0114-KDIP2-1.4010.486.2019.4.JF - Opodatkowanie u źródła wynagrodzenia kontrahentów zagranicznych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2019 r. (data wpływu 28 listopada 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 3 lutego 2020 r. (data nadania 3 lutego 2020 r., data wpływu 5 lutego 2020 r.) na wezwanie z dnia 23 stycznia 2020 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.638.2019.2.JK2 oraz 0114-KDIP2-1.4010.486.2019.3.JF (data nadania 23 stycznia 2020 r., data odbioru 27 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* kwalifikacji wypłacanych zagranicznym wspólnikom spółek transparentnych podatkowo należności z tytułu nabywanych usług prawnych do "zysków przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 Konwencji Polsko-Brytyjskiej, art. 8 Umowy Polsko-Amerykańskiej, art. 7 Konwencji Polsko-Szwedzkiej i art. 7 Konwencji Polsko-Norweskiej - jest prawidłowe;

* sposobu wypełnienia informacji IFT-2/IFT-2R - jest prawidłowe;

* w pozostałym zakresie - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wypłacanych wspólnikom spółek transparentnych podatkowo należności z tytułu nabywanych usług prawnych do "zysków przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 Konwencji Polsko-Brytyjskiej, art. 8 Umowy Polsko-Amerykańskiej, art. 7 Konwencji Polsko-Szwedzkiej i art. 7 Konwencji Polsko-Norweskiej oraz sposobu wypełnienia informacji IFT-2/IFT-2R.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest sp.k. z siedzibą w (...), prowadzi działalność prawniczą. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie pomocy prawnej osobom fizycznym, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej (...).

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nabywa usługi prawne od różnych podmiotów zewnętrznych. Podmiotami tymi są zarówno podmioty krajowe, jak i podmioty zagraniczne.

Wspomniane podmioty zagraniczne to zarówno podmioty posiadające status podatnika w danym kraju (np. osoby fizyczne i osoby prawne będące rezydentami podatkowymi danego kraju), jak i tzw. podmioty transparentne podatkowo (np. zagraniczne spółki osobowe, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w danym kraju ponieważ opodatkowaniu podlegają jedynie ich wspólnicy). Usługi nabywane są od podmiotów z Wielkiej Brytanii, Stanów Zjednoczonych Ameryki, Szwecji oraz Norwegii.

Wspólnicy wskazanych powyżej podmiotów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Polsce oraz nie posiadają w Polsce stałej placówki, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstw lub też siedziby zarządu, fili, biura, fabryki, warsztatu, kopalni, źródła ropy naftowej lub gazu, kamieniołomu, lub innego miejsca wydobywania zasobów naturalnych jak też placu budowy czy przedstawiciela lub pełnomocnika.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że możliwa jest sytuacja, w której wspólnicy będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości sowich dochodów w Polsce (będą polskimi rezydentami podatkowymi) lub będą posiadać w Polsce stałą placówkę (zakład). Jednakże pytania Wnioskodawcy dotyczą jedynie wspólników, którzy tych warunków nie spełniają.

W przypadku nabywania usług od podmiotów z Wielkiej Brytanii, Wnioskodawca najczęściej nabywa je od pomiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, tj. (...) z siedzibą (...). Wnioskodawca może także nabywać usługi prawne od innych - niepowiązanych - transparentnych podatkowo podmiotów z Wielkiej Brytanii.

W związku z powyższą sytuacją Wnioskodawca powziął wątpliwość co do kwalifikacji podatkowej zamawianych usług prawnych oraz wypłacanego za owe usługi wynagrodzenia.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 3 lutego 2020 r. (data wpływu 5 lutego 2020 r.) Wnioskodawca wskazał dane identyfikacyjne zagranicznych podmiotów transparentnych podatkowo, od których Wnioskodawca nabywa usługi prawne: (...)

Ponadto Wnioskodawca w ww. uzupełnieniu podał dane identyfikacyjne wspólników zagranicznych podmiotów transparentnych podatkowo, od których Wnioskodawca nabywa usługi prawne (wymienionych w przedstawionym stanie faktycznym) będących zagranicznymi osobami prawnymi. Wszystkie wskazane poniżej podmioty są wspólnikami (...).

Ponadto w ww. uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że Spółka otrzymuje certyfikaty rezydencji wystawione na spółkę transparentną podatkowo. Certyfikaty zawierają jednocześnie oświadczenie odpowiednich organów skarbowych, iż nie jest ona rezydentem podatkowym danego kraju, ale rezydentami są wymienieni wspólnicy - w tym osoby prawne. Spółka otrzymuje takie certyfikaty rezydencji ze Szwecji.

Ponadto łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 2a za nabywane usługi prawne, na rzecz tego samego podatnika (wspólnika zagranicznej spółki transparentnej podatkowo) nie przekracza i nie przekroczy w roku podatkowym kwoty 2.000.000 zł.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że jest kancelarią prawną świadczą usługi doradztwa prawnego na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej.

Zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę obejmuje usługi regulowane przez przepisy ustawy z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1513), ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 75), ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 130).

Zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcą wiąże się niekiedy z koniecznością analizowania stanów faktycznych wykraczających poza granice Rzeczpospolitej Polski oraz z koniecznością analizowania wpływu ustawodawstwa państw obcych na sytuację prawną klientów Wnioskodawcy.

W celu realizowania świadczonych przez siebie usług Wnioskodawca nabywa więc usługi prawne (doradztwa prawnego) obejmujące przygotowanie analiz i opinii dotyczących prawa obcego, przygotowanie raportów z badania prawnego (tzw. badania due diligence) podmiotów gospodarczych działających w państwach obcych oraz doradztwa w zakresie negocjowania umów dla których właściwe jest prawo państw obcych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku nabywania przez Wnioskodawcę usług prawnych od zagranicznych podmiotów transparentnych podatkowo, dochód (przychód) uzyskiwany przez ich wspólników z Wielkiej Brytanii posiadających ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce oraz nieposiadających zakładu w Polsce powinien być kwalifikowany jako zyski przedsiębiorstwa (art. 7 ust. 1 Konwencji Polsko - Brytyjskiej) w związku z czym do dochodów (przychodów) tych nie znajdzie zastosowania Ustawa o PIT oraz Ustawa o CIT?

2. Czy w przypadku nabywania przez Wnioskodawcę usług prawnych od zagranicznych podmiotów transparentnych podatkowo, dochód (przychód) uzyskiwany przez ich wspólników z Stanów Zjednoczonych Ameryki posiadających ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce oraz nieposiadających zakładu w Polsce powinien być kwalifikowany jako zyski przedsiębiorstwa (art. 8 ust. 1 Umowy Polsko-Amerykańskiej) w związku z czym do dochodów (przychodów) tych nie znajdzie zastosowania Ustawa o PIT oraz Ustawa o CIT?

3. Czy w przypadku nabywania przez Wnioskodawcę usług prawnych od zagranicznych podmiotów transparentnych podatkowo, dochód (przychód) uzyskiwany przez ich wspólników ze Szwecji posiadających ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce oraz nieposiadających zakładu w Polsce powinien być kwalifikowany jako zyski przedsiębiorstwa (art. 7 ust. 1 Konwencji Polsko-Szwedzkiej) w związku z czym do dochodów (przychodów) tych nie znajdzie zastosowania Ustawa o PIT oraz Ustawa o CIT?

4. Czy w przypadku nabywania przez Wnioskodawcę usług prawnych od zagranicznych podmiotów transparentnych podatkowo, dochód (przychód) uzyskiwany przez ich wspólników z Norwegii posiadających ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce oraz nieposiadających zakładu w Polsce powinien być kwalifikowany jako zyski przedsiębiorstwa (art. 7 ust. 1 Umowy Polsko-Norweskiej) w związku z czym do dochodów (przychodów) tych nie znajdzie zastosowania Ustawa o PIT oraz Ustawa o CIT?

5. W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na którekolwiek z powyższych pytań (tj. nr 1, 2, 3 i 4) i przyjęcia, że dochód (przychód) uzyskiwany przez wspólników zagranicznych podmiotów transparentnych podatkowo będących podatnikami PIT, którzy posiadają ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce oraz nie posiadają zakładu w Polsce powinien być kwalifikowany jako zyski przedsiębiorstwa, ale mimo to stosuje się do niego przepisy Ustawy o PIT-w jaki sposób Wnioskodawca ma wypełnić formularz IFT-1/IFT-1R tj. w której pozycji D.1 - D.10 wykazać wskazanych dochód (przychód)?

6. W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na którekolwiek z pytań nr 1, 2, 3 i 4 i przyjęcia, że dochód (przychód) uzyskiwany przez wspólników zagranicznych podmiotów transparentnych podatkowo będących podatnikami CIT, którzy posiadają ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce oraz nie posiadają zakładu w Polsce powinien być kwalifikowany jako zyski przedsiębiorstwa, ale mimo to stosuje się do niego przepisy Ustawy o CIT - w jaki sposób Wnioskodawca ma wypełnić formularz IFT-2/IFT-2R tj. w której pozycji D.1 - D.9 wykazać wskazanych dochód (przychód)?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytania oznaczone numerami od 1 do 4 i 6, w części odnoszącej się do podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytań numer od 1 do 4 i 5 w części odnoszącej się podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy dochód (przychód) uzyskiwany przez wspólników podmiotów transparentnych podatkowo z Wielkiej Brytanii posiadających ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce oraz nieposiadających zakładu w Polsce powinien być kwalifikowany jako zyski przedsiębiorstwa (art. 7 ust. 1 Konwencji Polsko-Brytyjskiej) w związku z czym do dochodów (przychodów) tych nie znajdzie zastosowania Ustawa o PIT oraz Ustawa o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy dochód (przychód) uzyskiwany przez wspólników podmiotów transparentnych podatkowo z Stanów Zjednoczonych Ameryki posiadających ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce oraz nieposiadających zakładu w Polsce powinien być kwalifikowany jako zyski przedsiębiorstwa (art. 8 ust. 1 Umowy Polsko-Amerykańskiej) w związku z czym do dochodów (przychodów) tych nie znajdzie zastosowania Ustawa o PIT oraz Ustawa o CIT.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy dochód (przychód) uzyskiwany przez wspólników podmiotów transparentnych podatkowo ze Szwecji posiadających ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce oraz nieposiadających zakładu w Polsce powinien być kwalifikowany jako zyski przedsiębiorstwa (art. 7 ust. 1 Konwencji Polsko-Szwedzkiej) w związku z czym do dochodów (przychodów) tych me znajdzie zastosowania Ustawa o PIT oraz Ustawa o CIT.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy dochód (przychód) uzyskiwany przez wspólników podmiotów transparentnych podatkowo z Norwegii posiadających ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce oraz nieposiadających zakładu w Polsce powinien być kwalifikowany jako zyski przedsiębiorstwa (art. 7 ust. 1 Umowy Polsko-Norweskiej) w związku z czym do dochodów (przychodów) tych nie znajdzie zastosowania Ustawa o PIT oraz Ustawa o CIT.

Ad. 6

Zdaniem Wnioskodawcy dochód (przychód) uzyskiwany przez wspólników zagranicznych podmiotów transparentnych podatkowo będących podatnikami CIT, którzy posiadają ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce oraz nie posiadają zakładu w Polsce powinien być wykazany w pozycji D.7 "Przychody z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, z wyłączeniem świadczeń wymienionych w poz. D.4, D.5 i D.6" informacji IFT-2/IFT-2R.

UZASADNIENIE ad. pytań nr 1, 2, 3 i 4

1. Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z póź. zm), podatek dochodowy od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a Ustawy o PIT z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a Ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy) - są tzw. nierezydentami podatkowymi w Polsce.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z póź. zm), podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - są tzw. nierezydentami podatkowymi w Polsce. Jednocześnie, należy wskazać, że podmioty, które nie są uznawane za podatników zgodnie z przepisami Ustawy o PIT oraz Ustawy o CIT (tj. podmioty transparentne podatkowo) nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Opodatkowaniu natomiast podlegają wspólnicy tych podmiotów (gdyż są podatnikami w rozumieniu Ustawy o PIT lub Ustawy o CIT).

Z powyższego wynika więc, że w przypadku, gdy podmiot zagraniczny będący podmiotem transparentnym podatkowo uzyskuje na terytorium Rzeczpospolitej Polski dochody z tytułu świadczenia usług prawniczych wówczas:

Jednocześnie o tym, że w obu przypadkach mamy do czynienia z dochodami uzyskiwanymi na terytorium Rzeczpospolitej Polski przesądza odpowiednio treść art. 3 ust. 2b pkt 7 Ustawy o PIT oraz art. 3 ust. 3 pkt 5 Ustawy o CIT.

Opodatkowanie wspólników podmiotów zagranicznych będących podmiotami transparentnymi podatkowo z tytuł osiąganego przez nich dochodu na terytorium Rzeczpospolitej Polski (dochodu z tytułu świadczenia usług prawnych nabywanych przez Wnioskodawcę) jest jednak dodatkowo regulowane przez przepisy odpowiednich umów u unikaniu podwójnego opodatkowania.

2. Wspólnicy będący rezydentami Wielkiej Brytanii

W przypadku wspólników podmiotów zagraniczny będących podmiotami transparentnymi podatkowo, którzy są (wspólnicy) rezydentami podatkowymi Wielkiej Brytanii zastosowanie znajdą postanowienia Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840; dalej: "Konwencja Polsko-Brytyjska").

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji Polsko-Brytyjskiej zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Jednocześnie zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji Polsko-Brytyjskiej, określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Pojęcie "przedsiębiorstwa" zostało zdefiniowane w art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji Polsko-Brytyjskiej i ma zastosowanie do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Natomiast pojęcie osoby mającej zamieszkanie lub siedzibę w Umawiającym się Państwie zdefiniowano w art. 4 ust. 1 Konwencji Polsko-Brytyjskiej i oznacza ono każdą osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu, miejsce utworzenia albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz jakąkolwiek jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże, określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko dlatego, że osiąga ona dochód lub zyski majątkowe ze źródeł w nim położonych.

Pojęcie "osoby" zdefiniowano w art. 3 ust. 1 lit. d i oznacza ono osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób i nie obejmuje spółek osobowych.

Z powyższego wynika, że:

W przypadku podmiotów, które są osobami mającymi zamieszkanie lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (Wielkiej Brytanii) oraz posiadają status przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa (Wielkiej Brytanii) w rozumieniu Konwencji Polsko-Brytyjskiej do opodatkowania w Polsce osiąganego przez nich dochodu na terytorium Rzeczpospolitej Polski (dochodu z usług prawnych nabywanych przez Wnioskodawcę) dojdzie jeżeli prowadzą oni w Polsce działalność poprzez położony w Polsce zakład.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Konwencji Polsko-Brytyjskiej określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Natomiast jak wskazuje art. 5 ust. 2 Konwencji Polsko-Brytyjskiej określenie "zakład" obejmuje w szczególności: (a) siedzibę zarządu, (b) filię, (c) biuro, (d) fabrykę, (e) warsztat, (f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom, albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 3 Konwencji Polsko-Brytyjskiej zakład może także stanowić plac budowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 5 i 6 Konwencji Polsko-Brytyjskiej pod pojęciem zakładu można też rozumieć przedstawiciela lub pełnomocnika przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa.

Zgodnie z art. 5 ust. 7 Konwencji Polsko-Brytyjskiej, fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki.

Jak wskazano powyżej, wspólnicy wskazanych powyżej podmiotów nie posiadają w Polsce stałej placówki, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstw lub też siedziby zarządu, fili, biura, fabryki, warsztatu, kopalni, źródła ropy naftowej lub gazu, kamieniołomu, lub innego miejsca wydobywania zasobów naturalnych jak też placu budowy czy przedstawiciela lub pełnomocnika. W konsekwencji, wspólnicy ci nie posiadają zakładu w Polsce i dochód osiągany przez nich na terytorium Rzeczpospolitej Polski (dochód z usług prawnych nabywanych przez Wnioskodawcę) podlega opodatkowaniu jedynie w Wielkiej Brytanii.

Jeżeli, któryś z wspólników posiadałby zakład w Polsce wówczas jego dochód mógłby podlegać opodatkowaniu w Polsce jako dochód tego zakładu.

3. Wspólnicy będący rezydentami Stanów Zjednoczonych Ameryki

W przypadku wspólników podmiotów zagranicznych będących podmiotami transparentnymi podatkowo, którzy są (wspólnicy) rezydentami podatkowymi Stanów Zjednoczonych Ameryki zastosowanie znajdą postanowienia Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178; dalej "Umowa Polsko-Amerykańska").

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Umowy Polsko-Amerykańskiej zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jednocześnie zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 Umowy Polsko-Amerykańskiej, określenie "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 7 Umowy Polsko-Amerykańskiej, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski" oznacza polską spółkę i jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej zgodnie z polskim prawem jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski dla celów jej opodatkowania, lecz w przypadku udziałowca spółki prawa cywilnego lub zarządcy majątku tylko w takim zakresie, w jakim dochód uzyskany przez taką osobę z tego tytułu podlega podatkowi polskiemu jako dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce.

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 8 Umowy Polsko-Amerykańskiej, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych" oznacza spółkę Stanów Zjednoczonych i jakąkolwiek osobę oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej zgodnie z prawem Stanów Zjednoczonych jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych dla celów jej opodatkowania, lecz w przypadku udziałowca spółki prawa cywilnego lub zarządcy majątku tylko w takim zakresie, w jakim dochód uzyskany przez taką osobę z tego tytułu podlega podatkowi Stanów Zjednoczonych jako dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Stanach Zjednoczonych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 Umowy Polsko-Amerykańskiej, określenie "osoba" oznacza osobę fizyczną, zarządcę majątku, spółkę, osobę prawną lub inne stowarzyszenie. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 5 Umowy Polsko-Amerykańskiej, określenie "spółka" oznacza stowarzyszenie lub każdą inną jednostkę organizacyjną, która dla celów podatkowych traktowana jest jako osoba prawna.

Z powyższego wynika, że:

W przypadku podmiotów które są osobami mającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych oraz posiadają status przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa (Stanów Zjednoczonych) w rozumieniu Umowy Polsko-Amerykańskiej do podatkowania w Polsce osiąganego przez nich dochodu na terytorium Rzeczpospolitej Polski (dochodu z usług prawnych nabywanych przez Wnioskodawcę) dojdzie jeżeli prowadzą oni w Polsce działalność poprzez położony w Polsce zakład.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Umowy Polsko-Amerykańskiej określenie "zakład" oznacza stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa.

Jak wskazuje art. 6 ust. 2 Umowy Polsko-Amerykańskiej określnie "zakład" obejmuje w szczególności: (a) filię, (b) biuro, (c) fabrykę, (d) warsztat, (e) kopalnię, kamieniołom lub inne miejsce wydobycia zasobów naturalnych, (f) plac budowy, budowę lub montaż, które trwają dłużej niż 18 miesięcy.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 i 5 Umowy Polsko-Amerykańskiej pod pojęciem zakładu można też rozumieć przedstawiciela lub pełnomocnika przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa.

Zgodnie z art. 6 ust. 6 Umowy Polsko-Amerykańskiej sam fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę mającą siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo tam wykonującą swoje czynności (przez posiadanie tam zakładu albo w inny sposób), nie oznacza, że jedna z nich jest zakładem drugiej.

Jak wskazano powyżej, wspólnicy wskazanych powyżej podmiotów nie posiadają w Polsce stałej placówki przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstw lub też siedziby zarządu, fili, biura, fabryki, warsztatu, kopalni, źródła ropy naftowej lub gazu. kamieniołomu, lub innego miejsca wydobywania zasobów naturalnych jak też placu budowy czy przedstawiciela lub pełnomocnika. W konsekwencji, wspólnicy ci nie posiadają zakładu w Polsce i dochód osiągany przez nich na terytorium Rzeczpospolitej Polski (dochód z usług prawnych nabywanych przez Wnioskodawcę) podlega opodatkowaniu jedynie w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

Jeżeli, któryś z wspólników posiadałby zakład w Polsce wówczas jego dochód mógłby podlegać opodatkowaniu w Polsce jako dochód tego zakładu.

4. Wspólnicy będący rezydentami Szwecji

W przypadku wspólników podmiotów zagranicznych będących podmiotami transparentnymi podatkowo, którzy są (wspólnicy) rezydentami podatkowymi Szwecji zastosowanie znajdą postanowienia Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193; dalej "Konwencja Polsko-Szwedzka").

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji Polsko-Szwedzkiej zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Jednocześnie zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji Polsko-Szwedzkiej określenie "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Natomiast pojęcie osoby mającej zamieszkanie lub siedzibę w Umawiającym się Państwie zdefiniowano w art. 4 ust. 1 Konwencji Polsko-Szwedzkiej i oznacza ono każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny i jakąkolwiek instytucję rządową albo agencję rządową. Jednakże, w przypadku spółki osobowej albo mienia spadkowego, określenie to ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy dochód osiągany przez taką spółkę osobową albo dochód z takiego mienia spadkowego podlega opodatkowaniu w tym Państwie tak, jak dochód osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę, w zależności od przypadku, albo w jej rękach, albo w rękach wspólników lub jego beneficjentów. Określenie to jednak nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. d Konwencji Polsko-Szwedzkiej określenie "osoba" oznacza osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. e Konwencji Polsko-Szwedzkiej określenie "spółka" oznacza osobę prawną lub inną jednostkę organizacyjną, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną.

Z powyższego wynika, że:

W przypadku podmiotów, które są osobami mającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Szwecji oraz posiadają status przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa (Szwecji) w rozumieniu Konwencji Polsko-Szwedzkiej do opodatkowania w Polsce osiąganego przez nich dochodu na terytorium Rzeczpospolitej Polski (dochodu z usług prawnych nabywanych przez Wnioskodawcę) dojdzie jeżeli prowadzą oni w Polsce działalność poprzez położony w Polsce zakład.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Konwencji Polsko-Szwedzkiej określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Natomiast jak wskazuje art. 5 ust. 2 Konwencji Polsko-Szwedzkiej określenie "zakład" obejmuje w szczególności: (a) siedzibę zarządu, (b) filię, (c) biuro, (d) fabrykę, (e) warsztat, (f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom, albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 3 Konwencji Polsko-Szwedzkiej zakład może także stanowić plac budowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 5 i 6 Konwencji Polsko-Szwedzkiej pod pojęciem zakładu można też rozumieć przedstawiciela lub pełnomocnika przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa.

Zgodnie z art. 5 ust. 7 Konwencji Polsko-Szwedzkiej, fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki. Jak wskazano powyżej, wspólnicy wskazanych powyżej podmiotów nie posiadają w Polsce stałej placówki przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstw lub też siedziby zarządu, fili, biura, fabryki, warsztatu, kopalni, źródła ropy naftowej lub gazu, kamieniołomu, lub innego miejsca wydobywania zasobów naturalnych jak też placu budowy czy przedstawiciela lub pełnomocnika. W konsekwencji, wspólnicy ci nie posiadają zakładu w Polsce i dochód osiągany przez nich na terytorium Rzeczpospolitej Polski (dochód z usług prawnych nabywanych przez Wnioskodawcę) podlega opodatkowaniu jedynie w Szwecji.

Jeżeli, któryś z wspólników posiadałby zakład w Polsce wówczas jego dochód mógłby podlegać opodatkowaniu w Polsce jako dochód tego zakładu.

5. Wspólnicy będący rezydentami Norwegii

W przypadku wspólników podmiotów zagranicznych będących podmiotami transparentnymi podatkowo, którzy są (wspólnicy) rezydentami podatkowymi Norwegii zastosowanie znajdą postanowienia Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Oslo dnia 24 maja 1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157; dalej "Umowa Polsko-Norweska").

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy Polsko-Norweskiej zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jednocześnie zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. d Umowy Polsko-Norweskiej określenie "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie albo przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Natomiast pojęcie osoby mającej zamieszkanie lub siedzibę w Umawiającym się Państwie zdefiniowano w art. 4 ust. 1 Umowy Polsko-Norweskiej i oznacza osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę albo inne kryteria o podobnym charakterze.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. b Umowy Polsko-Norweskiej określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę i każde inne zrzeszenie osób. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. c Umowy Polsko-Norweskiej określenie "spółka" oznacza osobę prawną lub jednostkę prawną, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną.

Z powyższego wynika, że:

W przypadku podmiotów, które są osobami mającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Norwegii oraz posiadają status przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa (Norwegii) w rozumieniu Umowy Polsko-Norweskiej do opodatkowania w Polsce osiąganego przez nich dochodu na terytorium Rzeczpospolitej Polski (dochodu z usług prawnych nabywanych przez Wnioskodawcę) dojdzie jeżeli prowadzą oni w Polsce działalność poprzez położony w Polsce zakład.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy Polsko-Norweskiej określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, w której całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa.

Natomiast jak wskazuje art. 5 ust. 2 Umowy Polsko-Norweskiej określenie "zakład" obejmuje w szczególności: (a) siedzibę zarządu, (b) filię, (c) biuro, (d) fabrykę, (e) warsztat, (f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom, albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, (g) budowę albo montaż, które trwają przez okres dłuższy niż 18 miesięcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 4 i 5 Umowy Polsko-Norweskiej pod pojęciem zakładu można też rozumieć przedstawiciela lub pełnomocnika przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa.

Zgodnie z art. 5 ust. 6 Umowy Polsko-Norweskiej, fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę mającą siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, albo która prowadzi swoją działalność w tym drugim Państwie przez posiadany tam zakład albo w inny sposób, nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki.

Jak wskazano powyżej, wspólnicy wskazanych powyżej podmiotów nie posiadają w Polsce stałej placówki przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstw lub też siedziby zarządu, fili, biura, fabryki, warsztatu, kopalni, źródła ropy naftowej lub gazu, kamieniołomu, lub innego miejsca wydobywania zasobów naturalnych jak też placu budowy czy przedstawiciela lub pełnomocnika. W konsekwencji, wspólnicy ci nie posiadają zakładu w Polsce i dochód osiągany przez nich na terytorium Rzeczpospolitej Polski (dochód z usług prawnych nabywanych przez Wnioskodawcę) podlega opodatkowaniu jedynie w Norwegii.

Jeżeli, któryś z wspólników posiadałby zakład w Polsce wówczas jego dochód mógłby podlegać opodatkowaniu w Polsce jako dochód tego zakładu.

6. Zakres zastosowania ww. konwencji i umów.

Jak wynika z art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polski z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Zarówno Konwencja Polsko-Brytyjska, Umowa Polsko-Amerykańska, Konwencja Polsko-Szwedzka jak i Umowa Polsko-Norweska są umowami międzynarodowymi ratyfikowanymi za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie. W konsekwencji, należy stwierdzić, iż mają one pierwszeństwo przed Ustawą o PIT oraz Ustawą o CIT.

Jednocześnie, wskazane postanowienie art. 7 ust. 1 Konwencji, Polsko-Brytyjskiej, art. 8 ust. 1 umowy Polsko-Amerykańskiej, art. 7 ust. 1 Konwencji Polsko-Szwedzkiej oraz art. 7 ust. 1 Umowy Polsko-Norweskiej są o tyle specyficzne, że nie regulują one wprost powstania obowiązku podatkowego w stosunku do określonego zdarzenia ani nie określają zasad poboru podatku. Wskazane przepisy określają natomiast jakie ustawodawstwo (którego z umawiających się krajów) ma zastosowanie do określonego dochodu. W przypadku wskazanych przepisów oznacza to, że:

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego wynika, że do wskazanych dochodów nie znajdzie zastosowania art. 29 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT.

Co więcej, do wskazanych dochodów zastosowanie nie znajdzie żaden z przepisów Ustawy o PIT oraz Ustawy o CIT. W szczególności zastosowania nie znajdą też art. 42 ust. 2 pkt 2 i ust. 3-4 Ustawy o PIT oraz art. 26 ust. 3, 3b - 3d i 6 Ustawy o CIT.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest m.in. zobowiązany do przygotowania i wysyłania dokumentów IFT1 i IFT2/R.

Ad. Pytania nr 6

W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytania nr 1, 2, 3 i 4 tj. uznania, że dochód (przychód) uzyskiwany przez wspólników podmiotów transparentnych podatkowo z Wielkiej Brytanii, Stanów Zjednoczonych Ameryki, Szwecji lub Norwegii, będących podatnikami CIT, posiadających ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce oraz nieposiadających zakładu podatkowego w Polsce powinien być kwalifikowany jako zyski przedsiębiorstwa, ale mimo to stosuje się do niego przepisy Ustawy o CIT zastosowanie znajdą także przepisy art. 26 ust. 3, 3b - 3d i 6 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 3, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom o których mowa w art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku - sporządzone według ustalonego wzoru.

Wzór wskazanych informacji został ustalony zgodnie z art. 28a ust. 1 Ustawy o CIT w wydanym na podstawie tego przepisu Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2018 r. w sprawie określenia wzorów deklaracji, zeznania, oświadczenia oraz informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Odpowiedni wzór zostały zawarty w Załączniku nr 12 do rozporządzenia dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych, w którym określono wzór IFT-2/IFT-2R Informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym prawidłowy sposób wypełnienia informacji IFT-2/IFT-2R to wskazanie kwoty przychodów (dochodów) osiąganych przez wspólników podmiotów transparentnych podatkowo z Wielkiej Brytanii, Stanów Zjednoczonych Ameryki, Szwecji lub Norwegii posiadających ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce oraz nieposiadających zakładu podatkowego w Polsce w pozycji D.7 "Przychody z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, z wyłączeniem świadczeń wymienionych w poz. D.4, D.5 i D.6".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

* kwalifikacji wypłacanych zagranicznym wspólnikom spółek transparentnych podatkowo należności z tytułu nabywanych usług prawnych do "zysków przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 Konwencji Polsko-Brytyjskiej, art. 8 Umowy Polsko-Amerykańskiej, art. 7 Konwencji Polsko-Szwedzkiej i art. 7 Konwencji Polsko-Norweskiej - jest prawidłowe;

* sposobu wypełnienia informacji IFT-2/IFT-2R - jest prawidłowe;

* w pozostałym zakresie - jest nieprawidłowe.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - zasada ograniczonego obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 3 ust. 3 u.p.d.o.p., za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

Z ust. 5 art. 3 ustawy o CIT wynika, że za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

W odniesieniu do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "oraz świadczeń o podobnym charakterze". W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej nazwane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje lub dyskwalifikuje daną usługę jako należącą lub nie do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale dodatkowo posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że Wnioskodawca, prowadzi działalność prawniczą. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie pomocy prawnej osobom fizycznym, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nabywa usługi prawne od różnych podmiotów zewnętrznych. Podmiotami tymi są zarówno podmioty krajowe, jak i podmioty zagraniczne.

Wspomniane podmioty zagraniczne to zarówno podmioty posiadające status podatnika w danym kraju (np. osoby fizyczne i osoby prawne będące rezydentami podatkowymi danego kraju), jak i tzw. podmioty transparentne podatkowo (np. zagraniczne spółki osobowe, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w danym kraju ponieważ opodatkowaniu podlegają jedynie ich wspólnicy). Usługi nabywane są od podmiotów z Wielkiej Brytanii, Stanów Zjednoczonych Ameryki, Szwecji oraz Norwegii.

Wspólnicy wskazanych powyżej podmiotów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Polsce oraz nie posiadają w Polsce stałej placówki, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstw lub też siedziby zarządu, fili, biura, fabryki, warsztatu, kopalni, źródła ropy naftowej lub gazu, kamieniołomu, lub innego miejsca wydobywania zasobów naturalnych jak też placu budowy czy przedstawiciela lub pełnomocnika.

W przypadku nabywania usług od podmiotów z Wielkiej Brytanii, Wnioskodawca najczęściej nabywa je od pomiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, tj. (...) z siedzibą (...). Wnioskodawca może także nabywać usługi prawne od innych - niepowiązanych - transparentnych podatkowo podmiotów z Wielkiej Brytanii.

Ponadto Spółka otrzymuje certyfikaty rezydencji wystawione na spółkę transparentną podatkowo. Certyfikaty zawierają jednocześnie oświadczenie odpowiednich organów skarbowych, iż nie jest ona rezydentem podatkowym danego kraju, ale rezydentami są wymienieni wspólnicy - w tym osoby prawne. Spółka otrzymuje takie certyfikaty rezydencji ze Szwecji.

Jednocześnie łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 2a za nabywane usługi prawne, na rzecz tego samego podatnika (wspólnika zagranicznej spółki transparentnej podatkowo) nie przekracza i nie przekroczy w roku podatkowym kwoty 2.000.000 zł.

Zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę obejmuje usługi regulowane przez przepisy ustawy z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1513), ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 75), ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 130).

W celu realizowania świadczonych przez siebie usług Wnioskodawca nabywa więc usługi prawne (doradztwa prawnego) obejmujące przygotowanie analiz i opinii dotyczących prawa obcego, przygotowanie raportów z badania prawnego (tzw. badania due diligence) podmiotów gospodarczych działających w państwach obcych oraz doradztwa w zakresie negocjowania umów dla których właściwe jest prawo państw obcych.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że Usługi prawne nabywane od podmiotów zagranicznych transparentnych podatkowo są świadczeniami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym podlegają objęciu regulacją art. 21 ust. 1 pkt 2a.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 21 ust. 2 ustawy o CIT ww. przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Mając na uwadze powyższy przepis, zasadne jest odwołanie się do:

1. Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840; dalej: "Konwencja Polsko-Brytyjska"), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Zjednoczone Królestwo dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369, dalej także: "Konwencja MLI").

2. Umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178; dalej "Umowa Polsko-Amerykańska").

3. Konwencji zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193; dalej "Konwencja Polsko-Szwedzka").

4. Konwencji zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. poz. 899; dalej "Konwencja Polsko-Norweska"), zmienionej Protokołem sporządzonym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (dalej: "Protokół zmieniający"), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Norwegię dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369, dalej także: "Konwencja MLI").

Konwencja Polsko-Brytyjska

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji Polsko-Brytyjskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Stosownie do art. 7 ust. 7 Konwencji Polsko-Brytyjskiej, jeżeli w zyskach mieszczą się dochody lub przychody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

W artykułach 10, 11, 12 oraz 13 Konwencji Polsko-Brytyjskiej, unormowana została kwestia opodatkowania dochodów odpowiednio z tytułów: dywidendy, odsetek, należności licencyjnych oraz zysków ze sprzedaży majątku. Ze względu na charakter opisanych we wniosku przychodów zastosowanie w sprawie nie mają ww. art. 10, 11, 12 i 13 Konwencji Polsko-Brytyjskiej.

Umowa Polsko-Amerykańska

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Umowy Polsko-Amerykańskiej zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Stosownie do art. 8 ust. 5 Umowy Polsko-Amerykańskiej, jeżeli w zyskach mieszczą się pozycje dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej Umowy, postanowienia tamtych artykułów zastąpią postanowienia tego artykułu, jeżeli nie stanowi on inaczej.

W artykułach 11, 12, 13 oraz 14 Umowy Polsko-Amerykańskiej, unormowana została kwestia opodatkowania dochodów odpowiednio z tytułów: dywidendy, odsetek, należności licencyjnych oraz zysków ze sprzedaży majątku. Ze względu na charakter opisanych we wniosku przychodów zastosowanie w sprawie nie mają ww. art. 11, 12, 13 i 14 Umowy Polsko-Amerykańskiej.

Konwencja Polsko-Szwedzka

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji Polsko-Szwedzkiej zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Stosownie do art. 7 ust. 6 Konwencji Polsko-Szwedzkiej, jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej Konwencji, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

W artykułach 10, 11, 12 oraz 13 Konwencji Polsko-Szwedzkiej, unormowana została kwestia opodatkowania dochodów odpowiednio z tytułów: dywidendy, odsetek, należności licencyjnych oraz zysków ze sprzedaży majątku. Ze względu na charakter opisanych we wniosku przychodów zastosowanie w sprawie nie mają ww. art. 10, 11, 12 i 13 Konwencji Polsko-Szwedzkiej.

Konwencja Polsko-Norweska

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji Polsko-Norweskiej zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Stosownie do art. 7 ust. 6 Konwencji Polsko-Norweskiej, jeżeli zyski zawierają dochody, które stanowią przedmiot odrębnej regulacji w innych artykułach niniejszej Konwencji, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

W artykułach 10, 11, 12 oraz 13 Konwencji Polsko-Norweskiej, unormowana została kwestia opodatkowania dochodów odpowiednio z tytułów: dywidendy, odsetek, należności licencyjnych oraz zysków ze sprzedaży majątku. Ze względu na charakter opisanych we wniosku przychodów zastosowanie w sprawie nie mają ww. art. 10, 11, 12 i 13 Konwencji Polsko-Norweskiej.

Według tutejszego Organu, analizując zapisy Konwencji Polsko-Brytyjskiej, Umowy Polsko-Amerykańskiej, Konwencji Polsko-Szwedzkiej i Konwencji Polsko-Norweskiej, należy stwierdzić, że należności z tytułu usług prawnych nie stanowią należności licencyjnych (art. 12, 13 ww. umów), nie stanowią także świadczeń o charakterze dywidendowym (art. 10, 11 ww. umów) jak i odsetkowym (art. 11, 12 ww. umów). W świetle powyższego, należy stwierdzić, że powołane powyżej art. 7 ust. 7 Konwencji Polsko-Brytyjskiej, art. 8 ust. 5 Umowy Polsko-Amerykańskiej, art. 7 ust. 6 Konwencji Polsko-Szwedzkiej i art. 7 ust. 6 Konwencji Polsko-Norweskiej, przyznają pierwszeństwo poszczególnym kategoriom dochodów. Skoro należności wypłacane kontrahentowi z Wielkiej Brytanii, Szwecji lub z Norwegii nie mieszczą się w dyspozycji art. 10, 11, 12 oraz 13 ww. umów oraz Stanów Zjednoczonych Ameryki nie mieszczą się w dyspozycji art. 11, 12, 13 i 14 należy je kwalifikować do zysków przedsiębiorstwa. Art. 7 i 8 ww. umów ma bowiem zastosowanie do dochodów przedsiębiorstwa, które nie wchodzą w zakres dochodów objętych innymi artykułami. Należności dotyczące świadczonych usług prawnych należy zatem kwalifikować jako "zyski przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 Konwencji Polsko-Brytyjskiej, Konwencji Polsko-Szwedzkiej, Konwencji Polsko-Norweskiej oraz art. 8 Umowy Polsko-Amerykańskiej. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje (w rozpatrywanej sprawie: Wielkiej Brytanii, Stanów Zjednoczonych Ameryki, Szwecji, Norwegii), pod warunkiem właściwego formalnego udokumentowania.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193; dalej: "ustawa zmieniająca") od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące m.in. art. 26 ustawy o CIT.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ww. ustawy przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

Weryfikacja, powinna się odbywać z należytą starannością. Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł. Wniosek taki wynika z literalnego brzmienia art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to:

Oceniając czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana należy uwzględniać także powszechnie dostępne informacje na temat statusu odbiorców należności. Źródłem takich informacji może być m.in. prasa branżowa, doniesienia mediowe, publikowane doniesienia o lokowaniu przez daną grupę kapitałową spółek zależnych w państwach o korzystnym reżimie prawnym itd. Szczególną uwagę płatników powinny zwrócić informacje o tworzonych strukturach optymalizacyjnych. Wzmożona czujność płatników powinna także zostać zachowana w przypadku dokonywania płatności określonego rodzaju do charakterystycznych jurysdykcji podatkowych (np. wypłata odsetek do państwa, z którym umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zakłada pobierania w Polsce podatku u źródła). W każdym przypadku konieczne jest udokumentowanie (dla celów dowodowych) przez płatnika, że dochował on należytej staranności przy weryfikacji, o której mowa w 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Aktualne brzmienie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wyraźnie stanowi, że obowiązek płatnika przy wypłacie należności określonych w art. 21 i 22 ustawy o CIT z zastosowaniem preferencji podatkowych, sprowadza się nie tylko do "uzyskania" od podatnika certyfikatu rezydencji ale także weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki. Podkreślenia wymaga, że weryfikacja ta musi być dokonana z zachowaniem należytej staranności.

Zasadnym jest twierdzenie, że na gruncie znowelizowanych przepisów w każdym przypadku stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z ustawy o CIT, konieczne będzie weryfikowanie statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazywanie, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych - czy innych przesłanek wymienionych w przepisach ustawy o CIT.

Płatnik, który chce zastosować art. 7 Konwencji Polsko-Brytyjskiej, art. 8 Umowy Polsko-Amerykańskiej, art. 7 Konwencji Polsko-Szwedzkiej i art. 7 Konwencji Polsko-Norweskiej i nie dokonywać poboru podatku u źródła, jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność.

To oznacza w przedmiotowej sprawie, że płatnik ma obowiązek weryfikować czy uzyskująca dochody z tytułu usług prawnych angielska, amerykańska, szwedzka, norweska spółka spełnia wszystkie warunki do skorzystania z możliwości niepobrania podatku źródła. W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania niepobrania podatku na podstawie art. 7 Konwencji Polsko-Brytyjskiej, art. 8 Umowy Polsko-Amerykańskiej, art. 7 Konwencji Polsko-Szwedzkiej i art. 7 Konwencji Polsko-Norweskiej. Tym samym poza posiadaniem certyfikatu rezydencji podatnika konieczna jest weryfikacja okoliczności i warunków uzasadniających możliwość niepobrania podatku u źródła.

Niewykluczone jest, że dla dochowania należytej staranności w pewnych okolicznościach wymagane będzie także posiadanie dodatkowej dokumentacji potwierdzającej zasadność niepobrania podatku zgodnie z Konwencją Polsko-Brytyjską, Umową Polsko-Amerykańską, Konwencją Polsko-Szwedzką i Konwencją Polsko-Norweską.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do obowiązków informacyjnych należy wskazać, że na podstawie art. 26 ust. 3 ustawy CIT płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b, 2d i 2e pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, albo - w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

1. art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku,

2. art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku - sporządzone według ustalonego wzoru.

Obowiązek przesłania tych informacji podatnikom oraz urzędowi skarbowemu nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Zgodnie z art. 26 ust. 3a ustawy CIT płatnicy są obowiązani przesłać informację, o której mowa w ust. 3 pkt 1, w terminie przekazania kwoty pobranego podatku, a informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat, o których mowa w ust. 1, również wówczas, gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 3b.

Ponadto zgodnie z art. 26 ust. 3b ustawy CIT, na pisemny wniosek podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, płatnik, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, jest obowiązany do sporządzenia i przesłania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, wykonuje swoje zadania, informacji, o której mowa w ust. 3 pkt 2.

Natomiast w razie zaprzestania przez płatnika prowadzenia działalności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 3a, płatnik przekazuje informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, w terminie do dnia zaprzestania działalności (art. 26 ust. 3c ustawy CIT). Informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku. Przepisy ust. 3b i 3c stosuje się odpowiednio, o czym stanowi art. 26 ust. 3d ustawy CIT.

W myśl art. 26 ust. 3d ustawy CIT informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku. Przepisy ust. 3b i 3c stosuje się odpowiednio.

Z kolei art. 26 ust. 6 określa, że w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h oraz j, spółka powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku. W terminie wpłaty podatku płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru. Obowiązek przesłania informacji o wpłaconym podatku nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

W świetle powyższego, podmioty dokonujące wypłat z tytułu przychodów uzyskiwanych przez nierezydentów o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a zobowiązane są do sporządzenia oraz przekazania informacji IFT-2/IFT2-R podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu zarówno w sytuacji, gdy pobierały zryczałtowany podatek na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w sytuacji, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie były zobowiązane do poboru tego podatku.

Zatem w analizowanej sprawie, wskazane obowiązki o charakterze informacyjnym ciążą na Wnioskodawcy w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych przez zagranicznych wspólników zagranicznych spółek transparentnych podatkowo z tytułu usług prawnych. Tym samym, Wnioskodawca powinien sporządzić i przekazać wspólnikom spółek transparentnych informacje IFT-2/IFT-2R.

Podkreślić należy, że art. 26 ust. 6 ustawy o CIT dotyczy innej sytuacji prawnej. Tym samym nie będzie miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego nie znajdą zastosowanie przepisy art. 26 ust. 3, 3b - 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do przygotowania i wysyłania dokumentów IFT-2 i IFT-2R jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii sposobu wypełnienia formularzy IFT-2 i IFT-2R wskazać należy, że wzór wskazanych informacji został ustalony zgodnie z art. 28a ust. 1 ustawy o CIT w wydanym na podstawie tego przepisu Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2018 r. w sprawie określenia wzorów deklaracji, zeznania, oświadczenia oraz informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Odpowiedni wzór zostały zawarty w Załączniku nr 12 do rozporządzenia dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych, w którym określono wzór IFT-2/IFT-2R Informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 2018 r. poz. 1268).

Wobec powyższego Wnioskodawca jest zobowiązany do sporządzenia informacji IFT-2/IFT-2R i wykazania kwoty przychodu (dochodu) określonego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, w części D.7 formularza IFT-2/IFT-2R.

Zatem stanowisko w zakresie sposobu wypełnienia informacji IFT-2/IFT-2R jest prawidłowe.

Podsumowując, należy stwierdzić, że uzyskiwane przez podmioty zagraniczne transparentne podatkowo przychody osiągane z tytułu opisanych we wniosku usług prawnych, podlegają w Polsce podatkowi u źródła, ponieważ mieszczą się w katalogu usług, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., i tym samym podlegają obowiązkowi poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z uwzględnieniem regulacji umów międzynarodowych. W przypadku istnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a krajem rezydencji podatkowej zagranicznego kontrahenta (co ma miejsce w przedmiotowej sprawie) możliwe jest również skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku bądź niepobranie podatku w ogóle, przy czym na płatniku ciąży wówczas obowiązek posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej kontrahenta. Płatnik powinien również dopełnić innych obowiązków formalnych wynikających z przepisów prawa podatkowego, w tym obowiązków informacyjnych.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

* kwalifikacji wypłacanych zagranicznym wspólnikom spółek transparentnych podatkowo należności z tytułu nabywanych usług prawnych do "zysków przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 Konwencji Polsko-Brytyjskiej, art. 8 Umowy Polsko-Amerykańskiej, art. 7 Konwencji Polsko-Szwedzkiej i art. 7 Konwencji Polsko-Norweskiej - jest prawidłowe;

* sposobu wypełnienia informacji IFT-2/IFT-2R - jest prawidłowe;

* w pozostałym zakresie - jest nieprawidłowe.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem pytań postawionych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść pytań wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. W związku z powyższym, tut. Organ nie odniósł się do kwestii prawidłowości posiadanych prze Wnioskodawcę certyfikatów rezydencji zagranicznych podmiotów transparentnych podatkowo od których Wnioskodawca nabywa usługi prawne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.