0114-KDIP2-1.4010.493.2018.1.MR - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwoty odszkodowania wypłaconego na rzecz pracownika.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2018 r. (data wpływu 30 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty wypłaconego na rzecz Pracownika odszkodowania w związku z zakończeniem współpracy ze Spółką oraz z tytułu zaspokojenia wszelkich roszczeń - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty wypłaconego na rzecz Pracownika odszkodowania w związku z zakończeniem współpracy ze Spółką oraz z tytułu zaspokojenia wszelkich roszczeń.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca posiada własny zakład produkcyjny w P. Spółka w 2003 r. zawarła z osobą fizyczną/Panią Dorotą G. ("Pracownik") umowę o pracę na czas nieokreślony, ostatnio na stanowisku General Manager.

W wyniku zmian organizacyjnych w grupie L. stanowisko zajmowane przez Pracownika zostało zlikwidowane, a Spółka nie miała możliwości zaoferowania tej osobie innego stanowiska pracy.

W związku z powyższym powstała konieczność rozwiązania umowy o pracę z Pracownikiem. Rozwiązanie umowy o pracę za wypowiedzeniem przez Spółkę było niemożliwe ze względu na fakt, że Pracownik od 1 października 2017 r. (data wejścia w życie przepisów zmieniających wiek emerytalny) korzystał ze szczególnej ochrony przed wypowiedzeniem umowy o pracę na podstawie art. 39 Kodeksu Pracy ("k.p."). W związku z powyższym. Spółka podjęła negocjacje z Pracownikiem w celu zawarcia porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę.

Na stanowisku zajmowanym przez Pracownika nie został zatrudniony inny pracownik, natomiast część zakresu obowiązków przejęła inna osoba ("Manager"), z którą Spółka zawarła kontrakt menadżerski (umowę cywilnoprawną) w lutym 2018 r. Zakres obowiązków Managera i Pracownika nie są przy tym tożsame. Manager jest odpowiedzialny za obszar tzw. "East Cluster" obejmujący obszar Europy Centralnej i Wschodniej, Turcji, Grecji Rosji, a Pracownik był odpowiedzialny za obszar Europy Wschodniej.

Zgodnie z art. 39 k.p., pracodawca nie może wypowiedzieć umowy o pracę pracownikowi, któremu brakuje nie więcej niż 4 lata do osiągnięcia wieku emerytalnego, jeżeli okres zatrudnienia umożliwia mu uzyskanie prawa do emerytury z osiągnięciem tego wieku. W związku z tym, że Pracownik urodził się w kwietniu 1961 r., ze względu na szczególną ochronę stosunku pracy wynikającą z art. 39 k.p., Spółka nie mogła wypowiedzieć umowy o pracę do dnia osiągnięcia przez Pracownika wieku emerytalnego, tj. do kwietnia 2021 r. Wypowiedzenie nie było też dopuszczalne z przyczyn niedotyczących Pracownika na podstawie ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 5 tej ustawy, w przypadku pracownika, o którym mowa w art. 39 k.p., w okresie objęcia go szczególną ochroną przed wypowiedzeniem, pracodawca może jedynie wypowiedzieć takiemu pracownikowi dotychczasowe warunki pracy i płacy. Jeżeli wypowiedzenie warunków pracy i płacy powoduje przy tym obniżenie wynagrodzenia, pracownikowi przysługuje do końca okresu, w którym korzystałby ze szczególnej ochrony przed wypowiedzeniem stosunku pracy, dodatek wyrównawczy obliczony według zasad wynikających z Kodeksu pracy. Jednakże, jeżeli umowę o pracę rozwiązano z pracownikiem, o którym mowa w art. 39 k.p., wynagrodzenie przysługuje za cały czas pozostawania bez pracy. Oznacza to, że wypowiedzenie umowy o pracę z Pracownikiem wiązało się z bardzo wysokim ryzykiem obowiązku przywrócenia go do pracy i zapłaty wynagrodzenia za cały okres pozostawania bez pracy.

W konsekwencji, w okresie korzystania przez Pracownika ze szczególnej ochrony rozwiązanie umowy o pracę było możliwe tylko: bez wypowiedzenia na podstawie art. 52 lub art. 53 k.p. (przy czym żadna z przyczyn uzasadniających rozwiązanie umowy w tym trybie nie miała miejsca) lub za porozumieniem stron.

W związku z powyższym Spółka zawarła porozumienie z Pracownikiem o rozwiązaniu umowy o pracę, na mocy którego Pracownik otrzymał odszkodowanie w związku z zakończeniem współpracy ze Spółką oraz z tytułu zaspokojenia wszelkich roszczeń. Przy ustalaniu kwoty odszkodowania uwzględniono okoliczność, iż w przypadku dalszego zatrudnienia Pracownika, przysługiwałoby mu co najmniej wynagrodzenie zasadnicze do osiągnięcia wieku emerytalnego oraz wynagrodzenie za okres wypowiedzenia. Licząc od grudnia 2017 r. (porozumienie zostało zawarte w listopadzie 2017 r.), oznacza to, że gdyby nie zaszły żadne nadzwyczajne okoliczności (np. długotrwała choroba dłuższa niż okres pobierania wynagrodzenia i zasiłku chorobowego, śmierć) Pracownik mógł liczyć na wynagrodzenie zasadnicze za co najmniej 47 miesięcy. Tymczasem strony uzgodniły odszkodowanie w wysokości odpowiadającej wartości wynagrodzenia za około 30 miesięcy zatrudnienia.

Spółka rozważa możliwość zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwota wypłaconego na rzecz Pracownika odszkodowania w związku z zakończeniem współpracy ze Spółką oraz z tytułu zaspokojenia wszelkich roszczeń będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione w związku z wypłatą odszkodowania przy rozwiązaniu umowy o pracę za porozumieniem stron - odszkodowanie wypłacone w związku z zakończeniem współpracy ze Spółką oraz z tytułu zaspokojenia wszelkich roszczeń Pracownika wobec Spółki - stanowi w całości koszt uzyskania przychodów.

Stosownie do przepisu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawa) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy.

Innymi słowy o prawie rozpoznania określonego wydatku/kosztu jako wpływającego na obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym decyduje ich związek z prowadzoną działalnością, oraz to, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Oznacza to więc, że kosztami uzyskania przychodów, w myśl postanowień Ustawy, są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem zamkniętego katalogu kosztów wymienionych w art. 16 Ustawy.

Analiza przepisu art. 16 Ustawy nie daje podstaw do uznania, że odszkodowanie może zostać zakwalifikowane do jakiejkolwiek kategorii kosztów z katalogu art. 16, które wolą ustawodawcy, nie mogą stanowić kosztu podatkowego.

W szczególności nie może być również utożsamiane z sankcją cywilnoprawną w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy. Zgodnie z jego treścią, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Wskazane wyłączenie nie obejmuje zatem wydatków związanych z odpowiedzialnością wynikającą z innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązań niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy, o ile spełniają przesłanki określone w tym przepisie.

Mając na względzie powyższe, odszkodowanie nie konstytuuje kosztu, który mocą przepisu art. 16 Ustawy został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów.

Konsekwentnie zatem należałoby uznać, że odszkodowanie w opisanym stanie zaistniałego zdarzenia powinno podlegać regulacjom zawartym w art. 15 Ustawy. Z przepisu tego zaś wywieść należy wniosek, że koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów stanowią koszty uzyskania przychodów.

Za uprawniony zatem należy uznać pogląd Wnioskodawcy, że koszty poniesione w celu zachowania źródła przychodów to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Dlatego też poniesienie przez Spółkę kosztów odszkodowania, z uwagi na to, że ma pozytywny wpływ na wielkość osiąganych przez Spółkę przychodów, spełnia kryterium zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów.

Zawarcie Porozumienia rozwiązującego umowę o pracę z Pracownikiem pozwala bowiem obniżyć koszty działalności w przedziale czasowym od dnia rozwiązania umowy o pracę do dnia, do którego umowa ta mogłaby maksymalnie obowiązywać ze względu na przepisy k.p. Tak jak to zostało bowiem podkreślone w opisie stanu faktycznego kwota odszkodowania jest niższa od sumy wynagrodzenia jakie Pracownik otrzymywałby do końca okresu ochronnego (nawet łącznie licząc odprawę wypłaconą Pracownikowi przez Spółkę). Zaoszczędzone w ten sposób środki będą mogły zostać przez Spółkę przeznaczone na zwiększenie wyników z działalności.

Pogląd Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w linii interpretacyjnej prezentowanej w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. przedwczesnego rozwiązania umów najmu, które zdaniem Spółki mogą mieć poprzez analogię zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego. Przykładowo w wyroku z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1318/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał: "(...) gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrostem cen, obniżeniem popytu, wzrostem kosztów, zmianą koniunktury), mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (...) dalsze utrzymywanie lokalu generowałoby koszty, których ponoszenie nie doprowadziłoby do osiągnięcia zakładanych przychodów. Z tych powodów (...) wynagrodzenie ryczałtowe za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu może być uznane za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.".

W podobnym tonie orzekł w listopadzie 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny (II FSK 2625/15) wskazując: "(...) podejmując decyzję o rozwiązaniu umowy (spółka) ta kierowała się względami ekonomicznymi - wiedząc, że dalsze utrzymywanie lokali generować będzie koszty, których ponoszenie nie doprowadziłoby do osiągnięcia zakładanych przychodów. Dla oceny dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odstępnego należy przykładać szczególne znaczenie do rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów (por. wyrok NSA z 11 grudnia 2013 r., II FSK 557/12). Istotne jest, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów najmu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów ale i - jak była o tym wyżej mowa - minimalizacji strat".

Nie bez znaczenia pozostaje również uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12; a w niej zapis o tym, że "działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p".

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, zapłacone Pracownikowi odszkodowanie w opisanym stanie faktycznym stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy. Za słusznością stanowiska Wnioskodawcy przemawiają również najnowsze orzeczenia sądów administracyjnych wymienione w treści wniosku.

Nie bez znaczenia pozostaje również uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12; a w niej zapis o tym, że "działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p". Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, zapłacone Pracownikowi odszkodowanie w opisanym stanie faktycznym stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy. Za słusznością stanowiska Wnioskodawcy przemawiają również najnowsze orzeczenia sądów administracyjnych.

W wyroku z dnia 12 kwietnia 2018 r. (II FSK 871/16) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił: "(...) W przypadku odszkodowań, kar umownych i innych wydatków wynikających z odstąpienia przez podatnika od umowy należy uznać, że wykazują one związek z przychodami wówczas, gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie, jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia wszystkich umów składających się na określone zdarzenie gospodarcze. Należy zatem oceniać w tym przypadku racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Podkreślić należy, że tam, gdzie występują koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika, można nierzadko w przypadku zapłaty odszkodowań powiązać je z zabezpieczeniem źródła przychodu."

Podobny pogląd wywieść należy z wyroku II FSK 374/16 NSA z dnia 28 lutego 2018 r., jak również z wyroku II FSK 2840/16 NSA z dnia 4 października 2018 r.

Podsumowując, raz jeszcze podkreślono, że odszkodowanie wypłacone Pracownikowi służy zmniejszeniu, w okresie od listopada 2017 r. do końca okresu wynikającego z ochrony przedemerytalnej, obciążeń finansowych z tytułu wynagrodzenia pracownika, co pozwala uznać podjętą przez Wnioskodawcę decyzję o przedterminowym zakończeniu umowy o pracę oraz o zawarciu porozumienia (skutkującego wypłatą odszkodowania) za uzasadnioną ze względów ekonomicznych, a zatem można śmiało stwierdzić, że uzasadnioną w kontekście zabezpieczenia źródeł przychodów.

Dodatkowo Spółka pragnie wskazać, iż jej zdaniem wypłacone Pracownikowi odszkodowanie należy traktować jako wydatek na rzecz pracownika. Zgodnie z art. 15 ust. 4g "Należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony".

Zdaniem Wnioskodawcy powyższy przepis jednoznacznie przesądza o tym, że wydatki na rzecz pracowników uznawane są przez ustawodawcę za koszt uzyskania przychodu, skoro dokładnie określa on zasadę ich zaliczalności do określonych okresów podatkowych. Oczywiste jest też, że nie wypłacenie lub nie postawienie do dyspozycji pracownika należnych mu, wynikających z umowy kwot, ma tylko taki skutek, że stanowią one koszt uzyskania przychodów w miesiącu faktycznej wypłaty bądź pozostawienia do dyspozycji pracownika. Natomiast z wykładni zewnętrznej systemowej wynika, że przepisy prawa pracy nakładają na pracodawcę obowiązki określonych świadczeń, w tym m. innymi odpraw (rekompensat) związanych ze zwalnianiem pracowników.

Zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego "Możliwe jest przyznanie pracownikowi w umowie o pracę odprawy na wypadek rozwiązania stosunku pracy, do której pracownik nabywa prawo niezależnie od odprawy wypłaconej na podstawie art. 8 ustawy z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn nie dotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 z późn. zm.). Rozważanie, czy wydatek ma związek z uzyskanym przychodem może dotyczyć ewentualnie odsetek i kosztów postępowania, chociaż i w tym względzie należy przyznać rację skarżącej, że związane to było z wątpliwościami odnośnie istnienia zobowiązania a w dalszej perspektywie poniesienie wydatku na rekompensatę z tytułu zwolnienia przyczyni się do zmniejszenia kosztów, a więc zachowania źródła przychodów."

Zdaniem Spółki otrzymane przez Pracownika odszkodowanie, do których Pracownik posiadałby uprawnienie na podstawie przepisów dotyczących ochrony przedemerytalnej stanowią dla tej osoby przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto pogląd, że o zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik, czy również inna osoba nie związana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotne jest to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia ze stosunkiem pracy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 251/08).

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ustalone za porozumieniem stron odszkodowanie w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, podobnie jak ustalone w umowie o pracę wynagrodzenie za pracę, jest zawsze świadczeniem należnym pracownikowi.

Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem, że odszkodowanie wypłacone Pracownikowi stanowi koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty wypłaconego na rzecz Pracownika odszkodowania w związku z zakończeniem współpracy ze Spółką oraz z tytułu zaspokojenia wszelkich roszczeń - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.; dalej: ustawa o p.d.o.p.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z treści powyższego unormowania wynika, że dla uznania określonego wydatku za koszt podatkowy konieczne jest spełnienie z jednej strony warunków o charakterze konstrukcyjnym, wyznaczających istotę przedmiotowego pojęcia, z drugiej zaś przesądzenie, czy wydatek ten nie znajduje się w katalogu włączeń określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie ich źródła, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskania.

Innymi słowy, podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Istotne znaczenie ma więc cel, w jakim wydatek został poniesiony.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: "w celu" osiągnięcia przychodu, jak i "zachowanie" lub "zabezpieczenie" źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

* "celowość" oznacza: "przydatność do jakichś potrzeb", "świadome zmierzanie do celu", "taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu",

* "zabezpieczyć" oznacza: "zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym", "uczynienie bezpiecznym", "zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie", "zapewnienie komuś środków do życia", "zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary", natomiast

* "zachować" oznacza: "pozostać w posiadaniu czegoś", "dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności", "uchronić przed zapomnieniem".

Bliżej zasadę celowości opisuje wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r. sygn. akt II FSK 430/11, w którym stwierdzono: "zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku".

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka w 2003 r. zawarła z osobą fizyczną umowę o pracę na czas nieokreślony. W (...) wyniku zmian organizacyjnych w grupie L. stanowisko zajmowane przez Pracownika zostało zlikwidowane, a Spółka nie miała możliwości zaoferowania tej osobie innego stanowiska pracy (...).

(...) W związku z powyższym Spółka zawarła porozumienie z Pracownikiem o rozwiązaniu umowy o pracę, na mocy którego Pracownik otrzymał odszkodowanie w związku z zakończeniem współpracy ze Spółką oraz z tytułu zaspokojenia wszelkich roszczeń. Przy ustalaniu kwoty odszkodowania uwzględniono okoliczność, iż w przypadku dalszego zatrudnienia Pracownika, przysługiwałoby mu co najmniej wynagrodzenie zasadnicze do osiągnięcia wieku emerytalnego oraz wynagrodzenie za okres wypowiedzenia. Licząc od grudnia 2017 r. (porozumienie zostało zawarte w listopadzie 2017 r.), oznacza to, że gdyby nie zaszły żadne nadzwyczajne okoliczności (np. długotrwała choroba dłuższa niż okres pobierania wynagrodzenia i zasiłku chorobowego, śmierć) Pracownik mógł liczyć na wynagrodzenie zasadnicze za co najmniej 47 miesięcy. Tymczasem strony uzgodniły odszkodowanie w wysokości odpowiadającej wartości wynagrodzenia za około 30 miesięcy zatrudnienia (...)".

Wątpliwości Spółki dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wypłacanego przez Spółkę odszkodowania z tyt. rozwiązania umowy o pracę, które to odszkodowanie było wynikiem porozumienia Spółki z Pracownikiem.

Odnosząc się do przytoczonych przez organ warunków uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów stwierdzić należy, że celem poniesionego przez Spółkę wydatku na rzecz byłego pracownika, zaspokajającego roszczenie w zakresie odszkodowania związanego z rozwiązaniem stosunku pracy - nie jest uzyskanie przychodu, ani zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Celem dokonania powyższej płatności na rzecz byłego pracownika jest zwolnienie Wnioskodawcy z zobowiązania i nie przynosi Spółce żadnego przychodu. Kwota "odszkodowania" - mimo że wynika z wcześniej łączących strony stosunków pracy - nie jest wypłaconym zaległym wynagrodzeniem pracownika, ale swoistą konsekwencją określonych działań Spółki, skutkami którego nie można obciążać budżetu państwa poprzez obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Pogląd prezentowany przez organ znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie, m.in. w wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2704/12:

"Określając charakter prawny wynagrodzenia za pracę, należy na gruncie rozpoznawanej sprawy skonfrontować go z charakterem prawnym odszkodowania należnego z tytułu nieprawidłowego rozwiązania z pracownikiem umowy o pracę, bowiem w ten sposób będzie możliwe ustalenie, czy do ww. odszkodowania jest możliwie zastosowanie art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. Z przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502) wynika, jak stwierdziła dogmatyka prawa pracy, że wynagrodzenie za pracę jest nie tylko świadczeniem odwzajemniającym pracę, ale także ekwiwalentnym względem pracy, będącym jej równowartością wyrażoną w pieniądzu. Powszechne i podstawowe kryteria jego ustalania stanowią: (a) rodzaj pracy i kwalifikacje wymagane przy jej wykonywaniu oraz (b) ilość i jakość świadczonej pracy.

Z zasad wzajemności oraz ekwiwalentności wynagrodzenia i pracy wynika reguła, że wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Wyjątkowo, za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Nadto jest ono świadczeniem periodycznym "Okresowy jego charakter pozostaje w związku z ciągłym (trwałym) charakterem zobowiązania pracownika do świadczenia pracy. Podstawową funkcją wynagrodzenia jest funkcja alimentarna. Terminy jego wypłaty muszą więc być tak ustalone, by możliwe było wydatkowanie zarobku na zaspokojenie przede wszystkim bieżących potrzeb pracownika i jego rodziny" (w: R. Celeda, E. Chmielek-Łubióska, L. Florek, G. Goździewicz, A. Hintz, A. Kijowski, Ł. Pisarczyk, J. Skoczyński, B. Wagner, T. Zieliński, Kodeks pracy. Komentarz, Lex 2009).

(...) wypłata odszkodowania z tytułu rozwiązania stosunku pracy, nie spełnia powyższych warunków. W pierwszej kolejności należy wskazać, że jest ona dokonywana jednorazowo i następuje w związku z rozwiązaniem stosunku pracy przez pracodawcę. Nadto, nie wiąże się z pracą wykonaną, a zatem nie odwzajemnienia świadczonej przez pracownika pracy, pozbawiona jest ekwiwalentu w postaci pracy wytwarzającej dobra, których ciągłe i zorganizowane zbywanie wytwarza źródło przychodu pracodawcy. Odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę rekompensuje jedynie ujemne następstwa zakończenia stosunku pracy w przypadku rozwiązania go przez pracodawcę. W rozpatrywanej sprawie wypłata tego rodzaju świadczenia stanowi więc dla pracodawcy dolegliwość, rodzaj sankcji za niezgodne z przepisami prawa pracy działanie, a pracownikowi zapewnia stosowną ochronę zatrudnienia. Nadto, jego wysokość w rozpoznawanej sprawie jest wynikiem ugody, do jakiej doszły skarżąca i były pracownik przed sądem. Trudno więc odnosić je wprost do rodzaju pracy i kwalifikacji wymaganych przy jej wykonywaniu oraz ilości i jakości świadczonej pracy. Tak skonkretyzowanego "odszkodowania", nie sposób więc uznać za jakiekolwiek ze wskazanych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. świadczeń, a tym samym za wynagrodzenia, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. (...) Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej winien przewidywać i ponosić możliwe konsekwencje swoich działań, w tym związane z przyjmowaniem na siebie zobowiązań, z tytułu niewykonania czy też nienależytego wykonania postanowień umownych, i nie przerzucać tych skutków na budżet państwa, czy de facto ogół społeczeństwa".

Podsumowując, nie można uznać, że odszkodowanie wypłacone byłemu pracownikowi, zawarte na mocy porozumienia Spółki z Pracownikiem, spełnia przesłankę celowości, której wystąpienie jest niezbędne dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki, zgodnie z którym kwota wypłaconego pracownikowi odszkodowania w związku z zakończeniem współpracy ze Spółką oraz z tytułu zaspokojenia wszelkich roszczeń będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę, należy uznać za nieprawidłowe.

Nawiązując jeszcze do wyroków powołanych przez Spółkę na podparcie własnego stanowiska należy pamiętać, że orzecznictwo sądowe nie ma prawotwórczego charakteru. Może być ono rozpatrywane w kategoriach stosowania prawa, a nie jego tworzenia. Orzeczenia sądowe mają charakter indywidualny i nie wiążą organów podatkowych. Orzeczenia sądowe nie mają mocy prawnej precedensów. Wyrok czy też uchwała są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Każdy wyrok może jednak dostarczyć wielu argumentów w spornych kwestiach, wywierać wpływ na praktykę stosowania prawa podatkowego, wytykać luki w prawie, a także wskazywać na potrzeby zmian obowiązującego prawa. Za werdyktem sądu stoi wiedza i autorytet sędziów. Bywają jednak odmienne wyroki w takich samych lub podobnych sprawach, czego ewidentnym przykładem jest poruszana we wniosku Spółki problematyka możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z odszkodowaniem dla niesłusznie zwolnionych pracowników. Wprawdzie wskazane przez Spółkę wyroki prezentują pogląd, który Spółka aprobuje, to jednak w praktyce orzecznictwa sądów występują różne stanowiska, jak wyrażone w wyroku wskazanym przez tut. organ.

Tut. organ ma świadomość i z czego w praktyce codziennej nieustannie korzysta, że orzecznictwo jest pomocne przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie ma ono jednak charakteru wykładni powszechnie obowiązującej, stąd dla tut. organu stanowiska wyrażone w wyrokach przytoczonych przez Spółkę nie są wiążące.

Ponadto podkreślenia wymaga, że powołane przez Spółkę orzeczenia sądów administracyjnych dotyczą innych stanów faktycznych i nie odnoszą się do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania wypłacanego pracownikowi w związku z rozwiązaniem stosunku pracy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.