0114-KDIP2-1.4010.423.2018.1.JS - Prace prowadzone w ramach projektów wewnętrznych jako spełniające definicję działalności badawczo-rozwojowej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2018 r. (data wpływu 15 października 2018 r.), uzupełnionego pismem z dnia 15 listopada 2018 r. (data nadania 16 listopada 2018 r., data wpływu 22 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

* czy prace prowadzone w ramach projektów wewnętrznych, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 cyt. ustawy, w związku z czym Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania z ulgi B+R określonej w art. 18d ww. ustawy (pytanie Nr 1) - jest prawidłowe,

* czy prace prowadzone w ramach projektów zewnętrznych, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 cyt. ustawy, w związku z czym Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania z ulgi B+R określonej w art. 18d ww. ustawy (pytanie Nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 15 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest dostawcą usług IT i inżynierii przemysłowej. Prowadzi działalność w zakresie rozwoju oprogramowania, zarządzania infrastrukturą IT, testowania, usług wsparcia (service desk), szkoleniowych i inżynieryjnych. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym.

Spółka współpracuje z klientami w Polsce i za granicą.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy, z siedzibą we Francji, obecnie działającej w 20 krajach. Wnioskodawca istnieje od 2006 r., systematycznie się rozwijając, prowadząc działalność w 12 miastach oraz posiadając blisko 250 klientów. Wnioskodawca dysponuje liczbą ponad 3500 specjalistów z różnych dziedzin (np. Testerzy Oprogramowania, Programiści Java, Programiści NET, Specjaliści ds. Mobile i rozwiązań WEB). Spółka zatrudnia łącznie ponad 3500 pracowników i podwykonawców, jednakże wraz z ciągłym rozwojem działalności, liczba osób wykonujących prace na rzecz Wnioskodawcy systematycznie wzrasta. Istotna część prac osób zatrudnionych w Spółce dotyczy opracowania nowych produktów, rozwiązań, jak również ulepszania ich.

Działalność Spółki.

Wnioskodawca w zakresie własnej działalności gospodarczej prowadzi prace w ramach 2 rodzajów projektów:

* wewnętrznych - prowadzone są one na potrzeby własne, gdzie m.in. ma miejsce tworzenie oraz rozwój oprogramowania, co przyczynia się do zwiększania efektywności i konkurencyjności Spółki (dalej: projekty wewnętrzne) oraz,

* zewnętrznych - prowadzone dla klientów Spółki, w których współpraca może występować na bazie różnych modeli.

Spółka prowadzi swoją działalność w szczególności przy zaangażowaniu osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz współpracujących w oparciu o umowy cywilnoprawne (dalej, łącznie: osoby wykonujące/ świadczące prace).

Istotnym zadaniem osób wykonujących/świadczących prace na rzecz Spółki, będącym kluczowym aspektem działalności Spółki, jest tworzenie innowacyjnych rozwiązań w postaci oprogramowania/aplikacji, narzędzi testowych, instrukcji czy dokumentacji technicznych w zakresie rozwiązań informatycznych i inżynieryjnych, w postaci całkowicie nowych produktów lub poprzez ulepszanie już obecnych jak również zmian w procesach (reenginering).

W ramach Spółki można wyodrębnić poszczególne jednostki organizacyjne. Jedną z jednostek jest Centrala Spółki. Spółka prowadzi działalność w kilku lokalizacjach na terenie Polski, w ramach których funkcjonują również Centra Kompetencyjne wyspecjalizowane w wybranych domenach lub technologiach.

Wśród zagadnień specjalizacyjnych Centrów Kompetencyjnych można wyróżnić m.in: Digital, Business Intelligence, Infrastruktura IT, L. Systems, Office 365, SharePoint, SAP, Usługi testowe, Usługi inżynieryjne, BPO.

W ramach realizowanej działalności, Spółka prowadzi rożnego rodzaju projekty. Wszystkie prowadzone przez Wnioskodawcę projekty (wewnętrzne i zewnętrzne) podzielić można na dwie grupy:

* Grupa 1 - Projekty rozwojowe, tj. projekty obejmujące tworzenie nowych lub ulepszonych rozwiązań i produktów, które po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych będą mogły zostać wykorzystane w przyszłości w działalności operacyjnej Spółki lub jej klientów, rozwijanie oprogramowania, wydawanie nowych jego wersji,

* Grupa 2 - Projekty rutynowe, tj. projekty dotyczące utrzymania i obsługi już wdrożonych rozwiązań i produktów. Celem tego typu projektów jest wprowadzenie okresowych zmian i ulepszeń do rozwiązań i produktów, które zostały wcześniej opracowane przez Spółkę lub innego dostawcę (np. obejmują naprawę błędów, aktualizację oprogramowania). Grupa ta obejmuje również rozwiązywanie powtarzających się błędów i problemów (service desk). Prace te mają charakter rutynowy.

Działalność Spółki w ramach Grupy 2 nie jest objęta niniejszym wnioskiem. Wnioskodawca zaznacza, iż niniejszy wniosek obejmuje swoim zakresem jedynie projekty należące do Grupy Projektów rozwojowych.

Spółka, w ramach własnej działalności, jest w stanie na bieżąco dokonywać identyfikacji projektów i ich przydzielenia do Grupy 1 lub 2, na podstawie posiadanej przez pracowników wiedzy co do charakterystyki prac, dzięki czemu może określić, czy dany projekt spełnia przesłanki uznania go za przejaw działalności B+R. Przydział projektów do Grup opiera się na kryteriach takich, jak cel: realizacji danego projektu (tworzenie nowych lub ulepszonych produktów/procesów/usług/rozwiązań), konieczność wykorzystania istniejącej wiedzy z dziedziny technologii, inżynierii, IT lub nabywania nowej, a także występowanie pracy twórczej.

W ramach działalności Wnioskodawca, zarówno w ramach projektów zewnętrznych, jak i wewnętrznych, należących do Grupy 1, wykonywane są czynności, które stanowią elementy wpisujące się w zakres działalności rozwojowej Spółki. Wykonywane zadania charakteryzują się, m.in. twórczym charakterem, wymagają też zdobywania nowej wiedzy/umiejętności.

Prace wykonywane w ramach projektów wewnętrznych i zewnętrznych dokonywane są w celu opracowania nowego produktu/procesu/usług ich ulepszeniu bądź dokonania istotnych zmian w ich zakresie.

W ramach projektów Grupy 1 Spółka prowadzi m.in. takie prace jak:

* Tworzenie oraz rozwijanie nowego oprogramowania, aplikacji,

* Tworzenie nowych funkcjonalności i komponentów programów walidacyjnych,

* Tworzenie oraz rozwijanie testów, środowiska testowego, narzędzi walidacyjnych, testów automatycznych,

* Rozwijanie algorytmów,

* Rozwijanie narzędzi IT,

* Tworzenie innowacyjnych rozwiązań na bazie innego oprogramowania,

* Rozwijanie systemów centralnych,

* Opracowywanie nowych skryptów automatyzujących oraz ulepszanie istniejących,

* Tworzenie mechanizmów autoaktualizujących,

* Integrowanie nowych rozwiązań z istniejącymi systemami,

* Projektowanie kompleksowych rozwiązań dla przemysłu, głównie z zakresu inżynierii mechanicznej i elektrycznej. Projektowanie to jest wspomagane komputerowo grafiką 3D i 2D,

* Tworzenie prototypów/linii w zakresie systemów mikroprocesorowych, systemów terowania, robotyki. Przeprowadzana jest m.in. analiza procesu, koncepcja, dobór komponentów automatyki, pełna dokumentacja techniczna.

W ramach projektów wewnętrznych, które prowadzone są w sposób inkrementalny i ciągły, Spółka prowadzi prace m.in. związane z:

* rozwojem systemów Spółki,

* tworzeniem nowych systemów (jak również ulepszonych wersji),

* opracowywaniem nowych funkcjonalności systemów,

* rozwijaniem istniejącego oprogramowania.

Projekty wewnętrzne nastawione są na osiągnięcie określonych rezultatów, tj., dokonywane są w celu opracowania nowego produktu/procesu/usług ich ulepszeniu bądź dokonania istotnych zmian, w szczególności w celu stworzenia nowych systemów usprawniających procesy (zachodzące w Spółce), wdrożenia nowości, poprawienia wydajności oraz uzyskania przewagi konkurencyjnej.

W ramach projektów zewnętrznych Spółka prowadzi, ze swoimi kontrahentami w oparciu o różne modele współpracy (modele te mogą być zmodyfikowane w odpowiedzi na indywidualne potrzeby klienta), prace polegające na świadczeniu dla klientów usług, które wymagają użycia specjalistycznej wiedzy. Każdorazowo, niezależnie od podjętego modelu współpracy, celem tych prac jest rozwój oprogramowania/systemu informatycznego lub też stworzenie nowego produktu, jak również znaczące usprawnienie go. W ramach projektów zewnętrznych można wyróżnić, m.in następujące modele współpracy (poszczególne nazwy mogą również ulegać zmianie):

a. Model 1 (MS) - Spółka świadczy usługi na rzecz kontrahenta, a rozliczenie wyników prac oparte jest na uzgodnionych z klientem kluczowych wskaźnikach efektywności, tzw. KPI (Key Performance Indicators). W ramach tego modelu klient jest podmiotem będącym właścicielem systemu (na którym prowadzone są prace), lub też posiada niewyłączne prawo własności udzielane na zasadzie licencji, natomiast Wnioskodawca odpowiada za efekt końcowy dostarczonej kompleksowej usługi wg uzgodnionego zakresu, harmonogramu i wskaźników efektywności. Wielkość i dobór kompetencji zespołu to domena Wnioskodawcy, jest pochodną zakresu i wymagań kontraktu. W ramach tego modelu współpracy osoby wykonujące/świadczące prace zaangażowane w projekty MS wykonują prace dążące do budowy nowych aplikacji/produktów/systemów informatycznych lub rozwoju/ulepszenia rozwiązań eksploatowanych przez klientów. Wnioskodawca odpowiada za liczebność i dobór kompetencji zespołu realizującego prace, zarządzanie procesem realizacji prac i finalnie za jakość i terminowość dostarczonych produktów,

b. Model 2 (PSI) - klient określa zakres, wymagania i ramy czasowe projektu. Wnioskodawca określa pracochłonność i sposób realizacji, do realizacji wykorzystuje własny zespół (współpracujący z zespołem klienta) i narzędzia. Odpowiedzialność za wykonanie wszystkich zakontraktowanych elementów danego projektu spoczywa na Wnioskodawcy. Głównym przedmiotem tego modelu jest tworzenie indywidualnie dopasowanych rozwiązań dla klientów Wnioskodawcy (przedmiotem każdego modelu jest dopasowanie rozwiązań dla Klientów).

W ramach MS i PSI rozliczenie za rozwiązania odbywa się w oparciu o rezultat prac Wnioskodawcy. Na Wnioskodawcy spoczywa ryzyko polegające na spełnieniu stawianych przez klienta założeń i wymagań (co do efektu końcowego).

Każdorazowo Spółka jest w stanie określić, które osoby wykonujące/świadczące prace były zaangażowane w dany projekt, realizowany według określonego modelu współpracy, czy to w ramach Modelu 1 czy Modelu 2.

Wnioskodawca zaznacza, że:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prace prowadzone przez Wnioskodawcę w ramach projektów wewnętrznych, których celem jest opracowanie nowych funkcjonalności, rozwijanie istniejącego oprogramowania oraz wydawanie nowych jego wersji, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, w związku z czym jest on uprawniony do korzystania z ulgi B+R określonej w art. 18d ustawy o CIT?

2. Czy prace prowadzone przez Wnioskodawcę w ramach projektów zewnętrznych w opisanych powyżej Modelach współpracy z kontrahentem 1 i 2, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, w związku z czym jest on uprawniony do korzystania z ulgi B+R określonej w art. 18d ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisana w stanie faktycznym działalność Spółki, w ramach prac wewnętrznych, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, zgodnie z art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, w szczególności stanowi badania przemysłowe i prace rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 27c i 28) ustawy o CIT, w związku z czym jest on uprawniony do korzystania z ulgi B+R określonej w art. 18d ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 Ustawy CIT, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową.

Natomiast, zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, przez działalność badawczo-rozwojową rozumie się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Na podstawie art. 4a pkt 27 badania naukowe to:

Jak stanowią powoływane przepisy, działalnością badawczo-rozwojowa jest działalność twórcza, obejmująca m.in. badania przemysłowe i prace rozwojowe, podejmowane systematycznie i w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Działalność badawczo-rozwojowa obejmuje zatem m.in. nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, pod warunkiem, że nie stanowią one prac rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tych już istniejących produktów, procesów lub usług.

Projekty wchodzące w skład Grupy 1 - grupy projektów rozwojowych, Spółka uznaje za projekty będące przejawem realizowanej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej, z uwagi na ich cel, metody pracy oraz charakter podejmowanych czynności.

Głównym celem realizowanych przez Spółkę projektów badawczo-rozwojowych jest opracowywanie nowych, ulepszonych lub zmienionych produktów, systemów, funkcjonalności oraz rozwiązań w zakresie produktów informatycznych i inżynieryjnych poprzez wykorzystywanie i rozwijanie dostępnych technologii i wiedzy z tych dziedzin. W ramach realizacji projektów wewnętrznych celem Spółki jest tworzenie rozwiązań, które w przyszłości będą mogły być wykorzystane w działalności operacyjnej Spółki oraz opracowywanie nowych produktów, skrojonych indywidualnie na potrzeby Spółki.

Osoby wykonujące/świadczące prace na rzecz Wnioskodawcy, w procesie tworzenia nowych oraz rozwijania dotychczas znanych rozwiązań informatycznych i inżynieryjnych realizowanych w ramach projektów wewnętrznych mieszczących się w Grupie 1, łączą dotychczas istniejącą wiedzę oraz opracowują nową wiedzę z dziedziny informatyki i inżynierii w celu stworzenia nowych produktów lub usług przez Spółkę i ulepszenia dotychczasowych.

Podczas prac niejednokrotnie powstają prototypy rozumiane jako wersje testowe oprogramowania lub makiety, następnie są one testowane i weryfikowana jest ich przydatność. Opracowywanie wskazanych tematów badawczych następuje głównie poprzez tworzenie odpowiednich rozwiązań informatycznych.

Rozwiązania te powstają w wyniku twórczej pracy osób wykonujących/świadczących prace na rzecz Wnioskodawcy, którzy samodzielnie muszą znaleźć optymalne rozwiązania zagadnień. Istotną rolę w procesie odgrywa także budowa narzędzi (oprogramowania) do testowania stworzonych prototypów oraz testowanie jak również tworzenie scenariuszy testowych.

W tym zakresie, Wnioskodawca podkreśla również, że osoby wykonujące/świadczące prace na rzecz Wnioskodawcy to wysokiej klasy specjaliści, tj.m.in. informatycy, analitycy, programiści, testerzy, inżynierowie oprogramowania, pozostali inżynierowie. W sposób ciągły podnoszą swoje kwalifikacje, zdobywają nową wiedzę w dziedzinie swojej specjalizacji. Dzięki ich twórczej pracy możliwe jest rozwijanie innowacyjnych produktów (wykorzystywanych w działalności wewnętrznej Spółki), stanowiących nierzadko wysoce przydatne rozwiązania w dziedzinie IT. Prowadzone prace są na wysokim poziomie pod względem zaawansowania technologicznego i przyczyniają się do rozwoju i ulepszenia działalności Wnioskodawcy.

Opisana w stanie faktycznym działalność prowadzona przez Wnioskodawcę wpisuje się w przedstawioną wyżej definicję badań przemysłowych, obejmującą zdobywanie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu tworzenia opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów (wykorzystywanych w ramach działalności Spółki) poprzez przykładowo tworzenie elementów systemów złożonych. Prace prowadzone przez Spółkę polegają bowiem i mają na celu gromadzenie wiedzy oraz umiejętności dla m.in. tworzenia rozwiązań prototypowych stanowiących części składowe złożonych systemów i ich testowanie w ramach opracowanej metodyki. Czynności wykonywane przez osoby wykonujące/świadczące prace w ramach realizowanych projektów badawczo-rozwojowych wpisują się zatem w definicję badań przemysłowych wskazaną w ustawie o CIT.

Co więcej, zgodnie z przytoczoną definicją, za prace rozwojowe uznaje się w szczególności kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, w tym opracowywanie prototypów, demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania. Jak wskazano w stanie faktycznym, podejmowane działania polegają na wykorzystywaniu dostępnej wiedzy i umiejętności w celu rozwoju nowych funkcjonalności, tworzeniu nowych rozwiązań, narzędzi/elementów produktów do dalszego rozwoju produktów Wnioskodawcy, w ramach optymalizacji procesów wewnętrznych Spółki. Czynności wykonywane przez osoby wykonujące/świadczące prace na rzecz Wnioskodawcy w ramach realizowanych projektów badawczo-rozwojowych wpisują się zatem w definicję prac rozwojowych wskazaną w ustawie o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy w definicję działalności badawczo-rozwojowej wpisują się zarówno prace B+R wykonywane na rzecz opracowywania nowych produktów, procesów, ulepszeń "szytych na miarę" i nakierowanych na zastosowanie wewnątrz organizacji podatnika (na rzecz własnej działalności), jak i takie, które służą rozwojowi oferty kierowanej na rynek.

Z brzmienia ustawy o CIT wynika, że warunkiem wystarczającym do uznania konkretnych działań za działalność B+R, a tym samym uprawniającą do korzystania z ulgi B+R jest charakteryzowanie się przez nie dążeniem do opracowania nowych produktów, funkcjonalności, które można będzie zaimplementować w istniejących systemach, jak i łączeniem istniejących funkcjonalności w nowy sposób, umożliwiający uzyskanie produktu o ulepszonych cechach, znacząco sprawniejszym działaniu, czy też nowych możliwościach.

Działania osób wykonujących/świadczących prace na rzecz Spółki podejmowane w ramach projektów wewnętrznych przyczyniają się do znaczącego podniesienia jej innowacyjności, a tym samym konkurencyjności na rynku, co w sposób pośredni wpływa również na uzyskane korzyści przez Spółkę.

Budowanie przewagi konkurencyjnej przez przedsiębiorcę polega bowiem nie tylko na takim kształtowaniu swojej oferty, aby wychodziła ona naprzeciw rosnącym wymaganiom rynku, zaspokajała nowe potrzeby klientów oraz wprowadzała nowe rozwiązania dla podmiotów zewnętrznych względem podatnika. Może ona polegać również na rozwijaniu wewnętrznych procesów, wprowadzaniu innowacji wykorzystywanych przez samą organizację i tworzeniu nowych rozwiązań, które wspierają jej rozwój.

Co więcej, każdorazowo prace wykonywane w ramach projektów wewnętrznych sprawiają, że osoby wykonujące/świadczące prace na rzecz Spółki, które biorą w nich udział wzbogacają kapitał intelektualny Spółki. Prace te charakteryzują się wysokim stopniem skomplikowania oraz innowacyjności, dlatego też do ich przeprowadzenia oraz wdrożenia kluczowym jest zaangażowanie wysoko wykwalifikowanej kadry.

Działalność Spółki w zakresie opisywanych prac badawczo-rozwojowych spełnia również przesłankę systematyczności wskazaną w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT - realizacja projektów badawczo-rozwojowych odbywa się bowiem regularnie i stale (w ramach przygotowywania nowych rozwiązań/nowych wersji (ulepszeń) rozwiązań informatycznych i inżynieryjnych), w sposób planowy i jest istotnym przedmiotem działalności Spółki, wpisującym się w jej strategię gospodarczą, a także niezbędnym dla zapewnienia stałego rozwoju rozwiązań służących Spółce, jak również jej klientom. Prowadzone prace skutkują zwiększaniem kapitału intelektualnego Wnioskodawcy.

Biorąc powyższe argumenty pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisywane w stanie faktycznym prace Spółki, polegające na projektowaniu i tworzeniu nowych, zmienionych oraz ulepszonych produktów, rozwiązań, funkcjonalności poprzez budowanie i ulepszanie rozwiązań informatycznych i inżynieryjnych, a następnie ich integrację i testowanie (które to są lub będą mogły zostać wykorzystane przez Wnioskodawcę w przyszłości lub też takich, które bezpośrednio wpływają na istniejący produkt), stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza m.in., wydana w podobnym stanie faktycznym interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 16 sierpnia 2016 r. o sygn. IPPB5/4510-641/16-3/MR przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której Organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że "(...) projekty prowadzące do stworzenia oraz zmodernizowania już istniejących produktów lub rozwiązań informatycznych stanowią prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 4a ust. 26 ustawy o CIT". Podobnie, pozytywne stanowisko Ministra Finansów w zakresie uznania tego typu działalności za prace badawczo-rozwojowe, przedstawiono w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2017 r. o sygn. 2461-IBPB-1-1.4510.334.2.2016.EN, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Analogiczny pogląd przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 3 października 2017 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.247. 2017.1.IZ. Ponadto w danej interpretacji organ podatkowy pozytywnie wypowiedział się w odniesieniu do uznania prac na wewnętrzne potrzeby wnioskodawcy jako prace B+R. Organ podatkowy potwierdził iż, "Zarówno przy projektach generowanych wewnętrznie, jak i generowanych przez klientów, Spółka realizuje prace badawczo-rozwojowe w celu tworzenia nowych, lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań, które po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych będą mogły zostać wykorzystane w systemach oferowanych przez Spółkę. (...) opisywane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prace realizowane poprzez czynności badawczo-rozwojowe (...), polegające na projektowaniu i tworzeniu nowych, zmienionych oraz ulepszonych produktów, rozwiązań, funkcjonalności (...), poprzez budowanie i ulepszanie rozwiązań informatycznych i ich integrację, a następnie ich testowanie stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o CIT".

Podobnie, pozytywne stanowisko Ministra Finansów w zakresie uznania tego typu działalności za prace badawczo-rozwojowe, przedstawiono w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2017 r. o sygn. 2461-IBPB-1-1.4510.334.2.2016.EN, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Analogiczny pogląd przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnych interpretacjach podatkowych z dnia 3 października 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.247.2017.1.IZ) oraz z dnia 30 stycznia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.398.2017.1.JC).

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisane w stanie faktycznym prace zewnętrzne wykonywane przez Spółkę na rzecz kontrahentów w ramach przedstawionych modeli współpracy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, zgodnie z art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, w szczególności stanowią badania przemysłowe i prace rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 27c i 28) ustawy o CIT, w związku z czym jest on uprawniony do korzystania z ulgi B+R określonej w art. 18d ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 Ustawy o CIT odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową.

Natomiast, zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, przez działalność badawczo-rozwojową rozumie się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Na podstawie art. 4a pkt 27 badania naukowe to:

Jak wynika z prezentowanego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca wykonuje prace polegające na świadczeniu dla klientów prac B+R w ramach których zajmuje się tworzeniem nowych oraz ulepszaniem aktualnie istniejących produktów (oprogramowania) IT oraz tworząc indywidulanie dopasowane rozwiązania dla klientów Spółki.

Projekty wchodzące w skład Grupy 1 - grupy projektów rozwojowych, Spółka uznaje za projekty będące przejawem realizowanej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, z uwagi na ich cel, metody pracy oraz charakter podejmowanych czynności.

Prace zewnętrzne każdorazowo dotyczą tworzenia nowych oraz rozwijania dotychczas znanych rozwiązań informatycznych i inżynieryjnych, łączą dotychczas istniejącą wiedzę oraz przyczyniają się do opracowania nowej wiedzy z dziedziny informatyki i inżynierii w celu stworzenia produktów dotychczas niedostępnych na rynku i ulepszenia tych już oferowanych.

W ramach projektów zewnętrznych w Modelach 1 i 2 Spółka odpowiada za konkretne, dające się zidentyfikować, odcinki prac o charakterze B+R. Spółka wykonuje na rzecz klientów prace m.in. polegające na:

* tworzeniu nowych funkcji i komponentów programów walidacyjnych,

* tworzeniu nowych funkcjonalności w dotychczasowych aplikacjach i systemach,

* tworzeniu oprogramowania,

* tworzeniu testów i środowiska testowego,

* rozwoju testów i środowiska testowego,

* rozwoju algorytmów,

* rozwoju narzędzi IT,

* analizie dotychczasowych rozwiązań,

* analizie biznesowej oraz technicznej niezbędnej dla zaprojektowania nowego rozwiązania i jego wytworzenia.

Ryzyko ponoszone jest przez obie strony, niemniej na podstawie podpisanych z klientami umów w pierwszym jak i drugim przypadku rozliczenie za rozwiązania odbywa się w oparciu o rezultat prac Wnioskodawcy. Podkreślić należy więc, że na Spółce spoczywa odpowiedzialność za rezultat poszczególnych etapów/elementów prac B+R zdefiniowanych przez klienta. Dlatego też w wyniku powodzenia realizacji prac w tych projektach Spółka uzyskuje określone korzyści (w związku z realizacją prac B+R).

W obu przypadkach faktycznym organizatorem prac jest Spółka, która odpowiada także za zapewnienie zespołu złożonego z osób wykonujących/świadczących prace na rzecz Wnioskodawcy. Tym samym to Spółka ponosi wszystkie koszty związane z wykonywaniem przez nich prac B+R, w ramach usług świadczonych na rzecz klientów.

W przypadku Modelu 1 to Spółka odpowiada za świadczenie usługi zgodnie z ustalonymi warunkami brzegowymi.

W ramach Modelu 2 to klient określa zakres prac, a po stronie Spółki pozostaje określenie pracochłonności i sposobu realizacji (Spóła dostarcza zespół i narzędzia według własnego uznania oraz rozpoznania problemu badawczego).

W projektach zewnętrznych pracownicy Spółki wykorzystują specjalistyczną wiedzę nabytą poprzez wykonywanie prac B+R przez Wnioskodawcę w przeszłości oraz własne kompetencje. W ramach wykonywania prac zewnętrznych osoby wykonujące/świadczące prace na rzecz Spółki nabywają nową wiedzę, która wzbogaca kapitał intelektualny Spółki oraz wpływa na kolejne prowadzone przez nich prace. Prace w ramach tych projektów prowadzone są w sposób systematyczny, tzn. nie mają charakteru incydentalnego. Realizowane są według ułożonego harmonogramu oraz zmierzają do konkretnego celu, jakim przykładowo jest stworzenie nowego oprogramowania, ulepszenie istniejącego lub opracowanie nowych funkcjonalności.

Projekty prowadzone wspólnie z kontrahentami Spółki mają bardzo zróżnicowany charakter. Różna może być także merytoryczna rola Wnioskodawcy. Spółka niekiedy odpowiada za stworzenie konkretnego rozwiązania, opracowanie danego elementu szerszego produktu lub procesu, niekiedy świadczone przez nią usługi B+R polegają na walidacji wytworzonych w projekcie prototypów oraz testowaniu nowych rozwiązań, procesów lub produktów. Pracownicy Spółki mogą także uczestniczyć w projekcie na wielu jego etapach. Tym niemniej, każdorazowo, celem opisywanych projektów jest tworzenie nowych lub ulepszonych produktów/procesów/usług, czy też nowych funkcjonalności w ramach istniejących.

Prace prowadzone przez specjalistów Spółki w ramach opisywanych projektów, mają charakter nierutynowy. Ponadto w szczególności jeżeli uwzględnić dodatkowe przesłanki zawarte w końcowej części definicji ustawowej, w szczególności ich oczywisty przedprodukcyjny charakter ("prototypy", "projekty pilotażowe", "demonstracje", "testowanie" i "walidacja"), to można wnioskować, że prace rozwojowe wykonywane przez oddelegowane osoby wykonujące/ świadczące prace na rzecz Spółki kończą się po powstaniu i zwalidowaniu nowego prototypu produktu (w sensie zdolności do jego wytwarzania w skali komercyjnej).

Dodatkowo, za uznaniem działalności Spółki za działalność badawczo-rozwojową przemawia jej definicja ustawowa, a w szczególności zakres pojęcia prac rozwojowych, których celem jest tworzenie nowego produktu poprzez używanie wiedzy i umiejętności z różnych dziedzin.

Nie ulega więc wątpliwości, że z tej perspektywy działania Wnioskodawcy w procesie opracowywania nowego oprogramowania, znaczącego ulepszenia go, oraz przeprowadzania walidacji i testów jak również innych wymienionych w stanie faktycznym czynności mają charakter prac rozwojowych ze względu na ich wspólny cel: powstanie nowego albo znaczące unowocześnienie produktu.

Analogiczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2016 r. o sygn. IPPB5/4510-641/16-3/MR, w której zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy wskazującego, że "(...) projekty prowadzące do stworzenia oraz zmodernizowania już istniejących produktów lub rozwiązań informatycznych stanowią prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 4a ust. 26 ustawy o CIT".

Ustawa o CIT nie stanowi, że prace B+R nie mogą być wykonywane na rzecz klientów przez osoby wykonujące/świadczące prace na rzecz Spółki. Istotny jest cel działalności, charakter podejmowanych czynności oraz ponoszenie przez podatnika faktycznych kosztów tej działalności (prac B+R Spółki).

Przepisy podatkowe nie nakładają również konieczności posiadania prawa do własności intelektualnej (która jest efektem prac B+R) po stronie podatnika. Jak zostało uargumentowane powyżej istotnym jest poniesienie określonych kosztów na prace B+R oraz cel, który przyświecał danemu działaniu - w opisywanym stanie faktycznym np. wytworzenie nowego produktu lub ulepszenie go. Celem nadrzędnym prowadzenia prac B+R jest właśnie kreowanie wartości dodanej, uzyskiwanie nowej wiedzy oraz wykorzystywanie wiedzy obecnie dostępnej do tworzenia nowych rozwiązań i funkcjonalności. Niemożność korzystania z ulgi B+R w opisanej przez Spółkę sytuacji rozmijałaby się z podstawowym celem prac B+R oraz samej ulgi.

W rezultacie, powyższe prace mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojową określonej w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Wnioskodawca w piśmie z dnia 15 listopada 2018 r. (data wpływu 22 listopada 2018 r.) uzupełnił uzasadnienie własnego stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 i Nr 2 z uwagi na zmianę przepisów tj. wskazał, że z dniem 1 października 2018 r., wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zmieniona została definicja działalności badawczo-rozwojowej w Ustawie o CIT.

Znowelizowana Ustawa o CIT w art. 4a pkt 27 stanowi, iż badania naukowe to:

Zgodnie z powołanymi przepisami ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: PSWiN), odpowiednio art. 4 ust. 2 pkt 1 oraz 2 stanowią, iż badania naukowe to działalności obejmująca:

* badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

* badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT wskazuje, że prace rozwojowe to prace w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei art. 4 ust. 3 PSWiN stanowi, że: Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W ocenie Wnioskodawcy, doprecyzowana definicja działalności badawczo-rozwojowej wpisuje się w pełni w jednolitą, utrwaloną linię interpretacyjną organów podatkowych, które potwierdzały już w wydawanych interpretacjach, iż prace dotyczące tworzenia narzędzi informatycznych lub oprogramowania mogą wpisywać się w definicję działalności B+R.

Przykładowo, takie stanowisko było potwierdzane w interpretacjach o sygnaturach:

* IPPB5/4510-641/16-3/MR - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 sierpnia 2016 r.,

* 0111-KDIB1-3.4010.105.2017.2.IZ - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS), z dnia 26 lipca 2017 r.,

* 0111-KDIB1-3.4010.204.2017.1.IZ - Dyrektor KIS, z dnia 13 października 2017 r.,

* 0111-KDIB1-3.4010.247.2017.1.IZ -Dyrektor KIS z dnia 3 października 2017 r.,

* 0114-KDIP2-1.4010.398.2017.1.JC- Dyrektor KIS z dnia 30 stycznia 2018 r.,

* 0111-KDIB1-2.4010.481.2017.1.BG - Dyrektor KIS z dnia 7 lutego 2018 r.,

* 0114-KDIP2-1.4010.380.2017.1.JF - Dyrektor KIS z dnia 19 lutego 2018 r.,

* 0111-KDIB1-3.4010.313.2018.2.MO - Dyrektor KIS z dnia 9 sierpnia 2018 r.,

* 0114-KDIP2-1.4010.286.2018 - Dyrektor KIS z dnia 13 września 2018 r.

Zgodnie z informacjami zawartymi we Wniosku, "głównym celem realizowanych przez Spółkę projektów badawczo-rozwojowych jest opracowywanie nowych, ulepszonych lub zmienionych produktów, systemów, funkcjonalności oraz rozwiązań w zakresie produktów informatycznych i inżynieryjnych poprzez wykorzystywanie i rozwijanie dostępnych technologii i wiedzy z takich dziedzin". Ponadto, jak powołano dalej w uzasadnieniu, "projekty wchodzące w skład Grupy 1 - grupy projektów rozwojowych, Spółka uznaje za projekty będące przejawem realizowanej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej, z uwagi na ich cel, metody pracy oraz charakter podejmowanych czynności".

W ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, że opisana we wniosku działalność dotycząca projektów wewnętrznych oraz projektów zewnętrznych w ramach Modelu 1 i Modelu 2, wypełnia również znamiona doprecyzowanej, nowej definicji prac badawczo-rozwojowych.

Doprecyzowanie definicji działalności badawczo-rozwojowej stanowi w ocenie Wnioskodawcy dodatkowy argument potwierdzający stanowisko zaprezentowane już w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2018 r. Nowa definicja prac rozwojowych odwołuje się bowiem wprost i bezpośrednio do działalności w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania. Jest to podstawowa działalność Spółki, która została ujęta w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W związku z tym, że zapis ten został do definicji celowo wprowadzony przez ustawodawcę, należy stwierdzić, że jego intencją było podkreślenie faktu występowania właśnie w tej gałęzi sektora usługowego działalności badawczo-rozwojowej.

Nowa definicja wpisuje się też w ogólną politykę wspierania przedsiębiorców prowadzących działalność w istotnych dla gospodarki dziedzinach nowoczesnych usług informatycznych i premiowania działalności twórczej, co stanowi element budowania gospodarki opartej na wiedzy. Na poparcie tej tezy przytoczyć można zmianę w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględniającą działalność twórczą w dziedzinie programów komputerowych, jako uprawniającą do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu z tytułu przeniesienia praw autorskich, obowiązującą od 2018 r.

Zmiana definicji działalności badawczo-rozwojowej (w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy) objęła także uproszczenie tej definicji, poprzez wyłączenie z niej przykładowych przejawów prac rozwojowych, tj. opracowywanie prototypów, projektów pilotażowych, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych rozwiązań. Zdaniem Wnioskodawcy, nie oznacza to, że te konkretne typy podejmowanych działań zostały z zakresu działalności B+R wyłączone, ale zmiana ta miała na celu jedynie uproszczenie konstrukcyjne definicji. Budowa prototypów oraz walidacja rozwiązań może mieścić się w ogólnie sformułowanej obecnie definicji prac rozwojowych, jako że spełnia postawione przez ustawodawcę ogólne wymogi (cel, metoda, charakter czynności).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, wraz z jego uzasadnieniem, zawarte we wniosku, pozostaje aktualne zarówno w stanie prawnym sprzed 1 października 2018 r., jak również w odniesieniu do przepisów obowiązujących od 1 października 2018 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia:

* czy prace prowadzone w ramach projektów wewnętrznych, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 cyt. ustawy, w związku z czym Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania z ulgi B+R określonej w art. 18d ww. ustawy (pytanie Nr 1) - jest prawidłowe,

* czy prace prowadzone w ramach projektów zewnętrznych, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 cyt. ustawy, w związku z czym Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania z ulgi B+R określonej w art. 18d ww. ustawy (pytanie Nr 2) - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i Nr 2.

Wskazać w tym miejscu należy, że zmiany dotyczące definicji badań naukowych i prac rozwojowych, o których mowa art. 4a pkt 27 i 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzone zostały na mocy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1668), od 1 października 2018 r.

Niezależnie od powyższego tytułem uwagi, wskazać należy, że nowy jednolity tekst ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ogłoszony został w Dz. U. z 2018 r. pod poz. 1036 (istnieją późniejsze zmiany). Powyższa zmiana nie miała jednak wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.