0114-KDIP2-1.4010.419.2019.1.KS - Ustalenie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2019 r. (data wpływu 30 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków - jest prawidłowe.

W dniu 30 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem centrum handlowego położonego w (...) Na galerie handlową składają się trzy budynki, będące środkami trwałymi Wnioskodawcy, stanowiące jeden kompleks handlowy. W galerii znajduje się około 100 lokali, przy czym przez lokal rozumieć należy pomieszczenie wyodrębnione z galerii ściankami działowymi, innymi przegrodami lub wyodrębnione poprzez określenie powierzchni bez jakichkolwiek granic. Lokale są wynajmowane przez Wnioskodawcę podmiotom gospodarczym, które prowadzą w nich salony z ubraniami, butami i markową biżuterią, punkty usługowe, restauracje i kawiarnie, centrum fitness, kręgielnię i kino. Jeden lokal w galerii wynajęty jest na cele biurowe. Założeniem Wnioskodawcy jest oddanie w najem wszystkich lokali w galerii na podstawie wieloletnich umów najmu, mogą się jednak zdarzyć okresy - pomiędzy rozwiązaniem umowy z jednym najemcą, a znalezieniem nowego najemcy - w których część lokali będzie nieużywana. W jednym z budynków galerii znajduje się ponadto wyodrębnione lokale mieszkalne, które zostały przez Wnioskodawcę zbyte i nie są jego własnością.

Z każdym najemcą podpisana jest "Umowa najmu lokalu", która wskazuje numer i powierzchnię lokalu. Umowy najmu mają standardowe brzmienie (mogą różnić się w szczegółach). Zgodnie z umową najmu, wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy lokal do używania na czas oznaczony, a najemca przyjmuje do używania lokal i zobowiązuje się płacić wynajmującemu czynsz najmu i inne opłaty opisane w umowie najmu.

Z tytułu użytkowania lokalu najemca zobowiązany jest płacić na rzecz Wnioskodawcy m.in. czynsz podstawowy płatny od powierzchni danego lokalu (w niektórych przypadkach także czynsz dodatkowy płatny od obrotu, jaki osiągnął najemca w lokalu) oraz opłatę eksploatacyjną, wnoszoną przez najemcę na pokrycie wydatków związanych z korzystaniem z powierzchni wspólnych oraz wydatków poniesionych przez wynajmującego w związku z koniecznością utrzymania i administrowania galerią (naliczaną od powierzchni lokalu).

Przychody z najmu lokali, osiągane na podstawie opisanych umów najmu, stanowią podstawowe źródło przychodów Wnioskodawcy.

Wewnątrz galerii, oprócz lokali, znajdują się także powierzchnie i urządzenia wspólne, obejmujące w szczególności wejścia i wyjścia, w tym ewakuacyjne, hole, korytarze, toalety, umywalnie, a także pomieszczenia biurowe wykorzystywane przez personel administracyjny i techniczny. Powierzchnie wspólne nie są przedmiotem najmu.

Są to pomieszczenia przeznaczone do wspólnego użytku osób przebywających w galerii. Z powierzchni wspólnych korzystają przede wszystkim klienci odwiedzający galerię, którzy poruszają się po holach, korytarzach i korzystają z toalet.

Elementem powierzchni wspólnych są także pomieszczenia biurowe i socjalne przeznaczone dla dyrekcji obiektu oraz personelu serwisującego galerię, tj. wykorzystywane przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca jako właściciel galerii zobowiązany jest utrzymywać galerię w dobrym stanie technicznym przy utrzymaniu w ruchu wszelkich urządzeń warunkujących prawidłowe funkcjonowanie lokali i powierzchni wspólnych, w tym w szczególności: klimatyzacji, zraszaczy, schodów ruchomych itp. W tym celu Wnioskodawca może zatrudniać personel bezpośrednio lub zlecać określone zadania podmiotom trzecim, które taki personel zapewniają. Personel ten - w ramach wykonywania swoich obowiązków wobec Wnioskodawcy - korzysta z powierzchni wspólnych galerii.

Z powierzchni wspólnych galerii mogą też korzystać w niezbędnym zakresie najemcy, dotyczy to w szczególności zaplecza galerii i rampy wyładowczej. Powierzchnie te nie są jednak w żaden sposób przypisane do poszczególnych lokali, mogą z nich korzystać wszyscy najemcy, jak również sam i Wnioskodawca. Zgodnie z Regulaminem Wewnętrznym Galerii, który stanowi załącznik do każdej umowy najmu zabrania się natomiast najemcom lokali używania bez uprzedniej pisemnej zgody wynajmującego (Wnioskodawcy), choćby czasowo powierzchni przeznaczonych do wspólnego użytku do celów własnej działalności. W szczególności dotyczy to: prowadzenia sprzedaży, eksponowania towarów, rozpowszechniania ulotek lub broszur reklamowych, umieszczania tablic reklamowych, prowadzenia jakiejkolwiek działalności promocyjnej, a także działalności temu podobnej. Wynajmujący ma prawo usunąć wszelkie przedmioty pozostawione na powierzchniach wspólnych i złożyć je do depozytu na koszt i ryzyko najemcy.

Dodatkowo, zgodnie z umową najmu najemcy, jego pracownikom oraz osobom, za które ponosi odpowiedzialność, nie wolno zastawiać znajdujących się w częściach wspólnych przejść dla klientów galerii towarami, opakowaniami lub jakimikolwiek innymi przedmiotami.

Umowa najmu stanowi natomiast, że działania Wnioskodawcy, które ograniczałyby ruch, zmieniałyby zagospodarowanie powierzchni wspólnych lub polegałyby na tymczasowym przeznaczeniu niektórych odcinków powierzchni wspólnych na prowadzenie imprez handlowych, promocyjnych i innych o podobnym charakterze albo na stoiska handlowe, nie uprawniają najemcy do zmiany wysokości należnego czynszu lub dodatkowych opłat. Działania takie nie mogą jednak uniemożliwiać lub utrudniać dostępu do lokalu i mogą być podejmowane jedynie w celu ulepszenia funkcjonowania galerii. W niektórych umowach najmu Wnioskodawca zobowiązał się dodatkowo, że nie będzie podejmować działań na powierzchniach wspólnych, które ograniczałyby widoczność witryny lokalu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca powinien obliczać wysokość przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania na postawie umów najmu (stanowiącej sumę powierzchni wynajętych lokali, wynikającą z umów najmu obowiązujących pierwszego dnia każdego miesiąca) w całkowitej powierzchni użytkowej galerii handlowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on obliczać wysokość przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej danego budynku galerii handlowej oddanej do używania na postawie umów najmu (stanowiącej sumę powierzchni wynajętych lokali, wynikającą z umów najmu obowiązujących pierwszego dnia każdego miesiąca) w całkowitej powierzchni użytkowej danego budynku galerii handlowej.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: "Ustawa CIT"), podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

3. jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Zgodnie z art. 24b ust. 3 Ustawy CIT przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Zgodnie z kolei z art. 24b ust. 6 Ustawy CIT w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.

W celu ustalenia przychodu Wnioskodawcy z galerii handlowej na potrzeby wyliczenia podatku od przychodów z budynków, powinien on w pierwszej kolejności ustalić wartość początkową budynku galerii na pierwszy dzień każdego miesiąca. Do tak ustalonej wartości Wnioskodawca powinien zastosować proporcję, o której mowa w art. 24b ust. 6. W efekcie Wnioskodawca wyliczy przychód z budynku galerii, o którym mowa w art. 24b ust. 1 Ustawy CIT.

W celu zastosowania art. 24b ust. 6 Ustawy CIT konieczne jest ustalenie znaczenia dwóch pojęć: 1. całkowita powierzchnia użytkowa budynku

Ustawa CIT nie definiuje pojęcia "powierzchnia użytkowa budynku". Zdaniem Wnioskodawcy w celu ustalenia jego znaczenia należy więc sięgnąć do definicji tożsamego pojęcia wynikającej z ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, t.j.). Zgodnie z art. la ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, określenie "powierzchnia użytkowa budynku lub jego części" oznacza powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Wnioskodawca powinien więc ustalić całkowitą powierzchnię użytkową galerii jako jej powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych, przy czym za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę rozumienie pojęcia "całkowitej powierzchni użytkowej" potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2019 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.91.2019.LG, który wskazał: "przy obliczaniu powierzchni użytkowej dla potrzeb art. 24b ustawy o CIT - stosownie do definicji powierzchni użytkowej określonej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych - wyłącza się klatki schodowe i szyby windowe".

Przy wyliczeniu całkowitej powierzchni użytkowej budynku, w którym znajdują się wyodrębnione lokale mieszkalne, które nie są własnością Wnioskodawcy, Wnioskodawca powinien ponadto wyłączyć powierzchnię tych lokali. Nie stanowią one środków trwałych Wnioskodawcy i ich powierzchnia nie powinna mieć wpływu na wyliczenie przychodu z budynku.

Tak ustalona całkowita powierzchnia użytkowa danego budynku galerii stanowić będzie mianownik proporcji, o której mowa w art. 24b ust. 6 Ustawy CIT.

2. powierzchnia użytkowa oddana do używania

Następnie ustalić należy znaczenie pojęcia "powierzchnia użytkowa oddana do używania". W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie to należy rozumieć w związku z brzmieniem art. 24b ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT jako "powierzchnia użytkowa oddana do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze".

Skoro opodatkowaniu podatkiem od budynków podlegają środki trwałe oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, to uznać należy, że:

* w przypadku budynków oddanych w całości do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze - przychodem jest wartość początkowa budynku,

* w przypadku budynków w części oddanych do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze - przychodem jest odpowiednia część wartości początkowej budynku.

Inne rozumienie pojęcia "powierzchni oddanej do używania" - np. jako powierzchni faktycznie przyjętej do używania, w tym przez samego podatnika - byłoby niezgodne z istotą podatku od przychodów z budynków, któremu podlegają powierzchnie wynajmowane.

Prezentowane przez Wnioskodawcę rozumienie pojęcia "powierzchni oddanej do używania" wynika ponadto z ustaleń strony polskiej z Komisją Europejską, zgodnie z którymi dopuszczalne jest stosowanie minimalnego podatku od nieruchomości w odniesieniu do tych nieruchomości (ich części), które są wynajmowane.

Ustalenia te odzwierciedla autopoprawka do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druk nr 2291). Zgodnie z uzasadnieniem do autopoprawki (druk nr 2291-A):

"Podkreślić należy, iż podatek od przychodów z budynków będzie płacony od tych środków trwałych w postaci budynków, które generują przychody z ich najmu (dzierżawy itp.). (...) Jeżeli tylko część budynku będzie oddana do używania na podstawie umowy najmu, wówczas podatnik będzie obowiązany do zapłaty podatku od przychodów z budynków od tej części, która została wynajęta.

(...) Dodatkowo podatnicy przy ustalaniu podstawy opodatkowania będą mogli stosować rozwiązanie dotyczące objęcia podatkiem tylko tej części budynku, która jest wynajmowana (zmiana korzystna dla podatnika) w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2017 r.".

Stosując powyższe rozumowanie w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, uznać należy, że budynek galerii handlowej został oddany do używania w części. Przedmiotem najmu nie jest bowiem cały budynek galerii handlowej, ale poszczególne lokale w tym budynku. Może zdarzyć się, że przedmiotem najmu będą wszystkie lokale wyodrębnione w galerii lub jedynie ich część (niektóre lokale mogą pozostać puste). Zawsze jednak suma powierzchni wynajętych lokali będzie mniejsza niż całkowita powierzchnia użytkowa budynku, która obejmuje też powierzchnie wspólne.

W celu wyliczenia licznika proporcji, o której mowa w art. 24b ust. 6 Ustawy CIT, Wnioskodawca powinien więc na pierwszy dzień każdego miesiąca ustalić sumę powierzchni wszystkich lokali oddanych najemcom do używania na podstawie obowiązujących umów najmu.

Przez powierzchnię danego lokalu rozumieć należy jego rzeczywistą powierzchnię wskazaną w umowie najmu. Na potrzeby wyliczenia powierzchni oddanej najemcom do używania na pierwszy dzień danego miesiąca, Wnioskodawca powinien natomiast uwzględnić wszystkie umowy najmu obowiązujące na ten dzień.

Przy wyliczeniu powierzchni użytkowej budynku galerii oddanej do używania (licznika proporcji) Wnioskodawca nie powinien uwzględniać żadnych innych powierzchni w budynku galerii, tj. powierzchni wspólnych. Powierzchnie te nie są bowiem oddane do używania na podstawie umów najmu - nie są przedmiotem umów najmu. Z powierzchni tych Wnioskodawca nie uzyskuje przychodów z najmu - np. nie uzyskuje czynszu najmu liczonego od m² powierzchni wspólnych. Z powierzchni tych korzystają przede wszystkim klienci galerii. Ponadto wykorzystuje je sam Wnioskodawca w ramach czynności zarządzania galerią i jej utrzymania w dobrym stanie technicznym (dotyczy to szczególnie pomieszczeń biurowych, które są zajmowane przez dyrekcję galerii i socjalnych, z których korzysta personel serwisujący galerię). Wnioskodawca korzysta z powierzchni wspólnych także na cele organizowanych imprez i wydarzeń.

Wreszcie z powierzchni tych korzystają wszyscy najemcy w zakresie niezbędnym do korzystania przez nich z lokali (dojście do lokalu, dostawa towarów). Postanowienia umów najmu i Regulaminu Wewnętrznego Galerii wyraźnie jednak zastrzegają, że najemcy nie mają wyłączności na korzystanie z powierzchni wspólnych i nie mogą ich użytkować w ramach swojej działalności gospodarczej (np. składować na nich towarów, prowadzić działalności reklamowej itd.). Najemcy nie uiszczają z tytułu korzystania z powierzchni wspólnych czynszu najmu (np. liczonego od m² powierzchni wspólnej) - opłaty ponoszone przez nich z tytułu najmu liczone są bowiem od powierzchni oddanych im lokali. Ograniczenie możliwości korzystania z powierzchni wspólnych przez najemców (np. w związku z działaniami promocyjnymi Wnioskodawcy realizowanymi na tych powierzchniach), nie uprawnia ich do obniżenia wysokości ponoszonych przez nich opłat, co w ocenie Wnioskodawcy potwierdza dodatkowo, że powierzchnie te nie są najemcom odpłatnie udostępniane na podstawie umów najmu.

Powyższe rozumienie pojęcia "powierzchni użytkowej oddanej do używania" potwierdził Dyrektor KIS w cytowanej wyżej interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2019 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.91.2019.LG, który wskazał co następuje: "W sprawie przedmiotem umów najmu są lokale użytkowe bez klatek schodowych i korytarzy wykorzystywanych wspólnie przez wszystkich najemców i właściciela budynku. W budynkach znajdują się również korytarze całkowicie wyłączone z użytkowania przez najemców. Opodatkowanie podatkiem od przychodów z budynków bezpośrednio powiązane jest z oddaniem do używania budynków. W przypadku, gdy budynek został oddany do używania w części, ustalanie stosownej proporcji powinno, co do zasady, odnosić się więc do powierzchni użytkowej, która może zostać np. wynajęta. W przypadku części wspólnych, które nie podlegają oddaniu do używania na podstawie właściwej umowy, jako takie nie mogą zatem rzutować na poziom powierzchni przeznaczonej do najmu itp. w obrębie danego budynku, a tym samym wpływać na obliczenie stosownej proporcji. (...)

przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków nie należy uwzględniać części wspólnych wymienionych we wniosku w przypadku których nie jest możliwe ustalenie jaka ich część dotyczy wynajmowanej powierzchni, w sprawie oprócz klatek schodowych, również schodów (usytuowanych poza klatkami schodowymi) i korytarzy".

Tożsame stanowisko zajął Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2019 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.37.2019.1.MS: "Przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem nie należy uwzględniać części wspólnych wymienionych we wniosku w przypadku których nie jest możliwe ustalenie jaka ich część dotyczy wynajmowanej powierzchni. (...) Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie (...) sposobu rozliczenia części wspólnych takich jak korytarze, toalety, podręczne kuchnie, w budynkach gdzie wynajmowane są poszczególne pokoje (biura) podmiotom trzecim, ale gdzie z części wspólnych korzystają też pracownicy Spółki, którzy wykorzystują część z tych lokali w ww. budynkach do pracy na rzecz Spółki - jest prawidłowe".

Podsumowując, na pierwszy dzień każdego miesiąca Wnioskodawca powinien wyliczyć przychód z danego budynku galerii, o którym mowa w art. 24b ust. 1 Ustawy CIT, poprzez przemnożenie wartości początkowej tego budynku galerii na ten dzień przez ułamek, którego licznikiem będzie powierzchnia użytkowa tego budynku galerii oddana do używania na podstawie umów najmu (tj. suma powierzchni wynajętych na ten dzień lokali), a mianownikiem całkowita powierzchnia użytkowa tego budynku galerii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wpływu wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.