0114-KDIP2-1.4010.442.2019.1.SP - Wydatki związane z budową drogi publicznej jako koszty podatkowe spółki.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia z dnia 9 października 2019 r. (data wpływu 15 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów ponoszonych przez Spółkę - jest prawidłowe.

W dniu 15 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów ponoszonych przez Spółkę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka A sp. z o.o. ("Wnioskodawca") jest komplementariuszem w spółce sp.k. B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej "Spółka") i uczestniczy w zyskach Spółki.

Spółka jest właścicielem nieruchomości położonej w C., gm. D., woj. E, stanowiącej działkę gruntu ("Nieruchomość"). Obecnie Nieruchomość jest niezabudowana, przy czym Spółka planuje na niej budowę centrum przemysłowego wraz z niezbędną infrastrukturą.

Nieruchomość nie posiada bezpośredniego dostępu do drogi publicznej. Spółka posiada ustanowioną służebność drogi koniecznej dojazdu do Nieruchomości przez inną nieruchomość, przy czym właściciel nieruchomości obciążonej odmówił Spółce możliwości wykonywania przysługującego mu prawa. Brak połączenia z drogą uniemożliwia zrealizowanie planowej przez Spółkę inwestycji, a w konsekwencji osiąganie przychodów. W interesie Spółki leży więc zapewnienie dogodnej drogi pomiędzy drogą a Nieruchomością i możliwość prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, Spółka wraz z Gminą ustaliły, że będą dążyły do zrealizowania odcinka drogi na terenie nieruchomości stanowiącej własność Gminy. Spółka zadeklarowała, iż pokryje ok. 40% kosztów realizacji budowy drogi i przekaże Gminie kwotę Y złotych.

Spółka pomimo partycypacji w budowie infrastruktury drogowej nie będzie posiadała żadnych dodatkowych praw w zakresie korzystania z niej. Nie będzie mogła dokonywać niezbędnych napraw, a także nie będzie jej przysługiwało prawo do wystąpienia z roszczeniem w wypadku uszkodzenia lub zniszczenia drogi.

W przedstawionym stanie faktycznym celem działań Spółki są gospodarczo i racjonalnie uzasadnione nakłady umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej i generowanie przychodów.

Spółka zastrzegła kilka warunków partycypacji w kosztach budowy drogi, tj.:

* budowa drogi zostanie przeprowadzona zgodnie z projektem budowlanym, który uwzględniać będzie potrzeby inwestycji Spółki (tj. prowadzenie centrum przemysłowego na Nieruchomości);

* Gmina będzie Inwestorem w planowanym procesie budowlanym i będzie odpowiedzialna za wybór wykonawcy w drodze przetargu;

* jeżeli szacowana kwota inwestycji zostanie przekroczona podczas przetargu, ostateczna kwota partycypacji w kosztach budowy drogi przez Spółkę będzie polegać dalszym uzgodnieniom.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie opisanego powyżej stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wpłata przez Spółkę na rzecz Gminy będzie stanowić koszt podatkowy dla Wnioskodawcy - komplementariusza Spółki - jako koszt uzyskania przychodu w części przypadającej proporcjonalnie do jego udziału w zyskach Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, wpłata przez Spółkę na rzecz Gminy będzie stanowić koszt podatkowy dla Wnioskodawcy - komplementariusza Spółki - jako koszt uzyskania przychodu w części przypadającej proporcjonalnie do jego udziału w zyskach Spółki.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, pod pojęciem darowizny należy rozumieć umowę, mocą której darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Zatem umowa darowizny ma charakter umowy zobowiązującej (konsensualnej), jednostronnej, niedającej darczyńcy żadnego świadczenia wzajemnego. Immanentną cechą darowizny jest więc istnienie zobowiązania wyłącznie po stronie darczyńcy oraz brak ekwiwalentności świadczeń u obu stron umowy.

Przywołana umowa w kontekście jej postanowień nie może być uznana za umowę darowizny opisaną w art. 888-902 Kodeksu cywilnego, gdyż darczyńca dokonuje darowizny pod warunkiem uzyskania od Gminy świadczeń wzajemnych, które zmieniają przeznaczenie posiadanej przez Spółkę Nieruchomości i umożliwiają prowadzenie działalności tj. budowy centrum przemysłowego wraz z niezbędną infrastrukturą, a tym samym umożliwiają generowanie w przyszłości przychodów z najmu powierzchni przemysłowych i biurowych.

Spółka uzyska przysporzenie majątkowe, które jest uzależnione od działań Gminy.

Wydatki poniesione przez Spółkę na rzecz Gminy są dokonane w celu uzyskania możliwości budowy centrum przemysłowego wraz z niezbędną infrastrukturą, a tym samym ponoszone są w celu uzyskania przychodów, oraz zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów jakim jest wskazana Nieruchomość.

Spełnione są warunki artykułu 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Potwierdzeniem powyższego jest stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w następujących interpretacjach indywidualnych:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2014 r. sygn. IPPB5/423-544/14-2/KS;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1695/1O/MO;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 października 2015 r. sygn. IPPB6/4510-301/15-2/AK;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 maja 2013 r. sygn. IBPBI/2/423-333/13/JS

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 stycznia 2017 r. sygn. 1462-IPPB3.4510.1019.2016.1.EŻ

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi natomiast, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536 z późn. zm.), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Prowadzenie centrum przemysłowego wraz z niezbędną infrastrukturą wymaga łatwego połączenia z drogą, co jest warunkiem oczywistym, by taka działalność była możliwa. Połączenie Nieruchomości z drogą podniesie także jej wartość rynkową, co będzie także istotne dla ewentualnych innych działań jakie może prowadzić Spółka (np. ewentualna jej sprzedaż). Brak połączenia z drogą uniemożliwia dokonanie inwestycji i osiąganie przychodów. W interesie Spółki leży więc zapewnienie dogodnej drogi pomiędzy drogą a Nieruchomością i możliwość prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przesłanki zaliczenia w koszty uzyskania przychodów w przedmiotowym stanie faktycznym zostają spełnione, w związku z tym dokonanie wpłaty - poniesienie wydatków w tym zakresie powinny zostać uznane za koszty uzyskana przychodów.

Ustawodawca dokonał rozróżnienia dwóch rodzajów kosztów na koszty bezpośrednio i pośrednio związane z osiąganym przychodem, zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale z dnia 24 stycznia 2011 r. (sygn. II FPS 6/10).

Mając na uwadze, istotę poniesionych nakładów i cel należy rozpoznać je w dacie ich poniesienia jako pośrednio związane z przychodem, w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawię otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Nie będą to również koszty inwestycji z racji braku związku z wybudowaniem lub zakupem konkretnego środka trwałego lub inwestycji w obce środki trwałe. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 maja 2007 r., BI/4218-0002b/07, wskazał, że jeśli "przedmiotowa droga jest drogą publiczną z której będą mogły korzystać również inne osoby i podmioty (...), nie stanowi środka trwałego będącego własnością Podatnika, nie jest również przedmiotem najmu, dzierżawy ani innej umowy, na podstawie której przyjęta byłaby do używania (...), to wydatki ponoszone przez Podatnika na wybudowanie drogi publicznej nie stanowią inwestycji w obcych środkach trwałych. Nie posiada on żadnego tytułu prawnego uprawniającego do wyłącznego korzystania z tej drogi. W związku z powyższym należy rozstrzygnąć, czy wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów (...)". Zdaniem Izby, wydatki związane z budową drogi publicznej należy zakwalifikować do kosztów pośrednich, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów ponoszonych przez Spółkę - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo należy wskazać, że:

* art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2018 r. otrzymał następujące brzmienie: "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu."

* art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2018 r. otrzymał następujące brzmienie: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje".

Powyższe nie ma jednak wpływu na rozstrzygnięcie, które zostało wydane w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.