0114-KDIP2-1.4010.506.2018.2.MW - CIT w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wpłaty dokonanej na rzecz miasta w związku z budową drogi.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2018 r. (data wpływu 3 grudnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 stycznia 2019 r. (data wpływu 3 stycznia 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 21 grudnia 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.506.2018.1.MW (data nadania 21 grudnia 2018 r., data odbioru 3 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wpłaty dokonanej na rzecz Miasta w związku z budową drogi - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wpłaty dokonanej na rzecz Miasta w związku z budową drogi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem kilku spółek osobowych z siedzibą w Polsce, które zajmują się realizacją projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (deweloper). W jednym z zadań inwestycyjnych (osiedle mieszkaniowe) doszło do następującej sytuacji. Wnioskodawca kupił nieruchomość, na której spółka osobowa miała wybudować osiedle. Funkcjonowanie osiedla mieszkaniowego, które ma zostać wybudowane, zależało od jego powiązań komunikacyjnych i wymagało budowy drogi. W Wieloletniej Prognozie Finansowej m. X utworzone zostało zadanie inwestycyjne budowy ulicy, jednak środki finansowe, którymi miasto dysponowało okazały się niewystarczające do realizacji drogi. Wnioskodawca i Miasto zawarli umowę na podstawie której Wnioskodawca wesprze sześciocyfrową kwotą budowę drogi w zamian za co Miasto: - Środki finansowe wpłacone przez Wnioskodawcę wprowadzi do budżetu, dołoży starań, by zostały zwiększone wydatki na budowę drogi, a uzyskane środki finansowe przeznaczy na budowę drogi, w tym zjazdów prowadzących z drogi na osiedle mieszkaniowe, które ma zostać wybudowane przez spółkę osobową. - Po przekazaniu przez Wnioskodawcę dokumentacji projektowej zjazdów wystąpi o zezwolenie na realizację inwestycji drogowej. Jeśli Wnioskodawca nie przekaże Miastu dokumentacji projektowej, to będzie musiał wykonać zjazdy na własny koszt. - Umieści na stronie internetowej dzielnicy informację, iż wybudowanie drogi jest współfinansowana przez Wnioskodawcę. Umowa zawarta z Miastem rozwiąże się, jeśli do określonej daty Rada Miasta nie zwiększy wydatków na budowę drogi lub Miasto nie wystąpi w określonym terminie o zezwolenie na realizację inwestycji drogowej. Wówczas Miasto będzie zobowiązane zwrócić Wnioskodawcy całą wpłaconą kwotę. Miasto wybudowało drogę wraz ze zjazdami. Wnioskodawca Nieruchomość wraz z niezbędnymi projektami i pozwoleniami wniósł jako wkład niepieniężny do spółki osobowej. Spółka osobowa, której przychody i koszty dolicza się do przychodów i kosztów Wnioskodawcy, sprzedała Nieruchomość podmiotowi niepowiązanemu z nią ani z Wnioskodawcą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wpłata na rzecz Miasta, która wspiera budowę drogi, która korzystnie wpływa na powiązania komunikacyjne osiedla mieszkaniowego, jest kosztem uzyskania przychodów w dacie poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, iż opisana we wniosku wpłata środków finansowych dla Miasta nie ma cech charakterystycznych dla darowizny, którymi są dobrowolność spełnienia świadczenia oraz brak jakiejkolwiek ekwiwalentności. W zamian za wpłatę Wnioskodawca uzyskuje dobrą dostępność komunikacyjną osiedla mieszkaniowego z drogi publicznej, korzystną dla budowanego osiedla lokalizację zjazdów, zapewnienie, że wpłacone środki zostaną przeznaczone na wybudowanie zjazdów, a więc nie poniesie samodzielnie wydatków na budowę zjazdów. Dodatkowo Wnioskodawca gwarantuje sobie wprowadzenie do budżetu jednostki samorządu terytorialnego budowy drogi w określonym w umowie terminie i w konsekwencji wybudowanie drogi. Ponadto nie może być mowy o braku ekwiwalentności świadczeń, gdyż Wnioskodawca angażuje się w działania społecznej odpowiedzialności biznesu, mianowicie współfinansuje budowę drogi publicznej. Zaangażowanie biznesu w działania na rzecz środowiska, sprawy społeczne i pracownicze, to wyraz odpowiedzialności przedsiębiorców za negatywne zmiany, które są częściowo konsekwencją rozwoju ekonomicznego. Propagowanie koncepcji społecznej odpowiedzialność biznesu wpływa pozytywnie na funkcjonowanie przedsiębiorstw w ich otoczeniu. Działania te są ważnym narzędziem w umacnianiu wizerunku na rynku, które może zaowocować zwiększeniem zysków. Na stronie internetowej dzielnicy będzie umieszczona informacja, iż wybudowanie drogi jest współfinansowana przez Wnioskodawcę. Będzie to miało duży wydźwięk marketingowy i reklamowy. Podsumowując tę część argumentacji należy pamiętać o obowiązku wynikającym z art. 16 ustawy o drogach publicznych: "Budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia".

Pismem z dnia 3 stycznia 2019 r. Wnioskodawca podniósł, że wpłata na rzecz Miasta jest kosztem uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wpłaty dokonanej na rzecz Miasta w związku z budową drogi - jest nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.p.").

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wskazać jednak należy, że od 1 stycznia 2018 r. zmianie uległo brzmienie ww. artykułu. Zgodnie z obowiązującym brzmieniem art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

* przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

* potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Każdy wydatek wymaga zatem indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodem i racjonalności działania podatnika.

Oczywistym jest fakt, że powiązanie kosztu z przychodem oznacza jednocześnie, że koszty muszą ściśle dotyczyć przychodu danego podmiotu, nie zaś przychodu jakiegokolwiek innego podmiotu. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa bowiem sytuację materialno-prawną danego (jednego) podatnika na poziomie dochodu, a to z kolei oznacza, że zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów zawsze dotyczy tylko tego podatnika.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów.

W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem kilku spółek osobowych z siedzibą w Polsce, które zajmują się realizacją projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (deweloper). Wnioskodawca kupił nieruchomość położoną w X, na której spółka osobowa ma wybudować osiedle. Funkcjonowanie osiedla mieszkaniowego, które ma zostać wybudowane, zależy od jego powiązań komunikacyjnych i wymaga budowy drogi. W Wieloletniej Prognozie Finansowej m. X utworzone zostało zadanie inwestycyjne budowy ulicy, jednak środki finansowe, którymi miasto dysponuje mogą okazać się niewystarczające do realizacji drogi. Wnioskodawca i Miasto X zawarli umowę, na podstawie której Wnioskodawca wesprze sześciocyfrową kwotą budowę drogi w zamian za co Miasto X:

* Środki finansowe wpłacone przez Wnioskodawcę wprowadzi do budżetu, dołoży starań, by zostały zwiększone wydatki na budowę drogi, a uzyskane środki finansowe przeznaczy na budowę drogi, w tym zjazdów prowadzących z drogi na osiedle mieszkaniowe, które ma zostać wybudowane przez spółkę osobową.

* Po przekazaniu przez Wnioskodawcę dokumentacji projektowej zjazdów wystąpi o zezwolenie na realizację inwestycji drogowej. Jeśli Wnioskodawca nie przekaże Miastu dokumentacji projektowej, to będzie musiał wykonać zjazdy na własny koszt.

* Umieści na stronie internetowej dzielnicy informację, iż wybudowanie drogi jest współfinansowane przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z wnioskiem Miasto X wybudowało drogę wraz ze zjazdami. Wnioskodawca nieruchomość wraz z niezbędnymi projektami i pozwoleniami wniósł jako wkład niepieniężny do spółki osobowej. Następnie Spółka osobowa, której przychody i koszty dolicza się do przychodów i kosztów Wnioskodawcy, sprzedała przedmiotową Nieruchomość podmiotowi niepowiązanemu z nią ani z Wnioskodawcą.

W ocenie organu interpretacyjnego istotne znaczenie dla potrzeb niniejszej sprawy ma przede wszystkim wykazanie zaistnienia przesłanki związanej z celowością poniesienia określonych wydatków, które winny być nakierowane na uzyskanie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Przesłanka ta nie została przez Wnioskodawcę spełniona, co czyni możliwość zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów za niedopuszczalną w świetle ogólnych zasad wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego, czy też racjonalności podejmowanych przez Spółkę decyzji gospodarczych i ich efektywności, bada natomiast celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

Analizując jednak wpłatę Wnioskodawcy na rzecz Miasta X, która wspiera budowę drogi należy stwierdzić, że nie są to wydatki ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawcy i jako nie spełniające przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z odrębnymi podmiotami prawnymi, odrębnymi podatnikami, zaś ich stopień powiązania lub współzależności ekonomicznej nie może być wyznacznikiem i decydującym motywem uznania danych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego przychody ze sprzedaży inwestycji miała osiągnąć w tym przypadku spółka osobowa, która miała wybudować osiedle a nie Wnioskodawca. W rezultacie jednak spółka osobowa dokonała na rzecz podmiotu trzeciego odpłatnego zbycia wniesionej aportem nieruchomości. Zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wsparcie budowy drogi prowadzącej do osiedla nie będą miały wpływu na powstanie przychodu u Wnioskodawcy, lecz odrębnego podmiotu gospodarczego, który nabył nieruchomość. Inna byłaby sytuacja, gdyby spółka osobowa poniosła wydatek a Wnioskodawca zaliczył go w koszty w proporcji w jakiej wniósł wkład do tej spółki. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie ma jednak miejsca, gdyż to Wnioskodawca jako odrębny podmiot ponosi te wydatki w końcowym rezultacie za inny podmiot gospodarczy, który nabył przedmiotową nieruchomość od spółki osobowej.

Zauważyć należy, że przenoszenie ciężaru wydatków, do poniesienia których właściwy jest dany podatnik, na rzecz innych uczestników obrotu gospodarczego, z którymi ten podatnik pozostaje pośrednio w relacjach biznesowych, nie może skutkować pomniejszeniem u tych ostatnich podstawy opodatkowania.

Nie ma więc związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy przychodem Wnioskodawcy a wydatkami poniesionymi w związku z budową drogi.

Zatem nie jest możliwe, aby przychód wystąpił u jednego podatnika, a koszty uzyskania tego przychodu były rozliczane z przychodami innego podmiotu będącego innym podatnikiem.

W związku z powyższym, ze względu na fakt, że wydatki Wnioskodawcy, o których mowa we wniosku nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bezprzedmiotowa stała się odpowiedź na pytanie dotyczące momentu poniesienia tych wydatków.

Oznacza to tym samym, że stanowisko Wnioskodawcy w kwestii zadanego we wniosku pytania jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.