0114-KDIP2-1.4010.501.2019.1.MR - Odpisy amortyzacyjne w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2019 r. (data wpływu 4 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione na pracę osób zatrudnionych na umowy cywilnoprawne w latach 2016, 2017, 2018 dotyczące powstania prototypów zakończonych wynikiem pozytywnym i przyjęte jako wartość niematerialna i prawna w roku 2018, można zaliczać do podstawy amortyzacji - jest prawidłowe.

W dniu 4 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione na pracę osób zatrudnionych na umowy cywilnoprawne w latach 2016, 2017, 2018 dotyczące powstania prototypów zakończonych wynikiem pozytywnym i przyjęte jako wartość niematerialna i prawna w roku 2018, można zaliczać do podstawy amortyzacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka, działająca pod firmą A. S.A. (zwany dalej Wnioskodawcą lub Spółka), jest producentem innowacyjnych produktów - gier komputerowych, do których posiada pełne prawa autorskie. Spółka od kilku lat realizuje projekty, które poprzez swoją wyjątkowość i innowacyjność na międzynarodowym rynku gier komputerowych osiągnęły znaczącą pozycję. Inwestycje i nakłady jakie Spółka ponosiła i dalej ponosi są nierozerwalnie związane z wdrażaniem innowacyjnych rozwiązań technologicznych, jak również projektowych (kreacji) głównie związanych z wykorzystaniem czynnika ludzkiego. Prowadzone badania i prace rozwojowe towarzyszące powstaniu gier komputerowych stanowią nierozerwalną część powstawania nowych rozwiązań zarówno technologicznych jak i designerskich. Samo powstanie nowego produktu poprzedzone jest też badaniami rynku międzynarodowego, osiągnięć w tym zakresie a także pracą kreatywną. Kreatywność stanowi podstawę całego "know-how" powstających produktów, nie tylko z uwagi na walory estetyczne, graficzne, wizualne ale również na aspekt wewnętrznych emocji jakie dostarcza uczestnikowi korzystającemu z produktów. Nie chodzi wyłącznie o statyczne uczestnictwo w grze ale o głębszy aspekt "przeżywania emocjonalnego podczas korzystania z produktów A. S.A."

Strategia spółki przy tworzeniu gier nie sprowadza się do wyprodukowania jak największej ilości gier w celu ich masowej sprzedaży. Strategia Spółki to tworzenie "pojedynczych", poprzedzonych wieloletnią pracą, "dzieł" - gier komputerowych. Dlatego innowacyjność nie polega wyłącznie na zastosowaniu najnowocześniejszych rozwiązań technologicznych z zakresu inżynierii IT ale innowacyjność to również wyzwanie dla osób opracowujących scenariusz, grafikę, psychologów, socjologów czy odpowiedzialnych za sztuczną inteligencję (AI).

Dostarczane przez A. S.A. produkty charakteryzują się wysoką innowacyjnością z uwagi na "wyjątkowość połączenia sztuki, psychologii, reżyserii z technologią inżynierii IT" i unikatowość na rynku. Każdy projekt realizowany w ramach prac badawczo-rozwojowych jest jedynym prototypem z pełnymi prawami autorskimi. W ramach prac badawczo-rozwojowych Spółka zrealizowała w roku 2018 trzy projekty, które miały swoją premierę i zdobyły na rynku ogromne uznanie. Tylko (...) do końca 2018 r. otrzymał ponad 80 międzynarodowych nagród i wyróżnień od wiodących mediów światowych na czele z (...)

Proces realizacji gry (...) oraz (...) rozpoczął się w 2016 r. jednak cała koncepcja gry stworzona została znacznie wcześniej. Jak na produkt szybko rozwijającej się branży IT - czas jaki wymagało stworzenie gier " (...)" i " (...)" był znaczny, m.in. z uwagi na wprowadzanie do gry wielu udoskonaleń i modyfikacji oraz przeprowadzenia bardzo szerokich i dogłębnych testów gotowego produktu tak, by jego ostateczna wersja stanowiła swoiste dzieło. Gra (...) miała swoją premierę w (...) 2018 r. Gra (...) była realizowana pod nazwą kodową " (...)". Ostateczna nazwa gry ogłoszona została dopiero w dniu oficjalnej zapowiedzi gry. Działanie takie miało na celu ochronę zastrzeżonego znaku towarowego i było częścią zaplanowanych działań marketingowych.

Działania badawczo rozwojowe, które Spółka prowadziła można podzielić na dwie kategorie:

* Pierwsza z nich dotyczy części kreatywnej, związanej z opracowywaniem pomysłu na grę, projektowaniem i testowaniem rozwiązań mechanik rozgrywki oraz badaniu reakcji grupy docelowej na różnych etapach produkcji.

* Druga skupia się natomiast na rozwiązaniach technologicznych, które w bezpośredni sposób wynikały z koncepcji gry i zostały w niej ostatecznie zaimplementowane.

Spółka założyła, iż (...) ma być grą rewolucyjną, jeżeli chodzi o swoje założenia mechanik rozgrywki. Światowe produkcje zazwyczaj charakteryzują się dość płytkim podejściem do tak fundamentalnych kwestii jak moralność, etyka oraz binarna koncepcja dobra i zła. Celem było stworzenie narzędzia, który pozwoli ludziom przyjrzeć się własnemu kompasowi moralnemu w warunkach kontrolowanych. Ideą było stworzenie doświadczenia emocjonalnego, które wyzwoli w odbiorcy refleksje na temat otaczającego go świata i pozostanie z nim na długo po zakończeniu gry. W tym celu niezbędne były badania związane z zachowaniem ludzkim w sytuacjach ekstremalnego zagrożenia.

W związku z tematyką poruszoną w grze (post-apokaliptyczna wizja (...)), bardzo istotne było zebranie jak największej ilości informacji na temat zachowań ludzkich w ekstremalnych sytuacjach, takich jak katastrofy naturalne, obozy pracy, klęski żywiołowe i inne. Wiedza ta była pozyskiwana poprzez analizę materiałów źródłowych oraz świadectw bezpośrednich uczestników takich wydarzeń. Prace badawczo rozwojowe związane z produkcją gry (...) oraz silnika (...) na samym początku sprowadzały się do analizy dzienników, zapisków oraz innych materiałów źródłowych dotyczących pierwszych wypraw polarnych, życia ludzi (...)

Z uwagi na to, ze produkt miał też zrewolucjonizować rynek międzynarodowy, prowadzone były badania związane z percepcją gry (...) na rynkach odmiennych kulturowo. W czasie prac nad grą opracowywaną na rynek światowy bardzo istotne jest, aby utwierdzić się, czy podstawowe założenia gry oraz mechanik rozgrywki są zrozumiałe poprzez uniwersalny klucz kulturowy. Istnieje uzasadniona obawa, że w przypadku niektórych rozwiązań na pewnych terytoriach gra mogłaby nie być zrozumiana przez odbiorcę końcowego, co ostatecznie miałoby bezpośrednie przełożenie na słabszą sprzedaż na danym rynku.

Kolejne prowadzone prace badawczo-rozwojowe związane były z jakością rozgrywki (wewnętrzne). Gwarantem sukcesu gry jest jej wyjątkowość i unikatowość. Gra musi też oferować wysoką jakość. Spełnienie tych oczekiwań nie jest możliwe bez wcześniejszego, wszechstronnego przetestowania gry, zanim trafi ona do sprzedaży. Dlatego premierę (...) poprzedzały zamknięte, cykliczne testy na grupach fokusowych reprezentujących różne grupy odbiorców. Każdorazowo testy kończyły się oceną stanu gry w danym momencie, a zebrane wnioski były implementowane do gry, którą następnie była testowana przez kolejne grupy fokusowe.

Prace badawczo-rozwojowe w trakcie powstawania gier obejmują główne dwa obszary:

Dla przykładu, w trakcie prac przy tworzeniu prototypu gry (...) istotne było wdrożenie innowacyjnych systemów:

1. System śniegu

Symulacja wytapiania oraz opadu śniegu kontrolowana w pełni przez kartę graficzną. Proceduralne cieniowanie śniegu w zależności od wysokości i nachylenia dynamicznej mapy wysokości. Adaptacyjna teselacja siatki geometrycznej śniegu dla obszarów wytopionych ścieżek.

2. System terenu

Obsługa dynamicznej struktury terenu dzięki proceduralnemu wyznaczaniu wektorów normalnych geometrii w programie jednostki cieniowania pikseli. Adaptacyjna teselacja siatki geometrycznej terenu w oparciu o wybrany parametr ewaluacji poziomu szczegółowości: dystans, rozmiar pikselowy, zdefiniowaną gęstość obszaru. Wielopoziomowe zarządzanie poziomem szczegółowości terenu pozwalające na przeprowadzanie testów widoczności zarówno CPU, jak i GPU.

3. Obliczenia światła oparte na fizyce ("Physically Based Rendering", PBR)

Model oświetlenia oparty na fizycznych właściwościach materiałów i ich zachowaniu w świetle. Wprowadzenie tego modelu do silnika graficznego ma wiele zalet wpływających pozytywnie na jakość renderowanej grafiki. Najważniejsze z nich to uniezależnienie właściwości materiałów od oświetlenia, co wpływa na zwiększenie spójności graficznej oraz wykorzystanie równań fizycznych do symulacji zachowania się światła na scenie, co zwiększa realizm przedstawianych scen.

4. System próbkowania światła ("Light Probes")

Alternatywa dla standardowych statycznych map światła ("Light Maps"). Mapy światła nie pozwalają na oświetlenie obiektów, które poruszają się w świecie gry. Wykorzystanie systemu próbek sprawiło, że dynamiczne obiekty wyglądają o wiele bardziej realistycznie. Implementacja wykorzystuje kodowanie informacji o świetle w harmonikach sferycznych zamiast wykorzystywać opcję standardowych tekstur kostkowych. Każda próbka w systemie przechowuje jedynie 27 liczb zmiennoprzecinkowych, co pozwala na zaoszczędzenie pamięci i przyśpieszenie procesu oświetlania sceny. Dodatkowo zastosowana została implementacja użycia computera-shadera do aplikowania próbek do świata gry w przeciwieństwie do standardowej aplikacji w pixel shaderze, co pozwoliło na osiągnięcie większej kontroli nad efektem końcowym oraz lepszych wyników wydajnościowych.

5. Technika obliczania odbić światła w przestrzeni ekranu ("Screen Space Reflections")

Techniki post-procesowe umożliwiające generowanie przybliżonych dynamicznych odbić obiektów. Zastosowanie tej techniki poprawia realizm i imersję przedstawionego świata gry poprzez wzbogacenie oświetlenia z systemu próbkowania światła (punkt 2) o odbicia od dynamicznych obiektów zmieniających swoją pozycję w świecie gry. Implementacja jest niezależna od skomplikowania sceny, więc liczba obiektów na scenie nie będzie wpływać w żaden sposób na czas wyrenderowania odbić.

6. Sztuczna inteligencja symulująca życie w dużym mieście

Wykorzystanie koncepcji drzew behawioralnych do prezentacji życia setek ludzi w dużym mieście. Implementacja jest zoptymalizowana pod kątem symulacji dużych społeczności w których agendy współpracują ze sobą w celu realizacji wspólnych celów.

W związku z powyższym, prace badawczo rozwojowe prowadzone przez Wnioskodawcę można określić posługując się następującym schematem:

Wskazać należy, że przepisy w zakresie legalnej definicji prac badawczo-rozwojowych obowiązujące do 30 września 2018 r. w art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888), zwana dalej "ustawą CIT", definiowały pojęcia działalności badawczo-rozwojowej, badań naukowych oraz prac rozwojowych, których dotyczy ulga.

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., działalność badawczo-rozwojowa stanowi twórczą działalność obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Powyższa definicja wskazuje na szereg cech, którymi musi charakteryzować się wykonywana przez Spółkę działalność, aby mogła być uznana za badawczo-rozwojową:

* musi być twórcza,

* podejmowana w sposób systematyczny,

* musi obejmować jedną z dwóch kategorii czynności - badania naukowe lub prace rozwojowe,

* musi być podejmowana w określonym przez ustawę celu - zwiększenie oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Pojęcie "twórczy" zgodnie z definicją słownikową oznacza - mający na celu tworzenie; będący wynikiem tworzenia. Zaś "tworzyć" - powodować powstawanie czegoś. Można zatem uznać, że działalność podejmowana przez podatnika musi mieć na celu opracowanie, wytworzenie, skonstruowanie czegoś. Ustawa nie precyzuje co ma być wynikiem owego procesu twórczego. Można zatem przyjąć, że może to być przykładowo produkt, materiał, usługa, narzędzie czy też program.

Pojęcie "systematyczny" oznacza z kolei - robiący coś regularnie i starannie - oraz w przypadku działań - prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Wydaje się również, że należy przez to pojęcie rozumieć nie tylko bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych rozpoczętych w przeszłości, ale także rozpoczęcie działalności w tym zakresie przy założeniu, że podatnik w przyszłości planuje wykonywać tego rodzaju prace. Prace te zaś powinny charakteryzować się stosowną regularnością.

Ustawodawca zdefiniował również dwa pojęcia będące elementem definicji działalności badawczo-rozwojowej: badania naukowe oraz prace rozwojowe obowiązujące do dnia 30 września 2018 r.

Jak stanowił art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p., za badania naukowe uważa się:

Zmiana definicji badań naukowych i prac rozwojowych od 1 października 2018 r. (Ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - Dz. U. z 2018 r. poz. 1669) wprowadziła pewną modyfikację zakresu prac badawczo-rozwojowych, a mianowicie usunięcie badań stosowanych z zakresu badań naukowych i zastąpiła badania przemysłowe badaniami aplikacyjnymi. Jednocześnie nowa definicja doprecyzowała kwestię prac badawczo-rozwojowych w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowań komputerowych.

Z powyższym, obecne brzmienie przepisu art. 26e ust. 2 pkt 3 (winno być: art. 4a pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), zmienionego z dniem 1 października 2018 r. przez art. 19 pkt 5 lit. a (winno być: art. 24 ust. 1 pkt b) ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. przepisy wprowadzające ustawę, Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, Dz. U. z 2018 r. poz. 1669 obecnie obejmują:

Natomiast pracami rozwojowymi są prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a mianowicie działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Mając powyższe na uwadze, dla spełnienia wymogów do zastosowania preferencji podatkowej istotnym jest prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej, którą spółka A. S.A. w omówionym powyżej zakresie prowadzi.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółki A. S.A., uzasadnione jest skorzystanie z ulgi B+R na podstawie art. 18d Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie sfinansowania projektów własnymi środkami, nie pochodzącymi z dotacji celowych lub subwencji rządowych.

Spółka w celach ostrożnościowych występuje z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie zapytania, z uwagi na rodzaj ponoszonych wydatków i zmian kwalifikacji kosztów stanowiących podstawę zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej.

Spółka w roku 2018 wprowadziła do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych (zwanych dalej WNiP) nakłady poniesione na prace rozwojowe na utworzenie trzech wartości niematerialnych i prawnych ujmując na kontach analitycznych w księgach rachunkowych:

* 021-12-26 - nakłady (...)

* 021-12-32- nakłady (...) dotyczy Silnika,

* 021-12-57 nakłady (...).

W momencie oddania wartości niematerialnej i prawnej (data premiery gry komputerowej) Spółka rozpoczęła odpisy amortyzacyjne w wysokości 33,33% przyjmując stawkę liniową na okres 36 miesięcy.

Koszty w formie odpisów amortyzacyjnych ujmowane są w kosztach uzyskania przychodów na kontach analitycznych zespołu "501".

W świetle przepisów, w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy o p.d.o.p, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub 3a pkt 2 tejże ustawy.

Z powyższym z wartości niematerialnych i prawnych należałoby by wyłączyć dla celów odliczenia ulgi inne koszty aktywowane na wartość początkową tj. koszty pośrednie i pozostałe nie wymienione w katalogu kosztów kwalifikowanych tj. faktury za usługi obce, opłaty licencyjne, Fundusz Pracy i FGSP od wynagrodzeń.

Spółka A. S.A zastosowała ulgę badawczo rozwojową w formie odpisów amortyzacyjnych już po okresie wydatkowania, tj. w miesiącu następujących po wprowadzeniu do ewidencji WNiP (wartości niematerialnych i prawnych). Spółka otrzymała interpretacje indywidualną potwierdzającą tworzenie produktu "Silnik "jako stanowiący przedmiot ulgi badawczo-rozwojowej jeszcze w stanie obowiązującym przed nowelizacją definicji legalnej zakresu prac badawczo-rozwojowych.

W celu zastosowania preferencji podatkowej polegającej na zastosowaniu ulgi B+R Spółka na wyodrębnionych kontach analitycznych w księdze rachunkowej służących do odpisów amortyzacyjnych gier, przygotowała dokumentację z uwzględnieniem wyłącznie kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d Ustawy o p.d.o.p.

Jednocześnie w Spółce została sporządzona tabela amortyzacyjna dla zastosowania ulgi B+R, stanowiąca załącznik do ogólnej tabeli amortyzacyjnej z wyszczególnieniem kosztów kwalifikowanych prac rozwojowych. W ramach tych kosztów, Spółka wyodrębnia wynagrodzenia pracowników i osób zatrudnionych na umowach cywilnoprawnych jako główne wydatki stanowiące stworzenie produktu innowacyjnego tzw. wkład know-how czynnika ludzkiego w prace rozwojowe przy tworzeniu gier.

Z uwagi na zmianę przepisu w zakresie kosztów wynagrodzeń jako kosztów kwalifikowanych do ulgi B+R powstała jednak wątpliwość prawno-podatkowa.

Z powyższym Spółka A. S.A. w celach ostrożnościowych występuje z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie ustalenia prawidłowej podstawy do amortyzacji wydatków poniesionych na wynagrodzenia osób wykonujących prace rozwojowe przy realizacji projektów (w ramach prac rozwojowych gra (...), (...), (...) zatrudnionych na umowach cywilnoprawnych przed wejściem zmiany przepisu w tym zakresie.

Do końca roku 2017 wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych nie były w katalogu wydatków kwalifikowanych tj. uprawniających do odliczenia w ramach ulgi B+R.

Od stycznia 2018 r. koszty kwalifikowane stanowią także poniesione w danym miesiącu należności z tytułów o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT tj. umowy zlecenia i dzieło oraz składki ZUS, ale w zakresie wyłącznie emerytalnych, rentowych i wypadkowych.

Z uwagi na to, że Spółka w zakresie prac rozwojowych takie wydatki ponosiła od roku 2016, a dopiero w roku 2018, po premierze gry tj. w kwietniu 2018 r., rozpoczęła odpisy amortyzacyjne stanowiące koszty uzyskania przychodów, kwota obejmująca koszty kwalifikowane do zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej powinna odnosić się do stanu prawnego w momencie rozpoczęcia odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca oświadcza, że:

które zgodnie z wydzielonymi już wg projektów pionami badawczo-rozwojowymi dzielą się na:

* Gra (...)

* Gra (...)

* Gra (...)

W ramach zespołów roboczych wyodrębnione zostały jeszcze działy: dział technologiczny i dział kreacji.

4. Spółka stosuje rozliczenie ulgi badawczo-rozwojowej poprzez odpisy amortyzacyjne w stosunku do wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy o p.d.o.p.

Za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty dotyczące wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w prace rozwojowe ww. projektów, wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych dotyczące wyłącznie realizacji prac rozwojowych nad konkretnym projektem objętym zapytaniem oraz składek ZUS obejmujących wyłącznie ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe zgodnie z Komunikatem Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. "Ulga podatkowa na działalność badawczo-rozwojową "opublik.www.mf.gov.pl wyjaśniono, że (...) cytuję: "do kosztów kwalifikowanych zalicza się finansowane (w części lub w całości) przez pracodawcę składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe. Natomiast odliczeniu w ramach ulgi B+R nie podlegają składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych."

5. Prace rozwojowe dotyczące (...), (...), zostały zakończone wynikiem pozytywnym. Po premierze sprzedaż gry przyniosła Spółce znaczące przychody i ugruntowała pozycję Spółki na międzynarodowym rynku growym.

6. Prace rozwojowe dotyczące (...), zostały zakończone wynikiem pozytywnym co pozwoliło wdrożyć kolejne ulepszenia technologiczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ujmując w świetle poniesionych wydatków na pracę osób zatrudnionych na umowy cywilnoprawne w latach 2016, 2017, 2018 dotyczące powstania prototypu innowacyjnego jakim jest gra (...) i (...) zakończone pozytywnym wynikiem i przyjęte jako wartość niematerialna i prawna w roku 2018, można zaliczać do podstawy amortyzacji ww. koszty umów cywilnoprawnych stosując odpis amortyzacyjny, o którym mowa w art. 16b w odniesieniu do art. 18d ust. 2a Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.; dalej: Ustawa o p.d.o.p.), za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywanie od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1 - 4a lub 3a pkt 2 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. nastąpiła zmiana przepisu w zakresie uznawania za koszty kwalifikowane wynagrodzenia osób zatrudnionych przy uldze badawczo-rozwojowej na umowach cywilnoprawnych.

Do końca roku 2017 wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych nie były w katalogu wydatków kwalifikowanych tj. uprawniających do odliczenia w ramach ulgi B+R. Od stycznia 2018 r. koszty kwalifikowane stanowią także "poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT tj. umowy zlecenia i dzieło oraz składki ZUS, ale w zakresie wyłącznie emerytalnych, rentowych i wypadkowych. Należy jednak w umowach wskazać dokładnie zakres prac lub dzieła i odnieść go do konkretnych zadań w ramach prac rozwojowych lub badań.

Spółka A. S.A. tworzyła projekt innowacyjny jakim jest gra komputerowa (...) i (...).

Okres tworzenia trwał kilka lat. Spółka począwszy od roku 2016 ponosiła wydatki na wynagrodzenia osób zatrudnionych na umowy cywilnoprawne tj. umowy o dzieła i zlecenia.

Tworzenie i realizacja projektu była również przedmiotem prawa autorskiego, dlatego postanowienia umowy w świetle tej ustawy miały w pełni zastosowanie. Odnosząc się w pierwszej kolejności do działalności Spółki w ramach tworzenia gier wskazać należy, iż ustawa o prawie autorskim nie definiuje pojęcia programu komputerowego. Regulacje prawne nie wkraczają w szczegółowe kwestie techniczne (mogłoby się to wiązać się z nadmierną kazuistyką).

Rozwiązanie takie powiela założenia dyrektywy 2009/24/WE (Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 kwietnia 2009 r., Dz.U.UE z 2009 r.s. L 111/16.). W Explanatory Memorandum do pierwszego projektu dyrektywy (COM (88) 816 finał) wyjaśniono, że stosowna definicja nie jest niezbędna, zaś jej zamieszczenie w dyrektywie mogłoby doprowadzić do jej zbyt szybkiej dezaktualizacji na skutek postępu technologii informatycznych (Z. Okoń, D. Flisak, Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz).

Wedle przywołanej dyrektywy, pojęcie "program komputerowy" obejmuje programy w jakiejkolwiek formie, w tym programy zintegrowane ze sprzętem komputerowym; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie.

Zauważyć należy, iż ochronie podlega nieukończony utwór (art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim), co może przybrać różną postać - projektu, założeń, fragmentów kodów, części utworu. Jak wskazuje się w doktrynie prawa autorskiego - kluczowe jest ustalenie utworu, które może nastąpić w dowolnej postaci. Zbliżonym do programu komputerowego utworem tworzonym przez wielu współtwórców jest film.

W wyroku Sąd Najwyższy z dnia 29 października 1979 r. sygn. IV CR 353/79, wskazał, iż Prawo autorskie uzależnia ochronę utworów artystycznych od ustalenia utworu w jakiejkolwiek postaci (art. 1 § 1). Ustalenie utworu, w zależności od jego rodzaju i charakteru, może nastąpić nie tylko przez utrwalenie go pismem lub rysunkiem, ale także w inny sposób na tyle indywidualizujący i konkretyzujący, ażeby mógł oddziaływać artystycznie. Gdy chodzi o dzieła sztuki kinematograficznej, to z istoty rzeczy wynika, że ich byt wymaga utrwalenia w scenariuszach lub fotografiach. Sam scenariusz może być jednak utrwalony w jakikolwiek sposób: zarówno w postaci słownej, jak i pisemnej. Ostatecznie w razie realizacji filmu zostaje utrwalony w samym filmie. Ponieważ zaś na powstanie dzieła filmowego składa się z reguły twórczość różnych osób, i to nie tylko "utrwalona" w postaci trwałej, odrębnej od samego dzieła filmowego, przeto wszystkim tym osobom przysługują prawa autorskie do całego filmu. Utrwalenie scenariusza nie musi być dokonane przez jego autora, wystarczy, jeżeli utrwalenia dokona inna osoba na podstawie słownego przekazu autora.

W oparciu o przepisy art. 18d ust. 2a Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, cytuję: "w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b prawa podlegające amortyzacji ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2".

Dokonując dalszej analizy, to odnosząc się do wykładni literalnej przepisu art. 18d ust. 2a Ustawy o p.d.o.p. przechodzimy do kategorii kosztów wymienionych w ust. 2 pkt 1-4a lub 3a pkt 2 Ustawy o p.d.o.p. stanowiących podstawę odpisów amortyzacyjnych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej. Bazując, na obowiązujących przepisach ustawy podatkowej o CIT, w dniu kiedy spółka rozpoczęła odpisy amortyzacyjne tj. w maju 2018 r. w przypadku (...) i (...) i od września 2018 w przypadku (...) w katalogu kosztów kwalifikowanych znajdują się cytuję:

"za koszty kwalifikowane uznaje się:

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 przychód z działalności wykonywanej osobiście pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu".

Zdaniem Wnioskodawcy analiza językowa przepisu art. 18d Ustawy o CIT pozwala na zastosowanie przedmiotowej ulgi w ramach przepisu których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy o p.d.o.p. W kontekście przepisu art. 18d ust. 2a Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odniesieniu do przepisów zawartych w ust. 2 pkt 1-4a lub 3a pkt 2 Ustawy o p.d.o.p. powinniśmy je stosować nierozerwalnie w stanie prawnym obowiązującym w momencie ich stosowania. W przypadku Spółki A. S.A. stan obowiązujący na 1 stycznia 2018 r. z uwagi na rozpoczęcie amortyzacji w maju 2018 r.

Z powyższym Spółka (Wnioskodawca) stoi na stanowisku, że jeżeli nakłady (wydatki) poniesione zostały na wynagrodzenie osób zatrudnionych w ramach umów cywilnoprawnych z art. 13 Ustawy o p.d.o.f. w latach 2016, 2017 przed zmianą w katalogu kosztów kwalifikowanych, to mogą one zostać ujęte do podstawy amortyzacji będącej odpisem w ramach ulgi badawczo-rozwojowej z uwagi na fakt, iż rozpoczęcie odpisów amortyzacyjnych rozpoczęło się w momencie zakończenia prac rozwojowych tj. w maju 2018 r., gdzie katalog kosztów kwalifikowanych będących podstawą do ulgi badawczo rozwojowej został poszerzony w art. 18d o punkt 1a obejmujący umowy cywilnoprawne z art. 13 ustawy o PIT.

Zamiar prawidłowego odkodowania danego przepisu prawnego za pomocą wykładni językowej jest jak najbardziej słuszny, wskazać bowiem należy, że powszechnie akceptowana w orzecznictwie i w piśmiennictwie jest zasada pierwszeństwa wykładni językowej i subsydiarności wykładni systemowej i funkcjonalnej, choć niewątpliwie o poprawności interpretacji świadczy zgodny wynik zastosowania wszystkich trzech wykładni - językowej, systemowej i funkcjonalnej. Taka kolejność wykładni przepisów prawa nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8, s. 3-5; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 85; B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 194). W szczególności zasada ta dotyczy przepisów prawa podatkowego, które powinny być interpretowane ściśle i w jak największym stopniu odpowiadać ich literalnemu brzmieniu. Nie ma w szczególności potrzeby sięgania po argumenty celowościowe wtedy, gdy już po zastosowaniu reguł znaczeniowych albo metody językowej i dyrektyw systemowych uda się osiągnąć właściwy wynik wykładni, to jest ustalić pozbawione cech niedorzeczności znaczenie interpretowanej normy (por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 1 marca 2007 r., III CZP 94/06 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r. I CKN 664/97).

Innymi słowy odstępstwo od sensu brzmienia przepisu mogą uzasadniać tylko istotne i doniosłe racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne (zob. uzasadnienie uchwały pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 14 października 2004 r., III CZP 37/04 i uchwały Sądu Najwyższego z dnia 20 lipca 2005 r., I KZP 18/05 oraz wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r. sygn. akt FSA 2/00; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. akt K 25/99, wyrok NSA z 8 września 2017 r., II OSK 996/17).

Mając powyższe na uwadze zdaniem Wnioskodawcy, brzmienie art. 18d ust. 2a Ustawy o.p.d.o.p. w odniesieniu do przepisu art. 18d ust. 2 punkt 1a Ustawy o p.d.o.p. należy stosować w brzmieniu obowiązującym w momencie rozpoczęcia odpisów amortyzacyjnych wypełniając wszystkie warunki dotyczące definicji prac rozwojowych i zakończenia ich wynikiem pozytywnym co uprawnia dopiero do rozpoczęcia odpisów amortyzacyjnych zarówno w świetle przepisów bilansowych jak i podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione na pracę osób zatrudnionych na umowy cywilnoprawne w latach 2016, 2017, 2018 dotyczące powstania prototypów zakończonych wynikiem pozytywnym i przyjęte jako wartość niematerialna i prawna w roku 2018, można zaliczać do podstawy amortyzacji - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytań Wnioskodawcy. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Zatem, przedmiotem niniejszej interpretacji, nie była ocena, czy prace prowadzone przez Wnioskodawcę spełniają definicję prac badawczo-rozwojowych, podlegających odliczeniu. Kwestia ta została przyjęta jako element stanu faktycznego.

Jednocześnie należy dodać, że Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym błędnie wskazał na przepis art. 26 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepis art. 19 pkt 5 lit. a wprowadzający ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, który to przepis również dotyczy ustawy o p.d.o.f., podczas gdy prawidłowymi przepisami są art. 4a pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepis art. 24 ust. 1 pkt b wprowadzający ustawę Prawo o szkolnictwie wyższym dotyczący podatku dochodowym od osób prawnych. Organ uznał powołane przez Wnioskodawcę podstawy prawne za omyłkę pisarską, pozostającą bez wpływu na ocenę istoty sprawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.