0114-KDIP2-1.4010.488.2018.1.AJ - Przychód i koszty podatkowe w związku z wydaniem udziałowcowi składników majątku likwidacyjnego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2018 r. (data wpływu 28 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

* obowiązku rozpoznania przychodu w związku z wydaniem udziałowcowi składników majątku likwidacyjnego (w szczególności licencji) - jest nieprawidłowe,

* ustalenia wartości kosztu uzyskania przychodów z tytułu wydania udziałowcowi składników majątku likwidacyjnego - jest nieprawidłowe

W dniu 28 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku rozpoznania przychodu w związku z wydaniem udziałowcowi składników majątku likwidacyjnego (w szczególności licencji) oraz ustalenia wartości kosztu uzyskania przychodów z tego tytułu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową w organizacji z siedzibą w Polsce. Spółka jest rezydentem podatkowym Polski, tj. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Polsce. Wnioskodawca będzie także zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy będzie prowadzenie internetowego serwisu rekrutacji pracowników, na którym podmioty gospodarcze będą miały możliwość publikowania odpłatnie ogłoszeń o pracę, a spółka, poprzez działania marketingu on-line, będzie dostarczała kandydatów na opublikowane ogłoszenia o pracę dla Klientów. W ramach tych działań marketingowych spółka zapewni zwiększone zainteresowanie kandydatów i pracodawców ogłoszeniami rekrutacyjnymi. Wyświetlanie ogłoszeń i reklam spółki będzie zintensyfikowane dzięki wykorzystaniu ruchu internetowego. Uzyskany on zostanie za pośrednictwem największych serwisów lub wyszukiwarek internetowych, a także za pomocą przekierowania z tych stron do serwisu spółki i/lub publikowanych przez nią ogłoszeń o pracę.

Ogłoszenia i reklamy będą dostępne on-line w Internecie, także za pośrednictwem urządzeń mobilnych, o zagwarantowanej ilości użytkowników i ustalonych ilościach wyświetleń, zapewniając różne ich formy tj. w postaci np. banerów, materiałów video, tzw. słowach kluczach, podlinkowanych w tekście, widżetach, etc.

Obecnie jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy jest spółka z siedzibą w Szwajcarii będąca szwajcarskim rezydentem podatkowym (dalej: "Spółka szwajcarska").

W przyszłości planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki oraz przystąpienie do Spółki przez spółkę z siedzibą w Niemczech będąca niemieckim rezydentem podatkowym (dalej: "Spółka niemiecka") w charakterze wspólnika.

Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy zostaną objęte przez Spółkę niemiecką w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego, w postaci udzielonej na okres 10 lat licencji na korzystanie ze strony internetowej, znaków towarowych oraz określonych narzędzi internetowych i algorytmów tworzących portal internetowy (dalej "Licencja").

W zamian za wniesiony wkład Spółka niemiecka otrzyma udziały o określonej wartości nominalnej, udziały obejmowane jednak będą po cenie wyższej od wartości nominalnej, a nadwyżka (agio) zostanie przelana na kapitał zapasowy. Wartość nominalna udziałów będzie niższa od wartości wniesionego aportu.

Wnioskodawca planuje rozpoznać Licencję - zgodnie z wymogami przepisów podatkowych, przy spełnieniu określonych w nich przesłanek - jako jedną wartość niematerialną i prawną, wskutek czego dokona jej amortyzacji przyjmując jako wartość początkowy wskazaną w umowie aportowej wartość rynkową Licencji, zgodnie z zasadami podatkowymi.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości, przy określonych okolicznościach biznesowych (tj. braku osiągnięcia sukcesu rynkowego) może pojawić się konieczność dokonania likwidacji Spółki przed upływem okresu, na który została udzielona Licencja.

W takim przypadku intencją Wnioskodawcy jest aby po ewentualnym zaspokojeniu wierzycieli Spółki, Licencja wróciła do Spółki niemieckiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku likwidacji Spółki wydanie przez Spółkę do swojego udziałowca - Spółki niemieckiej składników majątku, w szczególności Licencji, spowoduje powstanie przychodu i obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych ?

2. Jeśli, zdaniem organu, w razie likwidacji Spółki po jej stronie powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez nią do udziałowca składników majątku, w szczególności Licencji, czy kosztem uzyskania przychodu będzie wartość, o którą zwiększono pasywa Spółki, tj. wartość emisyjna udziałów własnych wydanych w zamian za nabyty wkład niepieniężny, która to wartość została odniesiona zarówno na kapitał zakładowy jak i kapitał zapasowy, przypadająca na wydany w ramach likwidacji majątek, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W przypadku likwidacji Spółki wydanie przez Spółkę do swojego udziałowca - Spółki niemieckiej składników majątku nie spowoduje powstania przychodu i obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka wskazuje, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, co do zasady, jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W określonych ustawą wypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Spółka wskazuje, że przepisy Ustawy o CIT nie zawierają definicji pojęcia "przychodu", pomimo że w art. 12 ust. 1 tej ustawy wymienione zostały przykładowe przysporzenia, które stanowią przychód w rozumieniu przepisów podatkowych. Spółka zaznaczyła, że jest to katalog otwarty, który dopuszcza do ujęcia jako przychód również inne niż wymienione w powyższym przepisie przysporzenia. Przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom nie zostało wprost wymienione w art. 12 Ustawy o CIT jako źródło przychodu dla likwidowanej spółki.

Spółka wskazuje, że zgodnie z doktryną podatkową oraz orzecznictwem administracyjnym treść art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT należy interpretować w taki sposób, że za przychód należy uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika. Spółka podkreśla, że celem postępowania likwidacyjnego jest zakończenie działalności spółki, a więc zwrot wniesionych wkładów, nie zaś generowanie przychodów, a już w szczególności powiększenie aktywów podatnika. W konsekwencji likwidacja Spółki oraz związane z nią przekazanie majątku udziałowcowi nie będzie zatem skutkować dla Spółki powstaniem przychodu oraz w konsekwencji nie będzie również skutkować powstaniem obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 14a ust. 1 Ustawy o CIT w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 Ustawy o CIT stosuje się odpowiednio.

W ocenie Wnioskodawcy z treści przywołanego przepisu wynika, że znajduje on zastosowanie w przypadku świadczeń niepieniężnych, wykonywanych w celu uregulowania w całości lub w części zobowiązań o określonej wysokości. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, aby przywołany przepis znalazł zastosowanie spełnione muszą zostać przewidziane w nim następujące przesłanki:

* podatnik poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie,

* uzyskuje w ten sposób przychód, oraz

* przychodem tym jest wysokość uregulowanego w ten sposób zobowiązania.

W ocenie Spółki wydanie składników majątku nie jest odpłatnym zbyciem, ponieważ jest to świadczenie jednostronne i nieekwiwalentne, a Spółka nie spełnia ani nie reguluje ciążącego na niej zobowiązania, lecz wypełnia ustawowe obowiązki wynikające z mocy prawa. W przedstawionym przypadku nawet nie sposób określić kwoty zobowiązania w rozumieniu art. 14a Ustawy o CIT, gdyż procedura likwidacyjna polega na tym, że po zakończeniu działalności spółki, w szczególności po uregulowaniu zobowiązań, likwidatorzy wydadzą pozostałe po likwidacji składniki majątku swoim udziałowcom w naturze i nie będzie istnieć kwotowo określone zobowiązanie względem udziałowca. Nie istnieją także zobowiązania, które likwidatorzy musieliby spełnić, gdyż spełnili je wcześniej na etapie postępowania likwidacyjnego. Nastąpi wyłącznie czynność faktyczna i prawna wydania i przeniesienia własności składników majątku.

Wnioskodawca wskazuje, że likwidacja majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowana została w ustawie z dnia Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm., dalej: "k.s.h."). Podział składników majątku likwidowanej spółki pomiędzy jej wspólników (art. 286 k.s.h.) jest ostatnim etapem likwidowania spółki (art. 282 § 1 k.s.h.), tak jak likwidacja jest ostatnim etapem istnienia podatnika (art. 272 k.s.h.), której sposób jest specjalnie uregulowany po to, by zapewnić wykonanie ciążących na spółce zobowiązań. W razie, gdy po zaspokojeniu wierzycieli spółki, pozostają jeszcze określone środki w jej majątku, następuje rozdysponowanie ich w sposób wskazany w przepisach k.s.h. pomiędzy wspólników. Prawo w podziale masy likwidacyjnej jest uprawnieniem wspólnika, sam podział następuje natomiast bezpośrednio z mocy przepisów k.s.h. Charakter tego podziału powinien być również postrzegany poprzez zapis art. 275 § 2 k.s.h., zgodnie z którym w okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań. Wnioskodawca zwraca uwagę, że przed wydaniem majątku wspólnikom likwidatorzy są zobowiązani do spełnienia wszelkich zobowiązań ciążących na spółce, tym samym skoro dochodzi do wydania składników majątku nie mogą istnieć już żadne zobowiązania w stosunku do spółki.

Dodatkowo, Spółka podnosi, że zgodnie z art. 275 § 2 k.s.h. w okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań. W ocenie Spółki przywołany akt normatywny rozróżnia zatem zdarzenie takie jak podział majątku spółki od zdarzeń, jakimi jest spłacanie zobowiązań. Gdyby uznać, że wydanie majątku wspólnikom likwidowanej spółki jest równoznaczne ze spłacaniem jej zobowiązań, to przytoczony przepis byłby przepisem pustym. Podział majątku spółki pomiędzy wspólników następuje już po zakończeniu likwidacji, w szczególności po zamknięciu ksiąg oraz sporządzeniu sprawozdania finansowego. Po sporządzeniu sprawozdania likwidacyjnego likwidator zgłasza do sądu rejestrowego wniosek o wykreślenie podmiotu z rejestru.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe dowodzi, że wydanie majątku wspólnikom w wyniku likwidacji spółki nie może zostać uznane za uregulowanie zobowiązania spółki wobec niego, ponieważ zobowiązanie takie nie powstaje pomiędzy spółką a jej wspólnikami. Przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi jest czynnością jednostronną, która nie nakłada na wspólnika obowiązku spełnienia świadczenia wzajemnego. Wspólnik nie płaci też żadnej ceny.

Stanowisko Wnioskodawców podzielają Sądy Administracyjne w wyrokach z 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 146/16; z 19 października 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 943/16 oraz I SA/Kr 976/16; z 9 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 993/16; z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 913/16; z 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1129/16; z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1218/16; z 27 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 376/16 oraz III SA/Wa 400/16; z 11 kwietnia 2017 r., III SA/Wa 377/16 (CBOSA).

W wyrokach tych uznano, że przekazanie wspólnikom składników majątku likwidowanej spółki nie jest objęte zakresem zastosowania art. 14a ust. 1 Ustawy o CIT. W uzasadnieniach wskazywano m.in. na fakt, że w przypadku przekazania składników majątku nie występuje element odpłatności a przekazanie takie nie jest wykonaniem zobowiązania. Podkreślano również, że nie można w drodze wykładni tworzyć stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu.

W tym miejscu Spółka wskazuje na wyrok Naczelny Sąd Administracyjny (dalej "NSA") który w wyroku z dnia 21 lipca 2016 r., (sygn. "II FSK 1700/14") wskazał, że: "brak jest podstaw do podzielenia poglądu Ministra Finansów, że Spółka przekazująca majątek jedynemu wspólnikowi w ramach procesu likwidacji osiąga jakąkolwiek korzyść majątkową, a w rezultacie uzyskuje przysporzenie stanowiące jej przychód. Czynność, w wyniku której następuje przeniesienie na wspólnika prawa własności składników majątku likwidowanej spółki nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku i w konsekwencji nie powoduje powstania przychodu z tego tytułu, przewidzianego w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Przekazując majątek wspólnikowi Spółka realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 k.s.h. Taki jest skutek działań Spółki w procesie likwidacyjnym, zaś w konsekwencji nie jest to wykonanie zobowiązania Spółki opartego o stosunek zobowiązaniowy o charakterze cywilnoprawnym."

Dodatkowo, w wyroku z dnia 5 września 2017 r. (sygn. III SA/Wa 2625/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stanął na stanowisku, że: "w tym miejscu zwrócić należy również uwagę na poglądy, zgodnie z którymi podział majątku likwidowanej spółki pomiędzy wspólników jest czynnością odrębną i o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań, do czego odwołuje się art. 14a u.p.d.o.p. Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązali majątku spółki pomiędzy jej wspólników wynika wprost z odpowiednich przepisów k.s.h. i następuje niejako automatycznie, jako realizacja czynności wynikającej wprost z tych przepisów. Podział majątku uznać należy za czynność techniczną będącą częścią procesu likwidacyjnego. Nie poprzedza jej powstanie zobowiązania spółki wobec wspólnika. Tymczasem art. 14a u.p.d.o.p. odnosi się do przychodu w przypadku regulowania zobowiązań wynikających z zawarcia odpowiednich umów, np. umowy pożyczki, które spowodowały zaciągnięcie przez spółkę określonych zobowiązań. Przy czym podkreślenia wymaga, że art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. nie wprowadza katalogu przychodów, a jedynie sposób obliczania wysokości przychodu, w określonych w nim sytuacjach (por. wyrok WSA w Gdańsku z 8 lutego 2017 r., I SA/Gd 1218/16 i wyrok WSA w Krakowie z 16 października 2016 r., I SA/Kr 976/16; CBOSA)."

Należy również zwrócić uwagę na wyrok z dnia 22 lutego 2013 r. (sygn. akt II FSK 1294/11), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "w wyniku wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały spółka nie uzyska żadnego przysporzenia, wręcz przeciwnie, z jednej strony w wyniku umorzenia dojdzie do likwidacji części jej kapitału zakładowego i zmniejszą się przez to pasywa spółki, a z drugiej strony nastąpi zmniejszenie jej aktywów, bowiem w zamian przekaże udziałowcom jako wynagrodzenie majątek nieruchomy. Tym samym, w ocenie Wnioskodawców, skoro umorzenie udziałów jest częściową likwidacją kapitału zakładowego spółki i w związku z taką czynnością spółka nie uzyskuje przychodu, to tak samo w przypadku całkowitej likwidacji kapitału zakładowego nie można mówić o powstaniu po stronie likwidowanej spółki przychodu."

Dodatkowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2015 r. (sygn. akt II FSK 2844/12) wyjaśnił, iż: "przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi jest czynnością jednostronną, która nie nakłada na wspólnika obowiązku spełnienia świadczenia wzajemnego. Wspólnik nie płaci też żadnej ceny".

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy skoro z przepisów prawa nie wynika wprost, aby przekazanie majątku spółki na rzecz wspólnika w związku z jej likwidacją, o którym mowa w art. 286 § 1 k.s.h., powodowało powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest podstaw do rozszerzenia katalogu przychodów zamieszczonego w art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT przychód z tego tytułu z powołaniem się na art. 14a ust. 1 Ustawy o CIT.

W świetle powyższego, przedstawione przez Wnioskodawcę argumenty przemawiają przeciwko opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych czynności polegającej na przekazaniu wspólnikowi majątku likwidowanej spółki.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji uznania przez organ, że w razie likwidacji Spółki po jej stronie powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez nią do udziałowca składników majątku, kosztem uzyskania przychodu będą wydatki na nabycie wartości niematerialnych i prawnych (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b Ustawy o CIT) stanowiące wartość, o którą zwiększono pasywa Spółki, tj. wartość emisyjna udziałów własnych wydanych w zamian za nabyty wkład niepieniężny, która to wartość została odniesiona zarówno na kapitał zakładowy jak i kapitał zapasowy, przypadająca na wydany w ramach likwidacji majątek, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, majątek uzyskany w ramach aportu Spółki niemieckiej, tj. Licencja spełnia warunki uznania za wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b ust. 1 ustawy o Ustawy o CIT, od której podatnik ma prawo dokonywać podatkowych odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów. W związku z powyższym, zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT, Licencja będzie stanowić dla Wnioskodawcy wartość niematerialną i prawną, podlegającą amortyzacji na zasadach przewidzianych w art. 16a-16 m Ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawców, wartość początkową Licencji, od której będą dokonywane odpisy amortyzacyjne Spółka powinna ustalić na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, w wysokości odpowiadającej wartość Licencji z dnia wzniesienia aportu nie wyższej jednak od jej wartości rynkowej.

Zdaniem Spółki, w przypadku uznania przez organ (w ramach odpowiedzi na pytanie 1), że przekazanie majątku wspólnikowi Spółki wskutek likwidacji jest czynnością skutkującą powstaniem przychodu i obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka zobowiązana będzie do rozpoznania przychodu zgodnie z regułami zawartymi w art. 14a Ustawy o CIT. Spółka wskazuje, że skoro art. 14a Ustawy o CIT zawiera postanowienie o odpowiednim stosowaniu art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT, przychód uzyskany w wyniku wydania majątku do udziałowca na skutek likwidacji Spółki, należy traktować analogicznie do przychodu ze zbycia rzeczy i praw majątkowych. Analogia ta, zdaniem Wnioskodawcy powinna dotyczyć także kosztów uzyskania przychodu z tytułu takiej transakcji.

Natomiast ustalenie kosztów uzyskania przychodów może w tym przypadku nasuwać wątpliwości, jako że kwestia ta nie została wprost wskazana w powołanej ustawie. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wydatki te jednak pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

We wskazanym przepisie (ani też w innych przepisach Ustawy o CIT) nie zdefiniowano jednak pojęcia "wydatków na nabycie" środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych. Odwołać należałoby się zatem w tym zakresie do wykładni literalnej i posługując się Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/), przyjąć rozumienie pojęcia "wydatek" jako "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś". Takie sformułowania prowadziłyby do uznania, że chodzić tu może jedynie o wydatek pieniężny, jednakże podkreśla się, że na gruncie Ustawy o CIT pojęcie "wydatek" nie może być ograniczane jedynie do wydatku pieniężnego i odnosi się ono zarówno do wydatków o charakterze pieniężnym, jak i niepieniężnym. Powinno być zatem rozumiane jako uiszczenie należności w formie pieniężnej lub niepieniężnej za określone świadczenie innego podmiotu (por. W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2013).

W przypadku takim, jak w analizowanej sytuacji, w której dochodzi do wydania w ramach likwidacji majątku nabytego uprzednio przez Spółkę niejako w zamian za wydanie własnych udziałów należałoby zatem dojść do wniosku, że wydane przez Spółkę wspólnikowi udziały własne stanowią wydatek na nabycie majątku (zapłatę za otrzymany wkład niepieniężny w postaci Licencji). Kwestia ta nie budzi wątpliwości w doktrynie i orzecznictwie. Przykładowo, w wyroku WSA w Białymstoku z 16 lipca 2008 r. (I SA/BK 155/ 08), uznano, że wydane akcje własne stanowią zapłatę za otrzymany wkład niepieniężny.

Z uwagi na wspomniany brak uregulowania tej kwestii wprost, wątpliwości budzić może natomiast to, jaką wartość udziałów, wydanych przez spółkę otrzymującą aport, przyjąć należy za koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia majątku będącego przedmiotem aportu. Zdaniem Spółki powinna być to wartość emisyjna wydanych udziałów (obejmująca zarówno wartość nominalną odpowiadającą wartości podwyższenia kapitału zakładowego, jak i wartość tzw. agio "przelanego" na kapitał zapasowy).

Zauważyć należy, że elementem pasywów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są także kapitały własne, a w jego/ich ramach zarówno kapitał podstawowy/zakładowy, jak i kapitał zapasowy (na który przekazano nadwyżkę emisyjną - "agio"). Wychodząc z tego założenia, należy opowiedzieć się za zaliczeniem do kosztów podatkowych wartości emisyjnej udziałów własnych wydanych przez Spółkę, która została odniesiona zarówno na kapitał zakładowy (wartość nominalna), jak i na kapitał zapasowy ("agio"). Skoro bowiem cała wartość emisyjna udziałów powiększyła pasywa Spółki, wartość ta powinna także stanowić koszt uzyskania przychodów w związku z wydaniem składników majątku Spółki, w szczególności Licencji, do swojego udziałowca - Spółki niemieckiej, w ramach Likwidacji.

Zauważyć należy ponadto, że ani art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b Ustawy o CIT ani też inny przepis powołanej ustawy, nie ogranicza wprost wysokości wydatków na nabycie majątku w drodze aportu.

Mając na uwadze racjonalność ustawodawcy, przyjąć należałoby, że gdyby jego zamiarem było ograniczenie wysokości kosztów podatkowych w takich sytuacjach, to wprowadziłby do Ustawy o CIT stosowne regulacje. Kierując się tą logiką zauważyć należy, że przykładowo w sytuacji tzw. wymiany udziałów (o której mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT) ustawodawca wprost ogranicza wysokość kosztów podatkowych w przypadku zbycia udziałów (akcji). Czyni to w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy, wskazując, że nie zalicza się do kosztów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Uznać zatem należałoby, że gdyby ustawodawca chciał w analizowanej sytuacji ograniczyć wysokość kosztów podatkowych, to wprowadziłby specjalne regulacje wzorem powołanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT.

Z takim podejściem zgadzają się przedstawiciele doktryny prawa podatkowego (por. K. Gil, A. Wacławczyk, Glosa do wyroku WSA w Białymstoku z 16 lipca 2008 r., I SA/BK 155/08 oraz WSA w Bydgoszczy z 21 października 2010 r., I SA/BD 769/10, Przegląd Podatkowy 2012, Nr 5, s. 38-45 oraz K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, C.H.Beck, Warszawa 2016).

Jako argument za brakiem zasadności ograniczenia kosztów podatkowych jedynie do wartości nominalnej wydanych udziałów wskazuje się właśnie racjonalność ustawodawcy. Gdyby bowiem jego intencją było ograniczenie wysokości kosztów podatkowych w takich sytuacjach, to wprowadziłby on do Ustawy o CIT stosowne regulacje przewidując wprost takie ograniczenie. Jeśli bowiem koszt uzyskania przychodu stanowić miałaby każdorazowo jedynie wartość nominalna wyemitowanych udziałów, to brak byłoby logicznych podstaw do wprowadzenia powołanych wyżej regulacji (w tym art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT) wyłączających z kosztów, w odniesieniu jedynie do wybranych typów aportów, wartość odniesioną na kapitał zapasowy (ściślej, na kapitał inny niż kapitał zakładowy) (por. K. Gil, A. Wacławczyk, op. cit.). W takim przypadku art. 16 ust. 1 pkt 8e byłby w zasadzie zbędny.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że od 1 stycznia 2017 r. obowiązuje znowelizowana Ustawa o CIT, zgodnie z którą, przychodem wnoszącego do spółki wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana jest jego wartość określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku w innym dokumencie o podobnym charakterze. Tym samym - skoro kwestia ustalenia kosztów uzyskania przychodów w niniejszej sprawie nie została wprost wskazana w powołanej ustawie - uznać należy, że ustalenie kosztów uzyskania przychodu w wysokości innej (niższej) niż zasady wynikające z ustalania wysokości przychodu stanowiłoby naruszenie zasady współmierności przychodów i kosztów.

Sporne zagadnienie było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych, które per analogiam mają zastosowanie w niniejszej sprawie. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2433/11, wyrażony został pogląd, że skoro ustawodawca wprowadził kategorię przychodów w wysokości nominalnej (w brzmieniu Ustawy o CIT przed 2017 rokiem - przypis Spółki) akcji lub udziałów, to koszt uzyskania przychodu po stronie podmiotu otrzymującego aport nie może być wyższy niż ta wartość, ponieważ w innym przypadku prowadziłoby to do zaburzenia zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie

* obowiązku rozpoznania przychodu w związku z wydaniem udziałowcowi składników majątku likwidacyjnego (w szczególności licencji) - jest nieprawidłowe,

* ustalenia wartości kosztu uzyskania przychodów z tytułu wydania udziałowcowi składników majątku likwidacyjnego - jest nieprawidłowe

Ad. 1

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zagadnienie przedstawione przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku dotyczy rozstrzygnięcia kwestii, czy czynność polegająca na przekazaniu majątku likwidacyjnego Spółki na rzecz wspólników, w postaci składników majątku o charakterze niepieniężnym, spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

O możliwości dokonania tego rodzaju czynności przesądza przepis art. 286 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, z późn. zm.; dalej: "k.s.h."), zgodnie z którym możliwy jest podział między wspólników majątku likwidowanej spółki pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Majątek ten dzieli się między wspólników proporcjonalnie do posiadanych udziałów, chyba że umowa spółki przewiduje inne zasady podziału (art. 286 § 2 i § 3 k.s.h.).

Zgodnie z art. 286 § 1 k.s.h., podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli.

W związku z powyższym bezsporny jest fakt, że na skutek likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością możliwe jest przeniesienie prawa własności składników majątku spółki będącej w likwidacji na jej wspólników, przy uwzględnieniu jednak wskazanych przepisów.

Należy także wskazać, że wspólnicy w takiej sytuacji stają się wierzycielami spółki, bowiem z mocy ustawy przysługuje im udział w majątku polikwidacyjnym spółki ustalony według ustawowego lub umownego parytetu. W konsekwencji, wspólnicy mają prawo żądania wydania należnego im udziału w majątku likwidowanej spółki, a likwidowana spółka staje się zobowiązana wobec udziałowców do wydania należnego im majątku.

Podkreślenia wymaga, że w judykaturze wskazuje się na powstanie stosunku zobowiązaniowego między likwidowaną spółką i wspólnikami z tytułu podziału majątku spółki na skutek zakończenia procesu likwidacyjnego, przykładowo A. Kidyba podkreśla, że: należy najpierw zaspokoić wierzytelności, które są niesporne i wymagalne. Jeżeli jest to niemożliwe (wierzytelności są znane, ale wierzyciel się nie zgłosił, wierzytelności nie są wymagalne lub są sporne), należy złożyć kwoty do depozytu sądowego. Może zdarzyć się sytuacja, w której wierzytelności zostaną zgłoszone wprawdzie przed upływem terminu sześciomiesięcznego, ale nie dokonano zaspokojenia lub zabezpieczenia. Należy w takim przypadku dokonać czynności wobec wierzycieli, a dopiero potem rozliczyć się ze wspólnikami. Po dokonaniu takich czynności po upływie sześciu miesięcy wspólnicy staja się wierzycielami spółki z tytułu kwoty likwidacyjnej (A. Kidyba, Spółka z o.o. Komentarz, 2002, s. 781).

Z brzmienia 286 § 1 k.s.h. wynika, że zgodnie z intencją ustawodawcy, w takiej sytuacji, spółka likwidowana może spełnić swoje zobowiązanie wobec wspólników z tytułu wydania majątku polikwidacyjnego zarówno w formie pieniężnej (poprzez wydanie środków pieniężnych) jak i w formie niepieniężnej (poprzez wydanie innych składników majątku).

Skutkiem podatkowym - po stronie spółki likwidowanej - wydania wspólnikom w ramach podziału majątku likwidacyjnego składników majątku, jest uzyskanie przez spółkę likwidowaną przychodu podatkowego. Do 31 grudnia 2014 r. podstawą prawną tego przychodu był przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Od 1 stycznia 2015 r. ustawodawca nowelizacją z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodał art. 14a, który doprecyzował kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia.

W uzasadnieniu Rządowego projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014 r. (druk nr 2330) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w którym czytamy: Przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki. (...) W związku z powyższym proponuje się wprowadzenie przepisów precyzujących wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego - tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania - świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określających zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten uwzględnić może w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia. Pozwoli to na wyeliminowanie nie tylko problemu, który powstał w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej, ale także innych wątpliwości związanych z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej wynagrodzeń za umorzone udziały, certyfikatów inwestycyjnych oraz jednostek uczestnictwa wydawanych w zamian za udziały (akcje). Zmiana legislacyjna doprecyzuje w ustawie CIT kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego.

Z powyższego wynika, że projektodawca (Minister Finansów) zgłaszając do Sejmu projekt zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie jednoznacznego wskazania wartości przychodów oraz kosztów świadczeń w naturze brał pod uwagę również regulowanie w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu likwidacji spółki i tym samym jedną z czynności objętych hipotezą art. 14a u.p.d.o.p., jest regulowanie w formie niepieniężnej (rzeczowej) zobowiązania spółki wobec wspólnika z tytułu podziału majątku likwidacyjnego.

NSA w wyroku z 27 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 658/17 stwierdził, że określeniem "zobowiązanie, o którym mowa w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p." należy objąć także wydanie przez spółkę składników majątkowych wspólnikom, o którym mowa w art. 286 k.s.h. (...) W zakresie rozumienia tego przepisu powołać się także należy na uzasadnienie projektu zmian do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 2330 Sejmu VII kadencji), w którym wskazano, że powodem wprowadzenia zmiany do ustawy - w tym dodania nowego przepisu art. 14a u.p.d.o.p. - były rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. W związku z tymi rozbieżnościami podkreślono, że: "Proponuje się wprowadzenie przepisów precyzujących wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego - tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania - świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określających zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten uwzględnić może w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia. Pozwoli to na wyeliminowanie nie tylko problemu, który powstał w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej, ale także innych wątpliwości związanych z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej wynagrodzeń za umorzone udziały, certyfikatów inwestycyjnych oraz jednostek uczestnictwa wydawanych w zamian za udziały (akcje). Zmiana legislacyjna doprecyzowuje w ustawie CIT kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Obecnie przychód z tego tytułu wywodzony jest z otwartego katalogu przychodów określonego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Analogiczne rozwiązania dotyczące opodatkowania świadczeń niepieniężnych przekazywanych przez spółki na rzecz wspólników zawarte są w ustawodawstwach innych państw".

W rezultacie, nie można zgodzić się z poglądem wyrażonym w przywołanych przez Spółkę wyrokach sądów administracyjnych.

NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, ONSAiWSA 2011/3/47 stwierdził, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z 19 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 976/08, z 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1319/08, z 2 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1553/08, opublikowane na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna).

WSA w Gdańsku w wyroku z 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 221/13 stwierdził, że aby w sposób prawidłowy odkodować znaczenie przywoływanej normy należy sięgnąć również do treści uzasadnienia do projektu. WSA w Gdańsku w wyroku z 19 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 859/09 wskazał, że: Sąd podziela stanowisko strony skarżącej, że przy dokonywaniu wykładni norm prawnych znajdujących zastosowanie w tej sprawie znaczenie ma również wola ustawodawcy wyrażona w uzasadnieniu do projektu ustawy. Z kolei WSA w Warszawie w wyroku z 23 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Wa 1119/07 uznał, że: przepisów ustawy, będącej podstawą do wydania decyzji odmownej w niniejszej sprawie, nie można zatem interpretować w oderwaniu od (...) woli ustawodawcy wyrażonej w uzasadnieniu omawianej ustawy. Dokonanie w przedmiotowej sprawie przez organy literalnej a wręcz dosłownej interpretacji przepisów cytowanej ustawy (...) nie można uznać za prawidłowe w kontekście wyżej wskazanego orzecznictwa.

W ocenie Organu interpretacyjnego, ugruntowanej orzecznictwem sądów administracyjnych do wyjaśnień zawartych w uzasadnieniu projektu ustawy można się odwoływać, jeżeli wykładnia językowa nie daje jednoznacznej wskazówki, jak należy rozumieć treść normy prawnej wynikającej z przepisu prawa. Wówczas założenia zawarte w uzasadnieniu projektu mogą być pomocne przy prawidłowej wykładni danego przepisu. Zgodzić się zatem należy z twierdzeniem zawartym w wyroku NSA z 27 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 658/17, w którym Sąd stwierdził, że w art. 14a u.p.d.o.p.: wykazanie tytułów uregulowania zobowiązania nastąpiło w sposób przykładowy. Wyrażenie "w tym" oznacza, że jest to synonim określeń "jak też", "między innymi", "na przykład", "w szczególności", itd. Pogląd ten znajduje poparcie w orzecznictwie sądowym m.in. w wyroku WSA w Poznaniu z 21 kwietnia 2016 r., w którym Sąd wskazał, że: w art. 14a u.p.d.o.p., ustawodawca posłużył się zwrotem "w tym z tytułu" co oznacza, że wskazane w ustawie przypadki mają charakter przykładowy, w wyroku WSA w Gliwicach z 4 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/GI 173/14 gdzie Sąd zauważył, że posłużenie się określeniem "w tym" oznacza, że "omawiane regulacja ma charakter otwarty i nie stanowi katalogu zamkniętego" oraz wyroku WSA w Łodzi z 4 grudnia 2006 r. sygn. akt II SA/Łd 335/06, w którym Sąd podkreślił, że zawarty w tym przepisie zwrot "w tym" oznacza, iż dokonane w tym przepisie wyliczenie materii (...) jest jedynie przykładowe.

Odnosząc powyższe przepisy do przedmiotowej sprawy Organ nie zgadza się z Wnioskodawcą, że przekazanie przez Spółkę udziałowcowi - Spółce niemieckiej składników majątku w naturze (w tym wydanie licencji) w ramach podziału majątku likwidacyjnego nie spowoduje u niej uzyskania przychodu podatkowego. Stanowisku Wnioskodawcy przeczy jednoznaczne brzmienie przepisu art. 14a u.p.d.o.p.

Dla oceny powyższej kwestii bez znaczenia pozostaje okoliczność, że zobowiązanie Spółki do wydania wspólnikom majątku, w przypadku likwidacji Spółki, nastąpi poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego tj. wydanie m.in. Licencji.

Należy przy tym wskazać, że stanowisko organu podatkowego znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych.

Dla przykładu należy wymienić wspomniany wcześniej wyrok NSA z 27 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 658/17, wyrok WSA w Poznaniu z 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2430/15, prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z 23 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 719/16, prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 16 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1563/15, prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 16 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1564/15, wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 743/16,wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2628/16, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2629/16).

W tym miejscu warto szerzej przytoczyć uzasadnienie przytoczonych wyroków WSA w Warszawie z dnia 28 września 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2628/16 oraz III SA/Wa 2629/16). W uzasadnieniu czytamy: "w ocenie Sądu, omawiany art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie nie tylko w przypadku zobowiązania pieniężnego, które zostaje zaspokojone w formie niepieniężnej, przy zastosowaniu instytucji prawnej datio in solutum. Ze sformułowania art. 14a ust. 1 wynika bowiem, że znajduje on zastosowanie w przypadku świadczeń niepieniężnych, wykonywanych w celu uregulowania w całości lub w części zobowiązań o określonej wysokości. Przepis wskazuje bowiem, że przychodem dłużnika jest "wysokość zobowiązania" uregulowanego w następstwie świadczenia niepieniężnego. Jak już powyżej wyjaśniono, w przypadku dywidendy znana jest jej wysokość (wysokość kwoty należnej wspólnikowi spółki), stąd też nieuzasadnione jest twierdzenie spółki, że sformułowanie użyte w art. 14a ust. 1 "wysokość zobowiązania" uniemożliwia zastosowanie tego przepisu do dywidendy wykonywanej w formie świadczenia niepieniężnego. Zwrócić przy tym uwagę trzeba na to, że powołany przepis używa określenia "reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu". Wykazanie tytułów uregulowania zobowiązania nastąpiło w sposób przykładowy.

Zwrócić przy tym trzeba uwagę na to, że powołany przepis używa określenia "reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu". Wykazanie tytułów uregulowania zobowiązania nastąpiło w sposób przykładowy. Wyrażenie "w tym" oznacza, że jest to synonim określeń "jak też", "między innymi", "na przykład", "w szczególności", itd. Oznaczać to będzie, że określeniem "zobowiązanie, o którym mowa w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p." należy objąć także wydanie przez spółkę składników majątkowych wspólnikom, o którym mowa w art. 286 k.s.h. Art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera definicję zakresową niepełną. Okoliczność zaś, że podatnikiem w tym zakresie będzie spółka nie ma istotnego znaczenia choćby z uwagi na treść art. 286 § 2 k.s.h.

Podobne do powyższego stanowisko zajmuje też piśmiennictwo, i tak: J. Żurawiński (zob. J. Żurawiński (w:) A. Krajewska, A. Mariański, A. Nowak - Piechota, A. Wilk, J. Żurawiński, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2016, Lex/el. komentarz do art. 14a) pisze, że: "W aktualnym stanie prawnym uregulowanie zobowiązania bądź części zobowiązania spółki poprzez datio in solutum powoduje wystąpienie przychodu po stronie spółki. W przepisie wprost wskazano, że podlegają mu w szczególności zobowiązania z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów bądź akcji. Powyższy katalog ma charakter przykładowy, a omawiane skutki podatkowe wywołuje spełnienie każdego świadczenia niepieniężnego przez podatnika. Zgodnie z omawianym przepisem, przychód podatkowy należy rozpoznać w wartości zobowiązania pierwotnego, chyba że świadczenie niepieniężne posiada wyższą wartość rynkową aniżeli wynosi wartość zobowiązania pierwotnego. W tym ostatnim przypadku, jako wartość przychodu należy rozpoznać wartość rynkową świadczenia niepieniężnego". Warto pamiętać również, że w związku z nałożeniem podatku dochodowego od osób prawnych na spółki komandytowo-akcyjne ustawodawca objął na podstawie art. 14a ust. 2 u.p.d.o.p. niniejszą regulacją także spółki niebędące osobami prawnymi.

Identyczne stanowisko zajmują P. Małecki i M. Mazurkiewicz - CIT, Podatki i rachunkowość, Warszawa 2016. Komentarz do art. 14a Lex/El. pkt II: "z dniem 1 stycznia 2015 r. do u.p.d.o.p. dodana została nowa jednostka redakcyjna, precyzująca skutki uregulowania przez dłużnika zobowiązania w formie niepieniężnej (w naturze). W dodanym art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. wskazane zostało, że w przypadku podatnika regulującego swoje zobowiązania, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), należnej wspólnikom dywidendy, podziały zysku spółki niebędącej osobą prawną, wynagrodzenie za umorzenie akcji lub udziałów albo nabycie ich w celu umorzenia, przychodem podatnika (dłużnika) będzie wartość zobowiązania uregulowanego w następstwie tego świadczenia. Wartość tak określonego przychodu powinna odpowiadać wartości rynkowej zrealizowanego świadczenia niepieniężnego. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną (ust. 2). Przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie także do sytuacji, w której spółka z o.o. - po zakończeniu postępowania likwidacyjnego - przekaże udziałowcom składniki majątku mające charakter świadczeń niepieniężnych".

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na najnowsze orzecznictwo WSA w Warszawie: wyroki z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3316/16, z dnia 18 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 164/17, z dnia 11 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 159/17.

W konsekwencji, na podstawie wskazanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że przekazanie składników majątku Spółki udziałowcowi - Spółce niemieckiej w związku z likwidacją Spółki będzie wiązało się z powstaniem przychodu po stronie Spółki na podstawie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy (odnoszące się do pytania oznaczonego nr 1), zgodnie z którym w przypadku likwidacji Spółki wydanie przez Spółkę do swojego udziałowca - Spółki niemieckiej składników majątku nie spowoduje powstania przychodu i obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych - należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z brzmienia powołanego powyżej przepisu wynika, iż ustawodawca posługując się zwrotem "w celu" ograniczył zakres jego stosowania jedynie do wydatków, które pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami. Wydatek winien zatem w sposób bezpośredni lub pośredni wiązać się z uzyskanym przychodem, ewentualnie z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Jednocześnie, jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Dokonując wykładni językowej pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie" udziałów/akcji należy dojść do wniosku, że wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. pojęcie wydatków jest szerokie, co oznacza, że nie można ograniczyć go tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego wymienione składniki majątkowe. Sięgając do słownikowej definicji pojęcia "wydatek" czytamy, że jest to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś" (https://sjp.pwn.pl).

Tak więc sformułowanie "wydatków na objęcie lub nabycie" zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie udziałów/akcji spółki, które są następnie zbywane, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 7 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 2186/11: "(...) udział obejmowany jest przez wspólnika w zamian za wniesiony przez niego do spółki wkład (pieniężny lub niepieniężny), na co wskazuje przepis art. 158 § 1 k.s.h. Stanowi on niejako ekwiwalent za wkład, a jego wartość nominalna uzależniona jest w zasadzie od wartości wniesionego przez wspólnika na jego pokrycie wkładu. Udział kapitałowy wyraża więc zakres zaangażowania kapitałowego wspólnika w spółce, odzwierciedla wartość kapitału, jaki wspólnik zainwestował w spółkę. Wartość nominalna wyraża kwotowo część kapitału zakładowego, którą przedstawia dany udział. Tym samym wartość nominalna udziału lub wszystkich udziałów danego wspólnika wyraża zakres jego kapitałowego uczestnictwa w spółce. W konsekwencji tylko tak oznaczona wartość stanowić może owe "wydatki na objęcie lub nabycie (...) udziałów lub akcji w spółce", o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. (...) Dodatnia różnica (agio) nie tworzy kapitału zakładowego tylko jest przelewana na kapitał zapasowy, a co najważniejsze - nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Skoro więc wartość wnoszonych akcji, w części w jakiej przekracza wartość nominalną akcji, jest neutralna po stronie przychodów podatkowych, to nie powinna ona również sztucznie wpływać na wielkość kosztów uzyskania przychodu. Organ zasadnie więc uznał, że skoro wartość wnoszonych akcji innej spółki kapitałowej będzie wyższa od wartości nominalnej akcji objętych w zamian za przedmiotowy aport, spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości przewyższającej wartość nominalną wydanych akcji. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w jednolitym obecnie orzecznictwie sądów administracyjnych np. wyroku WSA w Białymstoku z dnia 16 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 155/08, wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 21 października 2010 r. sygn. I SA/Bd 769/10 czy też wyroków WSA w Szczecinie wydanych w sprawach I SA/Sz 963/10 i I SA/Sz 1006/10". Powyższe stanowisko sądu I instancji zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1541/12, a także (oprócz powołanych w samym orzeczeniu) wyrokach: WSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1087/11, NSA z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 371/12, WSA w Warszawie z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2882/10, NSA z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2749/11.

Zatem w związku z wydaniem przez Wnioskodawcę udziałowcowi składników majątku, kosztem uzyskania przychodu będą wydatki na nabycie wartości niematerialnych i prawnych odpowiadające wartości nominalnej udziałów pierwotnie objętych przez wspólnika w zamian za wkład niepieniężny (która to wartość została odniesiona wyłącznie na kapitał zakładowy), przypadająca na wydany w ramach likwidacji majątek, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Organu interpretacyjnego nie zasługuje na aprobatę argument Spółki oparty na zasadzie współmierności przychodów i kosztów podatkowych i wysnuty z niej wniosek o wpływie wprowadzonej od dnia 1 stycznia 2017 r. zmianie w ustawie o podatku dochodowym w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 7 na sposób ustalania wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8. Należy zauważyć, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 dotyczy sposobu ustalania przychodu u innej niż Wnioskodawca strony transakcji wnoszenia wkładu niepieniężnego (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), a mianowicie podmiotu wnoszącego wkład, a nie otrzymującego. Wyrazem wspomnianej zasady współmierności jest zmiana brzmienia przepisu art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Zmieniając bowiem sposób ustalania przychodu na wartość określoną w statucie lub umowie spółki, nie niższą jednak od wartości rynkowej, ustawodawca dostosował jednocześnie do tej zmiany sposób ustalania kosztu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji objętych w zamian za aport. Podkreślić jeszcze raz należy, że dokonane zmiany odnoszą się do spółek, które wnoszą wkład niepieniężny, w zamian za co obejmują udziały/akcje spółek, do których wkład jest wnoszony. Należy zauważyć, że ustawodawca nie dokonał zmiany przepisów, jeżeli chodzi o spółki, które wkład otrzymują, nabywając tym samym określone składniki majątku, którymi mogą być, jak w przedmiotowej sprawie, akcje innych spółek. U tych spółek w momencie otrzymania przedmiotu wkładu nie powstaje przychód podatkowy, przychód ten powstaje dopiero w momencie zbycia nabytych w formie aportu składników majątkowych. Jeżeli są nimi udziały/akcje koszt uzyskania przychodu powstaje w tym samym momencie (zbycia) i powinien być ustalony zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Jednocześnie należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera regulacji, zgodnie z którą wartość, która stanowi przychód podatkowy u jednego podatnika u innego może stanowić w takiej samej wysokości koszt uzyskania przychodu.

Wzmocnieniem stanowiska organu może być natomiast powołany przez Spółkę art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. wskazujący sposób ustalania kosztów w przypadku zbycia udziałów/akcji nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów. Operacja taka jest neutralna podatkowo zarówno dla spółki wnoszącej jak i otrzymującej aport w momencie dokonania transakcji. W momencie zaś zbycia udziałów/akcji nabytych w ten sposób spółka otrzymująca wkład niepieniężny ustala koszty w wysokości wartości nominalnej udziałów/akcji wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane. Przyjęcie stanowiska Wnioskodawcy i uznanie, że w sytuacji gdy nie mamy do czynienia z wymianą udziałów (a przychód w Spółce również nie powstaje w momencie nabycia składników aportu, w szczególności nie powstaje on w wartości rynkowej) koszt mógłby być ustalany w innej wysokości niż w wartości nominalnej wydanych udziałów, (tu: w wartości emisyjnej) spowodowałoby nieuprawnione zróżnicowanie pod względem podatkowym podmiotów znajdujących się de facto w takiej samej sytuacji faktyczno-prawnej (zbycie udziałów/akcji nabytych w ramach aportu za wydane własne udziały).

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy (odnoszące się do pytania oznaczonego nr 2), zgodnie z którym w związku z wydaniem przez nią do udziałowca składników majątku, kosztem uzyskania przychodu będą wydatki na nabycie wartości niematerialnych i prawnych (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p.) stanowiące wartość, o którą zwiększono pasywa Spółki, tj. wartość emisyjna udziałów własnych wydanych w zamian za nabyty wkład niepieniężny, która to wartość została odniesiona zarówno na kapitał zakładowy jak i kapitał zapasowy, przypadająca na wydany w ramach likwidacji majątek, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.