0114-KDIP2-1.4010.476.2019.1.SP - Powstanie przychodu podatkowego w związku z podziałem spółki zagranicznej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, z dnia 18 listopada 2019 r. (data wpływu 20 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przeniesienie na Wnioskodawcę w wyniku planowanej modyfikacji struktury (podziału spółki zagranicznej) ogółu praw i obowiązków w spółce polskiej posiadanych przez spółkę zagraniczną, będzie podlegało w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 20 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przeniesienie na Wnioskodawcę w wyniku planowanej modyfikacji struktury (podziału spółki zagranicznej) ogółu praw i obowiązków w spółce polskiej posiadanych przez spółkę zagraniczną, będzie podlegało w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

I. Uwagi ogólne

A. GmbH z siedzibą w M. w Niemczech (dalej jako: "Spółka" lub "Wnioskodawca"), jest podmiotem posiadającym osobowość prawną, podlegającym w Niemczech opodatkowaniu niemieckim podatkiem dochodowym od osób prawnych (Spółka jest niemieckim rezydentem podatkowym). Spółka nie posiada zarządu na terytorium Polski.

Spółka jest wspólnikiem (jedynym komandytariuszem) w niemieckiej spółce komandytowej A. GmbH & Co. KG z siedzibą w L., w Niemczech (dalej: "SPK DE").

SPK DE jest z kolei wspólnikiem (komandytariuszem z większościowym wkładem w spółce) w polskiej spółce komandytowej B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka sp.k. z siedzibą w K. (dalej: "SPK PL"). W przedstawionej strukturze Wnioskodawca, jako wspólnik SPK DE będącej wspólnikiem SPK PL, jest zatem "wspólnikiem pośrednim" w SPK PL.

II. SPK PL jako zakład zagraniczny Spółki

SPK PL stanowi zagraniczny zakład Spółki w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO PL-DE. Z tego względu dochody (przychody) z działalności prowadzonej przez (poprzez) SPK PL podlegają opodatkowaniu (ewentualnie zwolnieniu z opodatkowania) polskim podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej jako: "podatek CIT").

SPK DE i SPK PL są podmiotami transparentnymi podatkowo z perspektywy podatków dochodowych - są spółkami niebędącymi osobami prawnymi w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawy o CIT (w szczególności, SPK DE nie jest traktowana w Niemczech jako osoba prawna podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania). W rezultacie, zgodnie z art. 5 ustawy o CIT, przychody SPK PL podlegają opodatkowaniu (ewentualnie zwolnieniu z opodatkowania) podatkiem CIT na poziomie jej wspólników będących podatnikami. Analogicznie opodatkowanie podatkiem dochodowym SPK DE, ze względu na transparentności podatkową tej spółki, dokonuje się na poziomie jej wspólników. W konsekwencji, w odpowiedniej proporcji, zarówno przychody SPK PL oraz przychody SPK DE podlegają opodatkowaniu na poziomie Spółki.

SPK PL prowadzi działalność produkcyjną na podstawie zezwolenia na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (SSE). Dochody uzyskiwane z tej działalności podlegają, co do zasady, zwolnieniu z opodatkowania podatkiem CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT (do wysokości określonej w zezwoleniu). Majątek SPK PL stanowią w zdecydowanej większości aktywa inne niż nieruchomości. W szczególności, zarówno obecnie, jaki i w przyszłości (tj. również do dnia rozważanej Modyfikacji Struktury, o czym dalej) nie jest planowane aby co najmniej 50% wartości aktywów SPK PL, bezpośrednio lub pośrednio stanowiły nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

III. Planowane zmiany w strukturze grupowej

Grupa kapitałowa, do której należą wskazane wcześniej podmioty (tj. Spółka, SPK PL i SPK DE), ze względów biznesowych rozważa obecnie przeprowadzenie modyfikacji swojej struktury, w wyniku której ogół praw i obowiązków w SPK PL posiadany przez SPK DE zostanie przeniesiony do Spółki - SPK DE przestanie być wspólnikiem SPK PL. Aktualnie, w celu osiągnięcia wskazanego celu, planowany jest podział SPK DE (dalej jako: "Modyfikacja Struktury" lub "Podział SPK DE").

W wyniku planowanego Podziału SPK DE dojdzie do przeniesienia części majątku SPK DE w postaci ogółu praw i obowiązków w SPK PL na Spółkę, jako wspólnika SPK DE. Niemieckie prawo handlowe, inaczej niż w przypadku polskich uregulowań, przewiduje możliwość dokonywania podziałów również spółek osobowych - w tym podziałów przez wydzielenie, w efekcie których wydzielany majątek spółki dzielonej otrzymuje bezpośrednio jej wspólnik. W rezultacie, Spółka stanie się bezpośrednim wspólnikiem SPK PL w miejsce SPK DE oraz pozostanie wspólnikiem (jedynym komandytariuszem) SPK DE, przy czym zmniejszeniu ulegnie wysokość jej wkładu kapitałowego w SPK DE.

Mając na uwadze powyższe, należy podkreślić, że w wyniku planowanego Podziału SPK DE, SPK PL w dalszym ciągu konstytuować będzie zakład zagraniczny Spółki, która to natomiast po Podziale SPK DE zmieni swój status z pośredniego na bezpośredniego wspólnika SPK PL. Co więcej, należy wskazać, iż po dokonaniu Modyfikacji Struktury Spółka (jako bezpośredni wspólnik SPK PL) w dalszym ciągu opodatkowywać będzie (ewentualnie uwzględniać w dochodach zwolnionych) odpowiedni udział w przychodach SPK PL, tak jak ma to miejsce obecnie. Spółka pozostanie również wspólnikiem (jedynym komandytariuszem) SPK DE z odpowiednio zmieszonym wkładem kapitałowym.

IV. Wskazanie danych podmiotów zagranicznych

Mając na uwadze art. 14b § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Wnioskodawca wskazał dane identyfikujące zagranicznych podmiotów oraz Niemcy, jako państwo, w którym mogą wystąpić skutki transgraniczne planowanej Modyfikacji Struktury.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest pytanie o uzasadnienie biznesowe (ekonomiczne) Modyfikacji Struktury (ocena tego uzasadnienia) ani jej skutki podatkowe powstające na gruncie przepisów prawa podatkowego innego niż polskie, tj. regulacji innych niż postanowienia ustawy o CIT oraz UPO PL-DE.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przeniesienie do Spółki w wyniku planowanej Modyfikacji Struktury (Podziału SPK DE) ogółu praw i obowiązków w SPK PL posiadanych przez SPK DE będzie podlegało w Polsce opodatkowaniu podatkiem CIT?

2. W razie odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, czy w wyniku planowanej Modyfikacji Struktury (Podziału SPK DE) dojdzie do powstania przychodu, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy Przeniesienie w wyniku planowanej Modyfikacji Struktury (Podziału SPK DE) ogółu praw i obowiązków w SPK PL posiadanych przez SPK DE nie będzie podlegało w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.). Nawet jeżeli przyjąć odmienne stanowisko w zakresie pytania 1 - co w ocenie Wnioskodawcy byłoby nieprawidłowe - w wyniku planowanej Modyfikacji Struktury (Podziału SPK DE) nie dojdzie do powstania przychodu, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem CIT.

W zakresie pytania 1

Na gruncie ustawy o CIT

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej "ustawa o CIT") - "podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej".

W art. 3 ust. 3 wymieniono dochody (przychody), które są w szczególności uważane za osiągane na terytorium Polski przez podatników, o których mowa w ust. 2. W pkt 4 wymieniono przysporzenia z "tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości".

W myśl art. 3 ust. 4 "wartość aktywów, o której mowa w ust. 3 pkt 4, ustala się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu, o którym mowa w tym przepisie. W przypadku spółek będących emitentami papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym wartość aktywów może być ustalana na podstawie aktywów bilansowych ujętych w raportach okresowych publikowanych na koniec ostatniego kwartału poprzedzającego kwartał roku kalendarzowego, w którym doszło do uzyskania przychodu".

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nie posiada siedziby ani zarządu na terytorium Polski. A zatem, mając na uwadze brzmienie art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, przeniesienie w wyniku planowanej Modyfikacji Struktury ogółu praw i obowiązków w SPK PL posiadanych przez SPK DE podlegałoby opodatkowaniu podatkiem CIT, jeżeli dochody (przychody) z tytułu takiego przeniesienia (o ile takowe by powstawały - zob. uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania 2) zostałyby uznane za osiągnięte na terytorium Polski.

W katalogu przykładowych dochodów (przychodów) uznawanych za osiągane na terytorium Polski wymieniono m.in. (w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT) przysporzenia z przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki bezpośrednio lub pośrednio stanowią nieruchomości położone w Polsce lub prawa do takich nieruchomości - a więc w sytuacji, gdy spółka jest tzw. "spółką nieruchomościową", wobec czego przeniesienie ogółu praw i obowiązków w niej prowadzi w praktyce do przeniesienia praw do nieruchomości położonych w Polsce. A contrario, jeżeli takie nieruchomości (prawa do nich) nie stanowią określonego procenta aktywów spółki niebędącej osoba prawną, dochodów (przychodów) z przeniesienia ogółu praw i obowiązków w takiej spółce nie należy traktować jako osiąganych na terytorium Polski.

W ocenie Wnioskodawcy nie można przyjąć, że ustawodawca, wymieniając w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT przysporzenia z przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółkach nieruchomościowych (których określoną wartość aktywów stanowią nieruchomości położone w Polsce/prawa do nich), miał zamiar traktować jako dochody osiągane w Polsce również przysporzenia z tytułu przeniesienia ogółu praw i obowiązków w innych spółkach niezależnie od powyższej wartości. W takim bowiem wypadku w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT w ogóle nie zostałby wskazany 50% próg wartości aktywów, a nawet - samo odniesienie się do nieruchomości (takie rozróżnienie byłoby zbędne, w sytuacji kiedy zbycie ogółu praw i obowiązków zawsze podlegałoby opodatkowaniu).

Powyższe stanowisko pozostaje w zgodzie z wyjaśnieniami Ministra Finansów z 24 lipca 2001 r., sygn. PB4/AK-8214-1045-277/01, w których wskazano, iż "nie stanowią zaś dochodów uzyskanych ze źródeł dochodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody nierezydentów: ze zbycia praw do źródeł dochodów (wszystkie podkreślenia w cytatach Wnioskodawcy) (np. zbycia udziałów, akcji, obligacji i innych papierów wartościowych wyemitowanych przez polskie podmioty, wierzytelności polskich podmiotów), gdyż zbycie takie stanowi odrębne od zbywanego źródła źródło dochodów, które nie jest trwale związane z terytorium Polski: wyjątkiem jest sytuacja, gdy zbycie takie dokonywane jest na polskiej giełdzie (bowiem w takim przypadku giełda i obrót na niej dokonywany stanowi samoistne źródło dochodów położone na terytorium Polski) lub gdy zbycie udziałów, akcji czy innych papierów wartościowych prowadzi w praktyce do przeniesienia praw do nieruchomości (np. gdy majątek spółki, której akcie są zbywane, składa się głównie z nieruchomości). (...)". Chociaż cytowane wyjaśnienia zostały wydane przed dodaniem ust. 3 do art. 3 ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy wyrażone w nich stanowisko pozostaje zgodne z aktualnym brzmieniem przepisów.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, iż majątek SPK PL stanowią w większości aktywa inne niż nieruchomości. Co więcej, nie jest również planowane aby w najbliższej przyszłości (tj. również do dnia rozważanej Modyfikacji Struktury) co najmniej 50% wartości aktywów SPK PL, bezpośrednio lub pośrednio stanowiły nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe wskazuje, iż SPK PL nie będzie spełniać warunku określonego w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT - SPK PL nie będzie spółką nieruchomościową w rozumieniu tego przepisu.

Z tego względu należy uznać, iż na gruncie ustawy o CIT przeniesienie w wyniku planowanej Modyfikacji Struktury ogółu praw i obowiązków w SPK PL posiadanych przez SPK DE nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem CIT - ewentualne dochody (przychody) z tytułu takiego przeniesienia (o ile by powstały) nie powinny bowiem zostać uznane za osiągnięte na terytorium Polski.

Na gruncie umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (dalej "UPO PL-DE").

Uwagi ogólne

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na postanowienia UPO PL-DE w zakresie, w jakim mogłyby dotyczyć przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną. Wskazaną kwestię - zyski z przeniesienia własności majątku - reguluje art. 13 rzeczonej umowy.

I tak, zgodnie z ust. 2 wskazanego artykułu "zyski z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym Państwie".

Jednocześnie UPO PL-DE w art. 3 ust. 1 lit. c definiuje "spółkę" jako "osobę prawną lub inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną".

Natomiast art. 13 ust. 3 UPO PL-DE stanowi, że "zyski z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego majątek zakładowy zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie albo z przeniesienia własności mienia ruchomego należącego do stałej placówki, którym osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie".

W oparciu o art. 13 ust. 5 UPO PL-DE "zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w powyższych ustępach podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę".

Pozostałe, nieprzywołane powyżej ustępy art. 13 UPO PL-DE (ust. 1, 4 i 6) zdaniem Wnioskodawcy nie znajdą zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym (nie dotyczą przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną).

Artykuł 13 ust. 2 UPO PL-DE

Z przywołanych powyżej regulacji wynika, że art. 13 ust. 2 UPO PL-DE może znaleźć zastosowanie w przypadku, gdy dochodzi do przeniesienia akcji, udziałów lub innych praw w spółce rozumianej jako osoba prawna lub inna jednostka, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną i o ile spółka taka ma charakter spółki nieruchomościowej.

Mając na uwadze, że SPK PL jest spółką niebędącą osobą prawną - jest spółką osobową, nietraktowaną na gruncie ustawy o CIT jako osoba prawna, zgodnie z art. 4a pkt 14 ustawy o CIT (jest podmiotem transparentnym podatkowo z perspektywy podatku CIT) - powyższy przepis UPO PL-DE nie powinien znaleźć zastosowania do przeniesienia w wyniku planowanej Modyfikacji Struktury ogółu praw i obowiązków w SPK PL posiadanych przez SPK DE.

Na marginesie Wnioskodawca pragnie ponownie wskazać w tym kontekście przytaczaną już okoliczność, iż majątek SPK PL stanowią w większości aktywa inne niż nieruchomości. W konsekwencji, nawet jeśliby uznać, iż przytoczony art. 13 ust. 2 UPO PL-DE będzie swoim zakresem obejmował podmiot transparentny podatkowo jakim jest SPK PL, to warunek proporcji aktywów w nim wymienionych nie będzie spełniony w przypadku SPK PL.

Artykuł 13 ust. 3 UPO PL-DE

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że SPK PL stanowi zagraniczny zakład (Spółki w Polsce), w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO PL-DE. Należy jednak podkreślić, że w wyniku planowanej Modyfikacji Struktury dojdzie do przeniesienia ogółu praw i obowiązków w SPK PL (posiadanych przez SPK DE) - natomiast art. 13 ust. 3 UPO PL-DE dotyczy sytuacji, w których dochodzi do przeniesienia własności majątku zakładowego zakładu (ruchomych składników majątkowych składających się na taki majątek).

Powyższa okoliczność - przeniesienie własności, a więc zmiana właściciela majątku zakładowego zakładu - nie będzie miała miejsca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. SPK PL nadal bowiem pozostanie właścicielem swojego majątku (majątku zakładowego), niezależnie od dokonanego Podziału SPK DE - w wyniku Modyfikacji Struktury nie nastąpi przeniesienie własności składników majątkowych SPK PL - nie zmieni się stan składników majątkowych, których SPK PL jest właścicielem.

Z powyższych względów art. 13 ust. 3 UPO PL-DE nie powinien znaleźć zastosowania do przeniesienia w wyniku planowanej Modyfikacji Struktury ogółu praw i obowiązków w SPK PL posiadanych przez SPK DE. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej (DIS) w Warszawie z 12 lipca 2013 r., sygn. IPPB5/423-270/13-4/AJ, w której Organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym w sytuacji wydzielenia udziałów (przeniesienia ogółu praw i obowiązków) w spółkach komandytowych nie znajdą zastosowania regulacje art. 13 ust. 1-4 UPO PL-DE, w tym ust. 3 wskazanego artykułu: "przeniesienie dotyczy bowiem majątku w postaci udziałów Spółki w Spółkach Komandytowych, tj. praw majątkowych reprezentujących ogół praw i obowiązków Spółki w Spółkach Komandytowych, a nie poszczególnych składników stanowiących majątek ruchomy (majątek zakładowy zakładu) lub majątek nieruchomy Spółek Komandytowych ".

* w interpretacji indywidualnej DIS w Warszawie z 13 czerwca 2012 r., sygn. IPPB5/423-196/12-4/DG, w której Organ stwierdził m.in., iż "w odniesieniu do planowanego przeniesienia przez Spółkę jej udziałów w Spółkach Komandytowych do P, zastosowanie znajdą odpowiednie regulacje dotyczące zasad opodatkowania zysków z przeniesienia własności majątku (tj. generalnie regulacje zawarte w art. 13 Umowy (UPO PL-DE). W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, tj. wydzielenia udziałów (ogółu praw i obowiązków) w Spółkach Komandytowych, nie znajdą zastosowania regulacje art. 13 ust. 1-4 Umowy".

Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Warszawie w prawomocnym wyroku z 8 września 2017 r., sygn. III SA/Wa 2231/16, orzekł, iż "przedmiotem opodatkowania na podstawie art. 13 ust. 2 Konwencji (między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r.; odpowiednikiem wskazanego artykułu jest art. 13 ust. 3 UPO PL-DE - Wnioskodawca) jest zbycie mienia ruchomego zakładu lub prawa własności zakładu, a zdarzeniem, które powoduje konieczność zastosowania tego przepisu będzie wyłącznie zmiana właściciela tego mienia (lub zakładu jako takiego). Przeniesienie ogółu praw i obowiązków w Spółkach Polskich nie stanowi zbycia mienia polskiego zakładu skarżącej na gruncie w. przepisów Konwencji, gdyż majątek Spółki Polskiej nie jest wydawany na rzecz wnioskodawcy w wyniku likwidacji SCSP, pozostaje on bowiem w dalszym ciągu majtkiem Spółek Polskich".

W ocenie Wnioskodawcy w wyniku Modyfikacji Struktury nie dojdzie również do zmiany właściciela (przeniesienia własności) zakładu - zmiany podatnika podatku CIT, dla którego SPK PL będzie pozostawała zagranicznym zakładem w Polsce. Należy bowiem podkreślić, że zarówno przed Modyfikacją Struktury, jak i po jej przeprowadzeniu, SPK PL będzie stanowić zagraniczny zakład Spółki w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO PL-DE.

Brak zastosowania art. 13 ust. 3 UPO PL-DE w takiej sytuacji (braku zmiany właściciela zakładu) potwierdził WSA w przywołanym wyroku z 8 września 2017 r.: "przeniesienie własności zakładu należy rozumieć jako każde zdarzenie, którego efektem będzie zmiana właściciela zakładu, tj. podatnika, który prowadzi poprzez zakład działalność w kraju jego siedziby. Innymi słowy, przeniesienie własności zakładu należy rozumieć jako zmianę podatnika, który posiada zakład w Polsce. Tymczasem w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do zbycia własności zakładu, gdyż zarówno przed jak i po likwidacji SCSP (transparentnych podatkowo - Wnioskodawca), Spółki Polskie stanowiły i będą stanowić polski zakład wnioskodawcy. Przeniesienie własności zakładu miałoby miejsce, gdyby SCSP zbyła w wyniku likwidacji lub innej czynności prawnej ogół praw i obowiązków wspólnika Polskiej Spółki na rzecz innego niż skarżąca podatnika, spółki kapitałowej, wówczas właśnie taki nabywca stałby się podmiotem posiadającym zakład w Polsce, a skarżąca dokonałaby efektywnie przeniesienia własności zakładu w rozumieniu art. 13 ust. 2 Konwencji na rzecz innego podatnika".

Stanowisko Sądu znalazło odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) z 6 kwietnia 2018 r., sygn. IPPB5/4510-1181/15-6/S/AJ, w której Organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym "nabycie przez niego majątku SCSP, w tym Udziałów w Spółkach Polskich, w toku likwidacji SCSP nie będzie rodziło przychodu Wnioskodawcy podlegającego w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych".

Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy do przeniesienia w wyniku planowanej Modyfikacji Struktury ogółu praw i obowiązków w SPK PL posiadanych przez SPK DE znaleźć zastosowanie powinien art. 13 ust. 5 UPO PL-DE. Zgodnie z tym przepisem, ewentualne dochody (przychody) z tytułu takiego przeniesienia podlegałyby opodatkowaniu w państwie, w którym Spółka ma siedzibę, a więc w Niemczech.

Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że w treści art. 13 ust. 2 i 3 UPO PL-DE posłużono się konstrukcją wskazującą na możliwość opodatkowania zysków pochodzących z przeniesienia określonego majątku ("mogą być opodatkowane"). Wskazane regulacje mają na celu rozgraniczenie pomiędzy umawiającymi się państwami (stronami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO)) prawa do opodatkowania określonych zysków (dochodów) w sytuacji, gdy oba państwa uznają się za uprawnione do takiego opodatkowania.

A zatem, nawet gdyby uznać, iż art. 13 ust. 2 bądź 3 UPO PL-DE odnosi się do przeniesienia w wyniku planowanej Modyfikacji Struktury ogółu praw i obowiązków w SPK PL posiadanych przez SPK DE - z czym, jak wykazano powyżej, Wnioskodawca się nie zgadza - to nie będzie to stanowiło wystarczającej (samodzielnej) podstawy do opodatkowania ewentualnych dochodów z tytułu takiego przeniesienia w Polsce. Ustawa o CIT przesądza bowiem, jak również wykazano powyżej, że takie przeniesienie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem CIT (w Polsce).

Brak możliwości opodatkowania zysków pochodzących z przeniesienia określonego majątku wyłącznie w oparciu o postanowienia UPO - w sytuacji, gdy opodatkowanie określonego zysku (dochodu) w Polsce nie wynika z polskich przepisów podatkowych - znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

* w interpretacji indywidualnej DKIS z 8 grudnia 2017 r., sygn. 0112-KDIL3-3.4011.179.2017.2.MC, w której Organ stwierdził, iż "sformułowanie »mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie« nie oznacza możliwości wyboru, w którym państwie dochody i zyski podlegają opodatkowaniu. Sformułowanie to oznacza, że drugie państwo ma prawo opodatkować takie dochody lub zyski, jeżeli na podstawie przepisów tego państwa dochody te podlegają w tym państwie opodatkowaniu (umowy są bowiem zawierane między państwami, a nie z poszczególnymi podatnikami). Używane w umowach bilateralnych słowo »mogą« należy rozumieć jako prawo administracji skarbowej danego państwa do opodatkowania określonych rodzajów dochodów. Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przyznają więc państwu będącemu stroną umowy prawo do opodatkowania danego rodzaju dochodu, jeżeli ustawodawstwo wewnętrzne nakłada podatek na taki rodzaj dochodu (przychodu).";

* w interpretacji indywidualnej DIS w Warszawie z 28 lutego 2017 r., sygn. IPPB5.4510.1097.2016.1.AJ;

* w interpretacji indywidualnej DIS w Warszawie z 27 lutego 2017 r., sygn. 1462.IPPB2.4511.761.2016.2.AK;

* w interpretacji indywidualnej DIS w Warszawie z 21 czerwca 2016 r., sygn. IPPB2/4511-253/16-6/MG, w której Organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym "warunkiem, aby przeniesienie własności w rozumieniu UPO prowadziło do opodatkowania w danym państwie, jest powstanie na mocy wewnętrznego prawa podatkowego dochodu podlegającemu opodatkowaniu. W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie obowiązany opodatkować zyski ze sprzedaży udziałów w Spółce, jeżeli taki obowiązek powstanie na gruncie przepisów polskiego prawa podatkowego.";

* w cytowanych już interpretacjach indywidualnych DIS w Warszawie z 12 lipca 2013 r. i 13 czerwca 2012 r., sygn. (odpowiednio) IPPB5/423-270/13-4/AJ i IPPB5/423-196/12-4/DG.

W zakresie pytania 2

Uwagi ogólne

Nawet jeżeli przyjąć odmienne stanowisko w zakresie pytania 1 - co w ocenie Wnioskodawcy byłoby nieprawidłowe - Wnioskodawca uważa, iż w wyniku planowanej Modyfikacji Struktury (Podziału SPK DE) nie dojdzie do powstania przychodu, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem CIT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, obecnie rozważana jest Modyfikacja Struktury w postaci Podziału SPK DE, wskutek czego nastąpi przeniesienie części majątku SPK DE w postaci ogółu praw i obowiązków w SPK PL na Spółkę. Podział SPK DE, możliwy dzięki specyficznym regulacjom niemieckiego prawa handlowego, w ocenie Wnioskodawcy wykazuje podobieństwo ekonomiczne do sytuacji (częściowego) wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. A zatem, zdaniem Wnioskodawcy ewentualne konsekwencje podatkowe Modyfikacji Struktury powstające w Polsce powinno się ustalać w oparciu o art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

W pkt 3a lit. b wskazanego przepisu uregulowano zasady (braku) opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Natomiast art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT stanowi, iż "do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku:

W ustawie o CIT nie zawarto natomiast przepisów, które odnosiłyby się wprost do otrzymania składników majątku przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną w skutek wycofania części wkładu (zmniejszenia udziału kapitałowego) wniesionego do spółki. Zdaniem Wnioskodawcy nie oznacza to jednak, że zwrot części wkładu będzie skutkował powstaniem przysporzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT. W wyniku takiego zwrot wspólnik będzie bowiem odzyskiwał część swojego majątku, wniesionego uprzednio do spółki transparentnej podatkowo z perspektywy podatków dochodowych.

Z przywołanych powyżej regulacji wynika, iż w sytuacji, gdy wspólnik spółki niebędącej osobą prawną występuje z takiej spółki i w wyniku tego otrzymuje składniki majątku spółki - inne niż środki pieniężne - to otrzymanych składników majątku nie traktuje się jako przychodów podlegających opodatkowaniu w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (taki przychód powstanie natomiast w momencie, gdy wspólnik dokona zbycia otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki składników majątku). Jednocześnie art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o CIT wyłącza z opodatkowania podatkiem CIT przychody z tytułu wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółki niebędącej osobą prawną - wniesienie aportu do takiej spółki pozostaje zatem czynnością neutralną podatkowo na gruncie podatku CIT.

Skoro zatem wniesienie wkładu do spółki niebędącej osoba prawną i jego późniejszy zwrot są neutralne podatkowo - nie skutkują powstaniem po stronie wspólnika wnoszącego/występującego ze spółki przychodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem CIT - to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu będzie skutkował powstaniem takiego przychodu. Wspólnik nie otrzymuje w takiej sytuacji żadnego przysporzenia (zwiększającego jego majątek) - składniki majątku, które wspólnik uzyska jako zwrot części wkładu, będą stanowić część jego majątku wniesionego wcześniej do spółki; jednocześnie obniżenie wkładu będzie skutkowało pomniejszeniem jego udziału kapitałowego w takiej spółce.

A zatem, w sytuacji wycofania części wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki niebędącej osobą prawną odpowiednie zastosowanie (per analogiom) znajdą postanowienia art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b ustawy o CIT. Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA); przykładowo:

* w wyroku NSA z 22 listopada 2018 r., sygn. II FSK 3239/16,

* w wyroku NSA z 27 maja 2015 r., sygn. II FSK 1212/13,

* w wyroku NSA z 30 lipca 2014 r., sygn. II FSK 2046/12.

Sytuacja Spółki

Jak już wskazano, przepisy polskiego prawa handlowego nie przewidują możliwości dokonywania podziałów spółek osobowych (spółek niebędących osobami prawnymi). Również postanowienia ustawy o CIT nie odnoszą się do takich sytuacji. Zdaniem Wnioskodawcy nie oznacza to jednak, że podział SPK DE będzie skutkował powstaniem przysporzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT. Przeciwnie, mając na uwadze rezultat planowanych działań oraz ich skutek ekonomiczny (a także w obliczu braku bezpośrednich regulacji ustawy o CIT), w ocenie Wnioskodawcy w przedstawionej sytuacji znajdą odpowiednie zastosowanie uwagi przedstawione w odniesieniu do braku opodatkowania otrzymania przez wspólnika składników majątku w wyniku wycofania części wkładu wniesionego przez tego wspólnika do spółki niebędącej osobą prawną.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w wyniku Podziału SPK DE dojdzie do przeniesienia części majątku SPK DE w postaci ogółu praw i obowiązków w SPK PL na Spółkę. W rezultacie otrzymania tego ogółu praw i obowiązków Spółka stanie się (bezpośrednim) wspólnikiem SPK PL (w miejsce SPK DE), któremu będzie przysługiwało prawo do zysków SPK PL tak jak SPK DE przed Modyfikacją Struktury. Chociaż zatem tytuł prawny do przeniesienia ogółu praw i obowiązków w SPK PL w wyniku Podziału SPK DE będzie inny niż w sytuacji częściowego wycofania wkładu ze spółki niebędącej osobą prawną, to skutek (ekonomiczny) przeprowadzenia Modyfikacji Struktury będzie taki sam, jak w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce. W wyniku Podziału SPK DE Spółka otrzyma bowiem posiadany obecnie przez SPK DE ogół praw i obowiązków w SPK PL, a wysokość wkładu kapitałowego Spółki do SPK DE zostanie odpowiednio zmniejszona.

Z powyższych względów w ocenie Wnioskodawcy konsekwencje podatkowe podziału SPK DE będą takie same, jak skutki podatkowe wycofania części wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną - otrzymanie przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w SPK PL w rezultacie podziału nic powinno zatem skutkować powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT.

Dodatkowe uwagi

Abstrahując od powyższych rozważań, które Spółka ostrożnościowo przedstawia, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w jego ocenie uprawniona jest również konkluzja, iż w wyniku przeprowadzenia Modyfikacji Struktury, nie dojdzie do powstania przychodu w rozumieniu ustawy o CIT. W żadnym przepisie ustawy o CIT (a w szczególności w postanowieniach art. 12) nie zawarto definicji przychodu (podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT) - ustawa wymienia jedynie przykładowy katalog przysporzeń majątkowych, które uznaje się za stanowiące taki przychód. W oparciu o m.in. rzeczony katalog w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż przychodem jest definitywne, trwałe i realne zwiększenie majątku podatnika - definitywne przysporzenie w jego majątku, powiększenie tego majątku w sposób trwały (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 sierpnia 2017 r., sygn. II FSK 1908/15, oraz w publikacji "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz" pod red. K. Gila, A. Obońskiej, A. Wacławczyka i A. Walter, Warszawa 2019).

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku przeprowadzenia Modyfikacji Struktury w postaci Podziału SPK DE nie dojdzie do powstania przychodu rozumianego zgodnie z powyższymi uwagami. Dojdzie bowiem do przeniesienia części majątku SPK DE w postaci ogółu praw i obowiązków w SPK PL na Spółkę. Spółka pozostanie wspólnikiem (jedynym komandytariuszem) SPK DE.

W wyniku przeprowadzenia Modyfikacja Struktury nie dojdzie zatem do powstania definitywnego, trwałego i realnego zwiększenia majątku Spółki - posiadane przez nią prawo do zysków SPK DE posiadającej prawo do zysków SPK PL zostanie zastąpione (bezpośrednim) posiadaniem prawa do części zysków SPK PL, przy zachowaniu statusu jedynego komandytariusza w SPK DE. W wyniku podziału SPK DE nie zwiększy się zatem posiadane prawo Spółki (jego wartość) do zysków SPK PL (ani SPK DE) - nie dojdzie zatem do przyrostu majątku Spółki, np. w postaci uzyskania prawa do większego procentu zysków SPK PL niż dotychczas (przed Modyfikacją Struktury).

Podsumowanie

Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty, w ocenie Wnioskodawcy:

Przeniesienie w wyniku planowanej Modyfikacji Struktury (Podziału SPK DE) ogółu praw i obowiązków w SPK PL posiadanych przez SPK DE nie będzie podlegało w Polsce opodatkowaniu podatkiem CIT.

Nawet jeżeli przyjąć odmienne stanowisko w zakresie pytania 1 - co w ocenie Wnioskodawcy będzie nieprawidłowe - w wyniku planowanej Modyfikacji Struktury (Podziału SPK DE) nie dojdzie do powstania przychodu, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy przeniesienie na Wnioskodawcę w wyniku planowanej modyfikacji struktury (podziału spółki zagranicznej) ogółu praw i obowiązków w spółce polskiej posiadanych przez spółkę zagraniczną, będzie podlegało w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W związku z uznaniem przez organ za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należy stwierdzić że bezprzedmiotowe staje się rozpoznanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny w sprawie będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.