0114-KDIP2-1.4010.491.2019.2.JF - Powstanie przychodu z tytułu zapłaty kary umownej w związku z połączeniem spółek.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2019 r. (data wpływu 2 grudnia 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 26 listopada 2019 r. (data nadania 12 lutego 2020 r., data wpływu 18 lutego 2020 r.) oraz pismem z dnia 13 lutego 2020 r. (data nadania 13 lutego 2020 r., data wpływu 18 lutego 2020 r.) na wezwanie z dnia 29 stycznia 2020 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.491.2019.1.JF (data nadania 29 stycznia 2020 r., data odbioru 5 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

* połączenie Spółek A i B z Wnioskodawcą, w którym to momencie dojdzie do konfuzji, będzie równoznaczne z zapłatą noty, co spowoduje powstanie w spółce przejmującej (u Wnioskodawcy) przychodu z tytułu zapłaty kary umownej (pytanie nr 1) - jest prawidłowe;

* połączenie Spółek A i B z Wnioskodawcą, w którym to momencie dojdzie do konfuzji, będzie równoznaczne z zapłatą noty księgowej, a tym samym czy w spółce przejmującej (u Wnioskodawcy) powstanie koszt uzyskania przychodu z tytułu zapłaty kary umownej (pytanie nr 3) - jest prawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia Spółek A i B z Wnioskodawcą.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również: Spółka W), planowane jest połączenie spółek (więcej niż dwóch), w którym spółką przejmującą będzie Wnioskodawca. Jedna z przejmowanych spółek (dalej również: Spółka A) otrzymała od kontrahenta, również spółki przejmowanej (dalej również: Spółka B) notę księgową, dokumentującą karę umowną. Kara umowna wynikała z niezrealizowania przez Spółkę A określonych pułapów zakupowych określonych w umowie pomiędzy podmiotami. Niezrealizowanie warunków umowy przez Spółkę A uzasadnione było przesłankami ekonomicznymi, bowiem zrealizowanie pułapu zakupowego przez Spółkę A skutkowałoby powstaniem strat, w związku z nieracjonalnym zwiększeniem zapasów, które w przyszłości mogłyby być trudno zbywalne, a tym samym mogłoby przełożyć się na powstanie strat zarówno w ujęciu bilansowym jak i podatkowym.

Nota księgowa do dnia dzisiejszego nie została przez Spółkę A opłacona.

W najbliższym czasie planowane jest połączenie Spółki A oraz Spółki B z Wnioskodawcą. Takie działanie spowoduje, że dojdzie do konfuzji zobowiązania i należności w ramach Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 26 listopada 2019 r. (data wpływu 18 lutego 2020 r.) Wnioskodawca wskazał, że Wnioskodawca oraz spółka przejmowana (spółka B) mają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium RP w myśl art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka A jest spółką komandytową, której wspólnicy mają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium RP.

Ponadto powodem połączenia spółek jest uproszczenie struktury podmiotów, uproszczenie procesów wewnątrz grupy podmiotów. Dodatkowym argumentem jest obniżenie kosztów administracyjnych wewnątrz grupy, wykluczenie wzajemnych transakcji pomiędzy podmiotami, uproszczenie zarządzania, oraz wykorzystanie efektu synergii w przypadku części działalności. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy połączenie podmiotów posiada uzasadnienie ekonomiczne.

W związku z połączeniem dojdzie do ustania bytu prawnego spółek A oraz B.

Spółka A jest spółką komandytową. Spółka B jest spółką komandytowo-akcyjną.

Połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 k.s.h.

Wnioskodawca oraz spółki A i B w ostatnich pięciu latach wykazały stratę podatkową.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 13 lutego 2020 r. (data wpływu 18 lutego 2020 r.) Wnioskodawca wskazał, że w uzupełnieniu wysłanym w dniu 12 lutego 2020 r. błędnie wskazał, że spółka A oraz spółka B w ostatnich latach wykazały stratę podatkową, bowiem zarówno Spółka A jak i Spółka B w latach 2016-2019 wykazywały zyski.

Natomiast Wnioskodawca rzeczywiście w latach 2016-2019 wykazywał stratę podatkową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy połączenie Spółek A i B z Wnioskodawcą, w którym to momencie dojdzie do konfuzji, będzie równoznaczne z zapłatą noty, co spowoduje powstanie w spółce przejmującej (u Wnioskodawcy) przychodu z tytułu zapłaty kary umownej?

2. Czy kara umowna wynikająca z umowy pomiędzy spółkami przejmowanymi, przyczyną powstania której jest niezrealizowanie limitów zakupowych, uzasadnione względami ekonomicznymi, może stanowić koszt uzyskania przychodu u Wnioskodawcy?

3. Jeżeli odpowiedź na pytanie 2 jest pozytywna, to czy połączenie Spółek A i B z Wnioskodawcą, w którym to momencie dojdzie do konfuzji, będzie równoznaczne z zapłatą noty księgowej, a tym samym czy w spółce przejmującej powstanie koszt uzyskania przychodu z tytułu zapłaty kary umownej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 491 § 1 zd. 1 k.s.h., spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą. Jedną z metod połączenia spółek jest połączenie przez przejęcie. Stosownie do art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. połączenie przez przejęcie polega na przeniesieniu całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę przejmującą za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej.

Zgodnie z art. 494 § 1 k.s.h. spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Stosownie do art. 494 § 2 k.s.h. na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Art. 494 k.s.h. przewiduje więc sukcesję administracyjnoprawną wszystkich praw i obowiązków spółki przejmowanej. Ograniczenia sukcesji administracyjnoprawnej mogą wynikać jedynie z ustawy albo z decyzji administracyjnoprawnej w przedmiocie udzielenia koncesji, zezwolenia lub ulgi.

Zasada sukcesji wynika również z prawa podatkowego. Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Stosownie natomiast do treści art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy wskazać należy, że na skutek połączenia Spółka przejmująca stanie się następcą prawnym Spółki przejmowanej i wstąpi we wszelkie podatkowe prawa i obowiązki Spółki przejmowanej. Dojdzie więc do sukcesji uniwersalnej, która zgodnie z powszechnym rozumieniem obejmuje zarówno obowiązek wykonania zobowiązań podatkowych poprzednika prawnego jak i prawo do korzystania z przysługujących mu uprawnień związanych z realizacją zobowiązań podatkowym.

Na skutek połączenia Spółka przejmująca przejmie majątek Spółki przejmowanej. Nastąpi więc wygaśnięcie praw z tytułu posiadanych udziałów w Spółce przejmowanej. Ponadto, dojdzie do wygaśnięcia wzajemnych długów (zobowiązań) i wierzytelności pomiędzy Spółką przejmującą a Spółką przejmowaną w drodze konfuzji. Wzajemne długi i wierzytelności, które wygasną w wyniku konfuzji będą obejmować zarówno długi i wierzytelności z tytułu kar umownych pomiędzy Spółkami (do których Wnioskodawca odnosi się w uzasadnieniu do pytania nr 3) oraz realizowanych pomiędzy nimi transakcji towarowych i usługowych.

Konfuzja (łac. confusio) jest instytucją prawa cywilnego, która prowadzi do wygaśnięcia prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tego samego podmiotu prawa i związanego z nim obowiązku. Konfuzja praw wynikających z zobowiązań i należności nie została explicite uregulowana w przepisach prawa cywilnego, ale jej funkcjonowanie znajduje szerokie potwierdzenie w dorobku doktryny prawa cywilnego oraz orzecznictwie polskich sądów powszechnych. Stanowi ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Wnioskodawca wskazuje, że konfuzja, do której dojdzie w wyniku połączenia Spółki przejmującej i Spółek przejmowanych, zdaniem Wnioskodawcy, nie spowoduje powstania przychodu na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm., dalej: Ustawa o p.d.o.p.). Ustawa o p.d.o.p. nie zawiera definicji przychodu podatkowego, a jedynie wymienia w art. 12 ust. 1 przykładowe przysporzenia, które na gruncie ustawy o p.d.o.p. mieszczą się w zakresie pojęcia przychód. Wśród przykładowych przysporzeń zaliczanych do kategorii przychodów podatkowych ustawa o p.d.o.p. wymienia m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, a także wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

Wnioskodawca podkreśla, że w każdym przypadku, aby przysporzenie majątkowe stanowiło przychód musi mieć definitywny charakter, tj. przysporzenie musi w sposób ostateczny powiększać majątek podatnika, przy czym o przysporzeniu można mówić nie tylko wtedy, gdy u podatnika następuje przyrost po stronie aktywów, ale także wówczas, gdy następuje trwale zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów).

W kontekście powyższego Wnioskodawca wskazuje, że efekt w postaci konfuzji wierzytelności i zobowiązania nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić przychód podatkowy na gruncie ustawy o p.d.o.p. W wyniku konfuzji wygaśnięciu ulega zarówno dług, jak i odpowiadająca mu wierzytelność. Konsekwentnie, zmniejszeniu ulegną zarówno aktywa, jak i pasywa spółek biorących udział w połączeniu. Tym samym nie sposób przyjąć, że konfuzja doprowadzi do osiągnięcia przez podmiot przejmujący przychodu rozumianego jako przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa jego aktywa. Konfuzja nie powoduje zatem żadnego przyrostu majątku, zaś brak przysporzenia skutkuje brakiem obowiązku rozpoznania przychodu na gruncie ustawy o p.d.o.p. Dodatkowo, należy podkreślić, iż wygaśnięcie z mocy prawa zobowiązania w wyniku konfuzji nie zostało wymienione w katalogu przychodów podatkowych zawartym w art. 12 ustawy o p.d.o.p., a przepisy podatkowe należy interpretować ściśle i jakakolwiek ich interpretacja rozszerzająca nie jest dopuszczalna.

W tym miejscu należy zauważyć, iż dla określenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu kary umownej nie ma zastosowania art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p., który określa ogólną zasadę ustalania momentu powstania przychodu z tytułu dostawy towarów, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Nie ma tu również zastosowania art. 12 ust. 3c ustawy o p.d.o.p. dotyczący usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych. Niewątpliwie otrzymanie kary umownej ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie zostało wyłączone przez ustawodawcę z kategorii przychodów z działalności gospodarczej. Nie jest to jednak należność będąca konsekwencją dokonania dostawy towarów, wykonania usługi bądź zbycia prawa majątkowego. Dlatego datę powstania przychodu z tego tytułu należy ustalić na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy u p.d.o.p. Stosownie do tego przepisu w przypadku otrzymania przychodu, do którego nie stosuje się przepisów odnoszących się do sprzedaży towarów, usług oraz zbycia prawa majątkowego za datę powstania przychodu uważa się dzień otrzymania zapłaty. Zatem na gruncie podatku dochodowego dopiero otrzymanie kary umownej skutkuje powstaniem przychodu podatkowego.

Wobec tego Wnioskodawca ma obowiązek rozpoznać przychód z tytułu kary umownej w momencie jej faktycznego otrzymania. Dla ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego z tego tytułu nie ma znaczenia data wystawienia noty obciążeniowej.

Wnioskodawca podkreśla, że konfuzja, do której dojdzie w wyniku połączenia Spółki przejmującej ze Spółką przejmowaną nie spowoduje tym samym powstania przychodu w zakresie naliczonych do dnia połączenia, ale niezapłaconych kar umownych. W związku z konfuzją Wnioskodawca nie otrzyma kwoty (ewentualnie) naliczonej kary umownej, natomiast wierzytelność nie zostanie uregulowana, a wygaśnie w wyniku konfuzji. Nie dojdzie do efektywnego uregulowania zobowiązania, naliczona kara umowna nie zwiększy majątku Wnioskodawcy, a w konsekwencji nie będzie stanowiła przychodu podatkowego.

Pogląd zgodny z przedstawionym powyżej stanowiskiem Wnioskodawcy jest całkowicie podzielany przez organy podatkowe w treści interpretacji indywidualnych wydawanych w stanach faktycznych dotyczących m.in. kwestii odsetek od pożyczek, gdzie powstanie przychodu podatkowego rozpatrywane jest w sposób analogiczny, w tym przykładowo w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2016 r. (winno być 2018 r. - przypis organu) (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.162.2018.1.AW) "Resumując, w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Przedmiotowe zdarzenie, tj. konfuzja (zobowiązań odsetkowych - przyp. autora) nie stanowi zapłaty (spełnienia świadczenia), a zatem nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek. Zatem, zaistnienie konfuzji zobowiązań, o których mowa we wniosku na skutek połączenia Spółki i Spółek Celowych, będzie czynnością neutralną podatkowo dla Spółki na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 stycznia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.344.2017.1.JP): "Odsetki naliczone, lecz nieuregulowane przez dłużnika nie stanowią więc przychodu dla pożyczkodawcy. Konfuzja nie prowadzi do efektywnego uregulowania zobowiązania, jedynie powoduje jego wygaśnięcie, przy czym wierzyciel nie zostanie zaspokojony. W wyniku konfuzji wierzytelność odsetkowa w żaden sposób nie zostanie uregulowana, lecz wygaśnie bez zaspokojenia wierzyciela";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 grudnia 2016 r. (sygn. 3063-ILPB2.4510.155.2016.1.KS) "W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszej interpretacji do zapłaty odsetek w powyższym rozumieniu (tj zapłaty, która pociągałaby za sobą konieczność rozpoznania przychodu podatkowego) nie dojdzie. Konfuzja spowoduje wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań Dłużnika i Wierzyciela, przy czym będzie to tzw. wygaśnięcie nieefektywne, tj. takie, któremu nie towarzyszy jakiekolwiek przysporzenie majątkowe";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 kwietnia 2016 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-204/16/AW) "W związku z powyższym, stwierdzić należy, że w sytuacji naliczenia, lecz nieotrzymania od Wnioskodawcy odsetek od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy, po stronie Wnioskodawcy - zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o p.d.o.p. - nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu. W świetle powyższych przepisów należy uznać, że wygaśnięcie w drodze tzw. konfuzji zobowiązań Spółki Przejmowanej wobec Wnioskodawcy nie doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych".

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym połączeniem Spółek A i B z Wnioskodawcą po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.p. w wyniku wygaśnięcia na skutek konfuzji wzajemnych zobowiązań i wierzytelności wynikających z kary umownej.

Ad 2.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o p.d.o.p. - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z treści tego przepisu wynika, że nie wszystkie kary umowne wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy nie stanowią kosztu podatkowego, lecz tylko te kary, które wynikają z wad sprzedawanych towarów, wad wykonywanych robót i usług, kary za zwłokę w zamianie towaru wadliwego na niewadliwy lub kary za zwłokę w usunięciu wad wykonywanych robót i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów będzie zapłacona kara umowna z tytułu niewykonania warunków umowy, jeżeli działanie takie miało swoje uzasadnienie ekonomiczne i nie wynikało z zawinionego działania Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kara umowna nie jest przy tym, wydatkiem wymienionym w katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 tej ustawy. Należy wskazać, iż aby dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu winien spełniać następujące warunki:

Mając powyższe uregulowania na uwadze, zasadniczym kryterium uznania kary umownej zapłaconej przez spółkę z tytułu niezrealizowania planu zakupów za koszt podatkowy jest ustalenie, czy wydatek ten został poniesiony "w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów". Analiza zwrotu "w celu" wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie oczekiwać, że zostaną osiągnięte.

Zdaniem Wnioskodawcy zapłacone przez Spółkę kary umowne z tytułu niezrealizowania planu zakupów mieszczą się w dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli bowiem zapłata kary umownej ogranicza konieczność ponoszenia innych wydatków przez podatnika i ma wpływ na racjonalność alokacji wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to wydatek taki należy uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, który definicję kosztów uzyskania przychodu wiąże z zabezpieczeniem bądź zachowaniem źródła przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, to ograniczenie strat finansowych w postaci rezygnacji z wydatku, pomimo poniesienia pewnych kosztów, służy właśnie temu celowi. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p) ograniczy straty, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat. W efekcie stwierdzić należy, iż kara umowna w sytuacji określonej w pytaniu może stanowić koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, kara umowna w sytuacji określonej w pytaniu może stanowić koszt uzyskania przychodów.

Ad. 3

Jak wynika z uzasadnienia przedstawionego do pytania nr 1, na skutek połączenia dojdzie do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań i wierzytelności pomiędzy Spółką przejmującą a Spółkami przejmowanymi a także pomiędzy samymi spółkami przejmowanymi w drodze konfuzji. Wzajemne zobowiązania i wierzytelności, które wygasną w wyniku konfuzji będą obejmować też zobowiązania i wierzytelności z tytułu kary umownej.

Zdaniem Wnioskodawcy kary umowne - podobnie jak odsetki - mogą być z chwilą ich zapłaty, tj. zgodnie z zasadą kasową uznane za koszty uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy zauważyć, że argumenty prezentowane w odniesieniu do pytania nr 1, będą miały odpowiednie zastosowanie. Tym samym konfuzja, do której dojdzie w wyniku połączenia Spółki przejmującej i Spółek A i B zdaniem Wnioskodawcy, nie spowoduje powstania kosztu uzyskania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Efekt w postaci konfuzji wierzytelności i zobowiązania nie wiąże się z poniesieniem jakiegokolwiek wydatku, który mogłoby wpłynąć na rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu, który powstaje na zasadzie kasowej. Konfuzja nie powoduje zatem żadnego zmniejszenia majątku, zaś brak zmniejszenia majątku skutkuje brakiem możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodu na gruncie ustawy o p.d.o.p.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym połączeniem Wnioskodawcy ze Spółkami A i B po stronie Wnioskodawcy nie powstanie koszt uzyskania przychodu w wyniku wygaśnięcia na skutek konfuzji wzajemnych zobowiązań i wierzytelności wynikających z kary umownej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy:

* połączenie Spółek A i B z Wnioskodawcą, w którym to momencie dojdzie do konfuzji, będzie równoznaczne z zapłatą noty, co spowoduje powstanie w spółce przejmującej (u Wnioskodawcy) przychodu z tytułu zapłaty kary umownej (pytanie nr 1) - jest prawidłowe;

* połączenie Spółek A i B z Wnioskodawcą, w którym to momencie dojdzie do konfuzji, będzie równoznaczne z zapłatą noty księgowej, a tym samym czy w spółce przejmującej (u Wnioskodawcy) powstanie koszt uzyskania przychodu z tytułu zapłaty kary umownej (pytanie nr 3) - jest prawidłowe.

Ad. pytania nr 1

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca - Sp. z o.o. planuje dokonać połączenia w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 505 t.j., dalej: "k.s.h.").

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, planowane jest połączenie spółek (więcej niż dwóch), w którym spółką przejmującą będzie Wnioskodawca.

Wnioskodawca oraz spółka przejmowana - Spółka B, mają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium RP w myśl art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast Spółka A jest spółką komandytową, której wspólnicy mają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium RP.

Jedna z przejmowanych spółek - Spółka A otrzymała od kontrahenta, również spółki przejmowanej - Spółka B notę księgową, dokumentującą karę umowną. Kara umowna wynikała z niezrealizowania przez Spółkę A określonych pułapów zakupowych określonych w umowie pomiędzy podmiotami.

Nota księgowa do dnia dzisiejszego nie została przez Spółkę A opłacona.

W najbliższym czasie planowane jest połączenie Spółki A oraz Spółki B z Wnioskodawcą. Dojdzie do konfuzji zobowiązania i należności w ramach Wnioskodawcy.

Powodem połączenia spółek jest uproszczenie struktury podmiotów, uproszczenie procesów wewnątrz grupy podmiotów. Dodatkowym argumentem jest obniżenie kosztów administracyjnych wewnątrz grupy, wykluczenie wzajemnych transakcji pomiędzy podmiotami, uproszczenie zarządzania, oraz wykorzystanie efektu synergii w przypadku części działalności. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy połączenie podmiotów posiada uzasadnienie ekonomiczne.

W wyniku połączenia Spółek A i B z Wnioskodawcą dojdzie do ustania bytu prawnego spółek A oraz B.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia, czy w związku z planowanym połączeniem Spółek A i B z Wnioskodawcą po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wyniku wygaśnięcia na skutek konfuzji wzajemnych zobowiązań i wierzytelności wynikających z kary umownej, a tym samym czy będzie to równoznaczne z zapłatą noty.

Zgodnie z art. 491 § 1 k.s.h., spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Połączenie to, w myśl art. 492 § 1 k.s.h., może być dokonane:

Stosownie do treści art. 493 § 1 k.s.h., spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Na podstawie art. 494 § 1 k.s.h., spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Przedmiotem następstwa osób prawnych są również prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie natomiast do treści art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy wskazać należy, że Wnioskodawca stanie się następcą prawnym Spółek A i B i wstąpi we wszelkie podatkowe prawa i obowiązki przejętych podmiotów.

Oznacza to, że skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez Spółki A i B przed momentem połączenia, przypisane są podmiotowi przejmującemu. Innymi słowy, z dniem połączenia (przejęcia) Wnioskodawca stanie się stroną wszystkich praw i obowiązków Spółek przejmowanych. W konsekwencji, połączenie spółek przez przejęcie będzie skutkować tym, że ten sam podmiot zostanie jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem z tytułu tego samego stosunku zobowiązaniowego.

W świetle doktryny/nauki prawa cywilnego oraz wykładni regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.), taka sytuacja będzie stanowić konfuzję, która jest zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie stosunku prawnego, pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia. W przypadku konfuzji wygaśnięcie zobowiązań następuje z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm.), nie zawiera definicji przychodów podatkowych. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należą, co do zasady, wszelkie przysporzenia podatnika, mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi, o ile nie zostały ujęte w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, oraz wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...).

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Ponadto, użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

Należy również dodać, że w art. 12 ust. 4 tej ustawy, wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

W związku z powyższym wskazać należy, że mająca miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym konfuzja wzajemnych zobowiązań i wierzytelności wynikających z kary umownej, o których mowa we wniosku, zaistniała w związku z połączeniem podmiotów (Wnioskodawcy i Spółek przejmowanych A i B), nie została bezpośrednio wymieniona w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako skutkująca albo nie skutkująca powstaniem przychodu.

Należy zauważyć, że przez instytucję konfuzji (łac. confusio) rozumie się instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa i związanego z nim obowiązku. Konfuzja praw wynikających z zobowiązań i należności nie została explicite wskazana w prawie cywilnym jako instytucja, określająca sposób wygasania zobowiązań, ale wynika z doktryny i orzecznictwa sądowego, na gruncie prawa cywilnego. Stanowi ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego stanu prawnego należy stwierdzić, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, bowiem jak już wskazano, w związku z konfuzją, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek.

Ponadto, w wyniku połączenia nie dojdzie również do umorzenia zobowiązań, zatem w omawianym przypadku zastosowania nie może mieć również art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

W wyniku konfuzji wygasną zarówno długi, jak i odpowiadające mu wartością ekonomiczną wierzytelności. W związku z połączeniem ten sam podmiot stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem.

Resumując, w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Przedmiotowe zdarzenie, tj. konfuzja nie stanowi zapłaty (spełnienia świadczenia), a zatem nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek. Zatem, zaistnienie konfuzji zobowiązań, o których mowa we wniosku na skutek połączenia Wnioskodawcy i Spółki A i Spółki B, będzie czynnością neutralną podatkowo dla Wnioskodawcy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe nie będzie także równoznaczne z zapłatą noty.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad. pytania nr 3

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się także z ustaleniem, czy połączenie Spółek A i B z Wnioskodawcą, w którym to momencie dojdzie do konfuzji, będzie równoznaczne z zapłatą noty księgowej, a tym samym czy w spółce przejmującej (u Wnioskodawcy) powstanie koszt uzyskania przychodu z tytułu zapłaty kary umownej.

W odniesieniu do kosztów uzyskania wskazać należy, że opisane połączenie Wnioskodawcy oraz Spółki A i Spółki B nie będzie skutkowało także koniecznością rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu zapłaty kary umownej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na wstępie wskazać należy, że dla powstania kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest w pierwszej kolejności powstanie przychodu, z którym dany koszt mógłby być (pośrednio lub bezpośrednio) związany. Tak jak wskazano to już we wcześniejszej części niniejszego wniosku - opisane zdarzenie (połączenie spółek) nie będzie wywoływało skutków podatkowych w zakresie w jakim odnosi się do nie zapłaconej kary umownej, tj. nie będzie wiązało się ani u Wnioskodawcy, ani też u Spółek przejmowanych z powstaniem przychodu podatkowego. Brak powstania przychodu podatkowego związanego z opisywaną konfuzją, oznacza, że zgodnie z zasadą ogólną powstawania kosztów podatkowych, żadna ze stron nie rozpozna także kosztu uzyskania przychodów związanego z zapłatą kary umownej.

Podsumowując, w związku z planowanym połączeniem Wnioskodawcy ze Spółkami A i B po stronie Wnioskodawcy nie powstanie koszt uzyskania przychodu w wyniku wygaśnięcia na skutek konfuzji wzajemnych zobowiązań i wierzytelności wynikających z nie zapłaconej kary umownej. Tym samym nie będzie równoznaczne z zapłatą noty z tytułu kary umownej.

W związku z powyższym należy wskazać, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 3 jest prawidłowe.

W związku z faktem, że jak wskazano w odpowiedzi na pytania numer 1 i 3, na skutek połączenia Wnioskodawcy i Spółek A i B, będzie miała miejsce konfuzja wierzytelności i zobowiązań z tytułu kary umownej, o której mowa we wniosku, tym samym potwierdzono stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku konfuzji, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, a także w z związku z tym nie powstanie koszt uzyskania przychodu - rozpoznanie wniosku w zakresie pytania numer 2 stało się bezprzedmiotowe, pomimo, że Wnioskodawca oczekiwał odpowiedzi na pytanie numer 3, jeżeli odpowiedź na pytanie numer 2 będzie pozytywna.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem pytań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych postawionych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść pytań wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. W związku z powyższym, tut. Organ nie odniósł się do pozostałych kwestii nie objętych treścią pytań.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.