawy o CIT.

UZASADNIENIE biznesowe

Decyzja o rozdzieleniu K. i H. podyktowana jest kilkoma względami. Z jednej strony, ostatecznym celem Grupy jest utworzenie dwóch światowych spółek giełdowych - K. i H. oraz (najprawdopodobniej) sprzedaż M. (ostateczne decyzje w tym zakresie mają zapaść w 2024 r.). Oczekuje się, że planowany podział poprawi wyniki finansowe K. i H. i zapewni ich szybszy wzrost dzięki lepiej dostosowanej strategii oraz ukierunkowanemu zarządzaniu. Uproszczenie struktury wpłynie nie tylko na lepszą rentowność, ale zapewni bardziej elastyczne podejście i znacząco skróci proces podejmowania decyzji biznesowych. Innymi słowy, rozdzielenie K. i H. ma zwiększyć atrakcyjność obu obszarów (K. w ramach Spółki Dzielonej oraz H. w ramach Spółki Przejmującej), zapewnić ich bardziej dynamiczny rozwój i ułatwić ich rzetelną wycenę. Dodatkowo, potwierdzi istniejącą od lat operacyjną i organizacyjną odrębność (samodzielność) K. i H. w ramach Spółki Dzielonej, które działają obok siebie i mają niewiele punktów stycznych (brak efektu synergii). W tym miejscu, warto nadmienić, że planowany podział przez wydzielenie H. ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej jest kontynuacją reorganizacji przeprowadzonej w (...) r. (wyodrębnienie M. ze Spółki Dzielonej). Wydzielenie H. ze Spółki Dzielonej nie było rozważane w ostatnich latach z uwagi na ryzyko utraty puli zwolnienia z podatku dochodowego przyznanej na mocy umowy z (...) (warunkowanej m.in. stałością zatrudnienia), co byłoby działaniem niekorzystnym z perspektywy zarządzania przedsiębiorstwem. W efekcie planowanej reorganizacji, struktura polskich spółek C. zostanie dostosowana do struktur funkcjonujących w innych krajach, gdzie nastąpiło już rozdzielenie K. od H. (np. (...)) lub obecnie taki proces się toczy (np. (...)).

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki Dzielonej wątpliwości nie powinno budzić istnienie uzasadnienia ekonomicznego (biznesowego) planowanego podziału przez wydzielenie. W tym kontekście, ustalenie istnienia (bądź braku) uzasadnienia ekonomicznego rozważanego podziału przez wydzielenie nie jest objęte przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku. Na jego potrzeby Spółka Dzielona przyjmuje założenie, że reorganizacja jest podyktowana przyczynami ekonomicznymi i jest uzasadniona.

Intencją Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej jest aby w ramach podziału przez wydzielenie doszło do przeniesienia na Spółkę Przejmującą wszystkich praw i obowiązków oraz należności i zobowiązań istniejących na moment wydzielenia, a przypisanych do H. Właśnie ze względu na tzw. częściową sukcesję uniwersalną, w ramach której Spółka Przejmująca wstępuje z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej określone w planie podziału, a składniki majątkowe nieprzypisane w planie podziału pozostają po stronie Spółki Dzielonej, strony rozważają tę formę reorganizacji. Przykładowo, alternatywną do podziału przez wydzielenie mogłaby być sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jednakże w tym przypadku - ze względu na brak sukcesji uniwersalnej - konieczne byłoby powiadomienie kontrahentów i uzyskanie zgód na przejście praw i obowiązków ze Spółki Dzielonej na Spółkę Przejmującą, co byłoby znacznym obciążeniem administracyjnym dla Spółki Dzielonej. Natomiast w przypadku podziału przez wydzielenie, umowy wymienione w planie podziału automatycznie przejdą na Spółkę Przejmującą. Podobnie rzecz się ma w przypadku różnego rodzaju pozwoleń i decyzji administracyjnych.

Reasumując, w wyniku reorganizacji, działalność H. będzie skupiona w jednym podmiocie, tj. Spółce Przejmującej i jednocześnie zachowana zostanie ciągłość biznesowa z uwagi na sukcesję prawną i przejście na Spółkę Przejmującą całości praw i obowiązków wynikających z zawartych umów.

Natomiast Spółka Dzielona, będzie nadal prowadziła działalność K. w dotychczasowym kształcie.

W tak opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca (tj. Udziałowiec nr 1 Spółki Dzielonej) zwraca się z wnioskiem o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał dane identyfikacyjne podmiotu zagranicznego biorącego udział w opisanym zdarzeniu przyszłym, tj. F. (...).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że planowany podział przez wydzielenie jest podyktowany przyczynami ekonomicznymi (innymi słowy, jest uzasadniony od strony biznesowej), a głównym lub jednym z głównych celów podziału A. Sp. z o.o. nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, decyzja o rozdzieleniu działalności K. (pozostającej w Spółce Dzielonej) od działalności H. (wydzielanej do Spółki Przejmującej) podyktowana jest kilkoma względami natury biznesowej, przywołanymi poniżej. Co istotne, planowany podział przez wydzielenie jest pożądany zarówno z perspektywy grupowej (Grupy C.), jak i z perspektywy lokalnej (Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej).

Przede wszystkim, docelowo Grupa C. planuje utworzyć dwie światowe spółki giełdowe - K. i H. Osiągnięcie tego celu nie będzie możliwe bez dokonania planowanego podziału przez wydzielenie, tj. bez rozdzielenia i przyporządkowania działalności K. (specjalizującej się w rozwiązaniach z zakresu (...)) i działalności H. (zajmującej się rozwiązaniami z zakresu (...)) do dedykowanych struktur w ramach Grupy C. Innymi słowy, jest to jeden z kamieni milowych niezbędnych do utworzenia docelowej struktury Grupy. W tym miejscu, należy zauważyć, że podobne działania reorganizacyjne w zakresie rozdzielenia działalności K. i H. zakończyły się lub trwają również w innych jurysdykcjach.

Ponadto, oczekuje się, że planowany podział poprawi wyniki finansowe K. i H. i zapewni ich szybszy wzrost dzięki lepiej dostosowanej strategii oraz ukierunkowanemu zarządzaniu (planowany podział umożliwi bardziej elastyczne podejście i znacząco skróci proces podejmowania decyzji biznesowych). Rozdzielenie K. i H. ma zwiększyć atrakcyjność obu obszarów (K. w ramach Spółki Dzielonej oraz H. w ramach Spółki Przejmującej), zapewnić ich bardziej dynamiczny rozwój i ułatwić ich rzetelną wycenę. Dodatkowo, potwierdzi istniejącą od lat operacyjną i organizacyjną odrębność (samodzielność) K. i H. w ramach Spółki Dzielonej, które działają obok siebie i mają niewiele punktów stycznych (brak efektu synergii).

Ponadto Wnioskodawca wskazuje (i tym samym podtrzymać swoje pierwotne stanowisko wyrażone we Wniosku), iż ewentualny przychód, który mógłby dla Wnioskodawcy powstać na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, w przypadku braku zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, powinien być traktowany jako przychód z zysków kapitałowych na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, a co za tym idzie, powinien - na gruncie art. 13 ust. 4 PL-SE UPO - podlegać opodatkowaniu w całości poza Polską.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma potrzeby szczegółowego weryfikowania spełnienia przesłanki określonej w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b ustawy o CIT, ponieważ i tak ewentualny przychód będzie opodatkowany wyłącznie poza Polską. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, ustalenie wartości będącej przedmiotem niniejszego pytania nie jest również istotne z perspektywy ustalenia wartości (wysokości) ewentualnego przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy. Jego wysokość w tym przypadku określa przepis art. 12 ust. ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem Wnioskodawcy będzie ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów Spółki Przejmującej.

Końcowo, Wnioskodawca zauważa, iż jego intencją było uzyskanie potwierdzenia co do klasyfikacji ewentualnego przychodu (zyski kapitałowe) i w konsekwencji - jego opodatkowania poza Polską, a nie potwierdzenie, że taki przychód powstanie i w jakiej wysokości.

Wnioskodawca wskazał, że wartość emisyjna udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych Wnioskodawcy w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie - w części przypadającej na Wnioskodawcę - za będzie odpowiadać wartości rynkowej majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą ustalonej na dzień poprzedzający Dzień Podziału, z uwzględnieniem zaokrągleń wynikających z wartości jednego udziału i parytetu udziałowców, tj. z dokładnością do (...).

Parytet wymiany udziałów, a co za tym idzie - liczba oraz wartość emisyjna udziałów przydzielonych Wnioskodawcy, zostały obliczone w oparciu o wartość rynkową majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (innymi słowy, wartość rynkowa była wartością wyjściową do obliczenia wartości emisyjnej). Biorąc pod uwagę sposób kalkulacji parytetu wymiany udziałów, w praktyce bardzo trudne (lub w niektórych przypadkach niemożliwe) jest ustalenie parytetu wymiany udziałów w taki sposób, aby łączna wartość emisyjna nowych udziałów w Spółce Przejmującej odpowiadała "co do złotówki" wartości rynkowej majątku wydzielanego ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej (w szczególności, wiążąca jest wartość jednego udziału, której nie da się podzielić, aby idealnie odzwierciedlić wycenę rynkową przenoszonych składników majątku). Z uwagi na wartość jednego udziału i ustalony parytet posiadania udziałów Spółki Przejmującej, konieczne było dokonanie zaokrągleń liczby obejmowanych udziałów (w dół, aby zapewnić, iż wszystkie obejmowane udziały zostały należycie pokryte i wykluczyć tym samym ewentualne ryzyka prawne z tym związane), które spowodowały najmniejszą możliwą różnicę pomiędzy wartością rynkową przejętych składników majątku Spółki Dzielonej, a wartością emisyjną udziałów przydzielonych Wnioskodawcy. W przypadku Wnioskodawcy, różnica ta stanowi mniej niż (...) wartości rynkowej majątku przenoszonego do Spółki Przejmującej.

W przypadku planowanego podziału przez wydzielenie, wartość emisyjna udziałów Spółki Przejmującej będzie odpowiadała ich wartości nominalnej, która została określona w planie podziału Spółki Dzielonej.

Pytanie

Czy przychód Udziałowca nr 1 Spółki Dzielonej, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, powstały w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie i emisją udziałów Spółki Przejmującej do Udziałowca nr 1 Spółki Dzielonej, powinien być traktowany jako przychód z zysków kapitałowych na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, a w konsekwencji przychód ten nie powinien być opodatkowany w Polsce, na gruncie art. 13 ust. 4 PL-SE UPO?

Państwa stanowisko w sprawie

Przychód Udziałowca nr 1 Spółki Dzielonej, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm.; dalej: "ustawa o CIT"), powstały w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie i emisją udziałów Spółki Przejmującej do Udziałowca nr 1 Spółki Dzielonej, powinien być traktowany jako przychód z zysków kapitałowych na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, a w konsekwencji przychód ten nie powinien być opodatkowany w Polsce, na gruncie art. 13 ust. 4 PL- SE UPO.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przychodem wspólnika spółki dzielonej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki dzielonej w następstwie podziału, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Z kolei, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, w przypadku podziału przez wydzielenie, przychodem wspólnika spółki dzielonej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowią ZCP.

Należy zwrócić uwagę, iż wzajemny stosunek powołanych wyżej regulacji nie jest do końca jasny.

Zgodnie z najnowszym stanowiskiem prezentowanym przez sądy administracyjne, przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: "WSA") w Rzeszowie w wyroku z dnia 14 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 722/22 "Należy zatem uznać, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT będzie miał zastosowanie do tych sytuacji, gdy majątek wydzielany lub pozostający w spółce dzielonej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zaś przepis art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT - do sytuacji pozostałych."

Przekładając powyższe na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego, zakładając iż zarówno wydzielana do Spółki Przejmującej część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej (działalność H.), jak też część przedsiębiorstwa pozostająca w Spółce Dzielonej (działalność K.), będą stanowić ZCP, planowany podział przez wydzielenie nie będzie skutkował powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy CIT. Z treści tego przepisu wprost wynika, że (w przypadku podziału przez wydzielenie) przychód wystąpi jedynie wówczas, gdy majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią ZCP.

Tym samym, w przypadku gdy obie części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej (majątek pozostający w Spółce Dzielonej oraz majątek przenoszony do Spółki Przejmującej) stanowią ZCP - co ma miejsce w niniejszym przypadku - potencjalny przychód po stronie Wnioskodawcy może powstać na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT. Przy czym, w tym wypadku możliwe jest wyłączenie przychodu z opodatkowania na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT, w przypadku podziału przez wydzielenie, do przychodu wspólnika spółki dzielonej nie zalicza się przychodu stanowiącego wartość emisyjną udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

Przy czym, w myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przewidziane powyżej wyłączenie przychodów z opodatkowania nie będzie miało miejsca w przypadku, gdy głównym lub jednym z głównych celów restrukturyzacji (tutaj: podziału spółki) jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Dalej, stosownie do treści art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli restrukturyzacja (tutaj: podział spółki) nie została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy uzasadnienie biznesowe planowanego podziału przez wydzielenie nie powinno budzić wątpliwości. Niemniej, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca będący Udziałowcem nr 1 Spółki Dzielonej objął udziały w Spółce Dzielonej w wyniku neutralnych reorganizacji, które miały miejsce w (...) i (...), biorąc pod uwagę iż obydwa warunki wyłączenia przychodu z opodatkowania zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 12 muszą zostać spełnione łącznie (co wynika z użycia łącznika "oraz"), analizowane wyłączenie nie znajdzie zastosowania do Wnioskodawcy.

Reasumując powyższe, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Następnie, przechodząc do kwalifikacji podatkowej tego przychodu, należy zauważyć iż w obecnym stanie prawnym, w art. 7b ustawy o CIT przychód udziałowca spółki dzielonej został wymieniony dwukrotnie - raz jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych, a raz jako przychód z zysków kapitałowych.

Z treści art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT wynika bowiem, że za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie (m.in.) podziałów podmiotów, w tym (m.in.) przychody wspólnika spółki dzielonej.

Natomiast stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Zgodnie z jednolitym stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT odnosi się do sytuacji, gdy przychody osiąga wspólnik, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej, lecz który nie posiadał udziału lub prawa do zysku tej spółki (tzw. "nowy udziałowiec").

Natomiast art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT odnosi się do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik spółki dzielonej, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej, który posiada już udział w kapitale lub prawo do zysku spółki przejmującej (tzw. "stary udziałowiec"). Przykładowo, w interpretacji podatkowej z dnia 31 stycznia 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.791.2022.1.AW, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził że: "Przepis art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, ze względu na swoje umiejscowienie w ramach art. 7b ust. 1 pkt 1, odnosi się do przychodów faktycznie uzyskanych z udziału w zyskach osób prawnych.

Aby mówić o przychodzie faktycznie uzyskanym z udziału w zyskach osób prawnych, co do zasady konieczne jest uprawnienie danego podmiotu do udziału w zyskach osoby prawnej, co wynika przede wszystkim z posiadania udziałów lub akcji osoby prawnej. Zatem uzasadniona jest interpretacja, iż - w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. - art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT odnosi się do przychodów danego podmiotu, który posiada, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udział w kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik spółki przejmowanej lub dzielonej, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, który posiada już udział w kapitale lub prawo do zysku spółki przejmującej lub nowo zawiązanej.

Natomiast art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT odnosi się do przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, lecz który nie posiadał udziału lub prawa do zysku tej spółki."

Podsumowując powyższe, w ślad za Dyrektorem Krajowej Interpretacji Skarbowej można skonkludować następująco: "Stąd, kryterium rozgraniczające, czy przychody uzyskane w następstwie restrukturyzacji należy zakwalifikować do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m, czy art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT polega na określeniu, czy podmiot osiągający te przychody posiadał, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udział kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej, której majątek albo udziały/akcje przejmuje w drodze restrukturyzacji (albo w przypadku spółki dzielonej - udział w kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej, której przekazuje majątek w drodze podziału). (interpretacja podatkowa z dnia 3 lipca 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.147.2023.2.DP).

Tożsame stanowisko można odnaleźć w interpretacjach podatkowych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 grudnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.514.2022.1.IZ, z dnia 8 marca 2023 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.268.2022.2.JF oraz z dnia 17 maja 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.58.2023.3.DP.

Przekładając powyższe na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, iż na dzień poprzedzający dzień podziału, Wnioskodawca (Udziałowiec nr 1 Spółki Dzielonej) posiada udziały w Spółce Dzielonej, natomiast nie jest udziałowcem Spółki Przejmującej. Dopiero w wyniku planowanego podziału przez wydzielenie, Udziałowiec nr 1 Spółki Dzielonej stanie się udziałowcem Spółki Przejmującej (tzw. "nowy udziałowiec"). Stąd, zgodnie z aktualnym stanowiskiem organów podatkowych, przychód osiągnięty przez Wnioskodawcę będzie stanowić przychód z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT.

W tym miejscu wskazać należy, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Polski siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na terytorium Polski (innymi słowy - jest nierezydentem podatkowym podlegającym ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce), w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie Udziałowiec nr 1 Spółki Dzielonej jest rezydentem podatkowym Szwecji, a zatem zastosowanie znajdą przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej dnia 19 listopada 2004 r. w Sztokholmie (dalej: "PL-SE UPO").

W niniejszej sprawie przychód Wnioskodawcy (Udziałowca nr 1 Spółki Dzielonej) osiągnięty w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie należy rozpatrywać na gruncie art. 13 PL-SE UPO "Zyski z tytułu przeniesienia własności majątku" (tzw. zyski kapitałowe).

W myśl art. 13 ust. 1 PL-SE UPO, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (tutaj: w Szwecji) z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności akcji lub innych praw w spółce, której majątek składa się głównie z majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (tutaj: w Polsce).

Dalej, stosownie do art. 13 ust. 4 PL-SE UPO, zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku, innego niż majątek, o którym mowa w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (tutaj: w Szwecji).

Biorąc pod uwagę, iż - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - nieruchomości położone na terytorium Polski stanowią mniej niż (...) wartości aktywów Spółki Dzielonej, art. 13 ust. 2 PL-SE UPO nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie, gdyż majątek Spółki Dzielonej nie składa się głównie z majątku nieruchomego położonego w Polsce.

Sytuacja Wnioskodawcy wypełnia natomiast dyspozycję przepisu art. 13 ust. 4 PL-SE UPO, co prowadzi do konkluzji, iż przychód Wnioskodawcy będzie w całości podlegał opodatkowaniu poza Polską, tj. w Szwecji.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przychód Udziałowca nr 1 Spółki Dzielonej, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, powstały w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie i związaną z nim emisją udziałów Spółki Przejmującej do Udziałowca nr 1 Spółki Dzielonej, powinien być traktowany jako przychód z zysków kapitałowych na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, a w konsekwencji przychód ten powinien podlegać opodatkowaniu w całości poza Polską, na gruncie art. 13 ust. 4 PL-SE UPO.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Jednocześnie należy wskazać, że wydając przedmiotową interpretację organ przyjął za Wnioskodawcą założenie, że zarówno działalność H. jak i działalność K. spełniają definicję ZCP na gruncie ustawy o CIT.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać należy, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z tym, wydana interpretacja dotyczy tylko kwestii będącej przedmiotem wniosku (Państwa pytania). Inne kwestie wynikające z opisu sprawy lub własnego stanowiska nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji oraz wyroków sądów, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. Z 2023 r. poz. 259; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.