0114-KDIP2-1.4010.397.2018.1.JC - CIT w zakresie powstania przychodów w związku z udzielanymi wzajemnie poręczeniami w ramach umowy cash pooling.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 12 września 2018 r. (data wpływu 26 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodów w związku z udzielanymi wzajemnie poręczeniami w ramach umowy cash poolingu - jest prawidłowe.

W dniu 26 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodów w związku z udzielanymi wzajemnie poręczeniami w ramach umowy cash poolingu.

We wniosku złożonym przez:

* Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

P.

* Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

E.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

P. sp. z o.o. oraz 6 spółek z grupy kapitałowej zawarły w 2016 r., w formie aktu notarialnego na okres 5 lat podatkowych (od 1 grudnia 2016 r. do 30 listopada 2021 r.), umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. la ustawy p.d.o.p., pod nazwą P. (dalej: PGK lub Wnioskodawca).

Podmiotem reprezentującym PGK jest P. Sp. z o.o. Umowa o utworzeniu PGK została zarejestrowana decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego.

E. jest podmiotem powiązanym kapitałowo z wchodzącą w skład PGK spółką P. (P. posiada 50% udziałów w E.) oraz spółką H. (H. posiada ok 40% udziałów w E.).

Spółki wchodzące w skład PGK zawarły z bankiem mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Umowę świadczenia usług zarządzania płynnością w formie limitów dziennych (dalej Umowa). Natomiast E. zamierza przystąpić do Umowy.

Usługa zarządzania płynnością w formie limitów dziennych jest usługą należącą do zakresu usług bankowych, polegającą na umożliwieniu przez bank Uczestnikom, w tym poszczególnych spółek z grupy, bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i kredytami oraz korzystania ze wspólnej płynności finansowej. Oznacza to, iż na podstawie Umowy bank świadczy na rzecz Spółek wchodzących w skład PGK oraz E. (dalej jako Uczestnicy) tzw. usługę cash poolingu.

Przed rozpoczęciem korzystania z usługi cash poolingu Uczestnicy zawarli z bankiem umowy bieżących rachunków bankowych (dalej: Rachunki Uczestnika). Następnie, Uczestnicy przystąpili wraz z bankiem do analizowanej Umowy, na podstawie której bank udostępnił w Rachunkach Uczestników limit dzienny wymagalny na koniec dnia, w którym został udzielony (dalej Limit Dzienny), przy czym limity te mają różne wartości dla poszczególnych Uczestników Umowy. Ponadto, w ramach Umowy bank dokonuje na zlecenie Uczestników rozliczeń pieniężnych z wykorzystaniem Rachunków Uczestników oraz Rachunku Głównego (dalej łącznie jako Struktura Rachunków). Usługą cash poolingu objęte zostały rachunki bankowe prowadzone w walucie polskiej.

Spółki wchodzące w skład PGK przystąpiły a E. zamierza przystąpić do Umowy jedynie w charakterze Uczestnika, podczas gdy P., wchodząca w skład PGK, pełni dodatkowo funkcję tzw. Agenta. W związku z uczestnictwem w Umowie, Agent posiada w banku dwa rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków - Rachunek Główny jest prowadzony dla Agenta w ramach Struktury Rachunków. W Rachunku Głównym bank udostępnił Agentowi Limit Dzienny. Drugi z rachunków - Główny Rachunek Płynności nie jest objęty Strukturą Rachunków. W Głównym Rachunku Płynności bank, na podstawie odrębnie zawartej umowy, udostępnił Agentowi kredyt (dalej Limit Kredytowy). Pełnienie funkcji Agenta wiąże się z reprezentowaniem pozostałych Uczestników wobec banku w zakresie wszelkich kwestii związanych z Umową (uczestnictwem w usłudze zarządzania płynnością). Z tytułu wykonywania tych czynności Agent nie uzyskuje wynagrodzenia.

Zgodnie z Umową, rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami (w tym Agentem) w ramach usługi zarządzania płynnością są oparte na poręczeniach wzajemnych zobowiązań Uczestników (zgodnie z art. 876 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm., dalej k.c.) oraz subrogacji ustawowej - w zakresie skutku realizacji poręczeń (art. 518 § 1 pkt 1 k.c.). Każdy z Uczestników (w tym Agent) udzielił względem banku nieodwołalnego poręczenia spłaty wszystkich Limitów Dziennych do określonej w Umowie wysokości, jak również spłaty należnych odsetek od wszystkich Limitów Dziennych do określonej w Umowie wysokości.

Usługa zakłada bilansowanie (tj. zerowanie) sald na prowadzonych przez bank rachunkach bankowych Uczestników (tj. Strukturze Rachunków) z wykorzystaniem Głównego Rachunku Płynności. Bilansowanie sald w Strukturze Rachunków jest dokonywane na koniec każdego dnia funkcjonowania Usługi. Oznacza to, iż przy wykorzystaniu wskazanego powyżej mechanizmu prawnego (tj. korzystając z udzielonych poręczeń) bank obciąża Rachunek Główny spłatą długów Uczestników (innych niż Agent) z tytułu wykorzystanych i niespłaconych przez nich Limitów Dziennych, bądź też bank obciąża Rachunki Uczestników (innych niż Agent) spłatą długów Agenta wobec banku z tytułu wykorzystanego i niespłaconego przez Agenta Limitu Dziennego.

A zatem w przypadku, gdy:

* bank wykorzystuje dodatnie saldo Rachunku Głównego na spłatę wykorzystanych kwot Limitów Dziennych innych Uczestników, Agent (którego saldo dodatnie zostało wykorzystane do spłaty) z mocy prawa nabywa wierzytelności banku wobec tych Uczestników;

* bank wykorzystuje dodatnie saldo Rachunku Uczestnika na spłatę wykorzystanej kwoty Limitu Dziennego Agenta, Uczestnik (którego saldo dodatnie zostało wykorzystane do spłaty) z mocy prawa nabywa wierzytelności banku wobec Agenta.

Od kwot wierzytelności nabytych odpowiednio przez Uczestników oraz Agenta naliczane są odsetki. Oprocentowanie wierzytelności Agenta względem Uczestników jest wyższe niż oprocentowanie wierzytelności Uczestników względem Agenta. Rozliczenie i zaksięgowanie odsetek od ww. wierzytelności Uczestników i Agenta jest dokonywane przez bank.

Spłata nabytych w opisany sposób wierzytelności następuje na każde żądanie Uczestnika (w tym Agenta), który dokonał spłaty, zaś w przypadku braku żądania, nie później niż w ciągu roku kalendarzowego od daty nabycia takiej wierzytelności.

Korzystanie z Usługi wiąże się z ponoszeniem na rzecz banku określonych w Umowie opłat.

Uczestnikami opisanego powyżej systemu cash poolingu są wyłącznie podmioty wchodzące w skład PGK oraz E.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy poręczenia udzielone danemu Uczestnikowi przez pozostałych Uczestników stanowią dla tego Uczestnika przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podp?

Stanowisko Zainteresowanych, poręczenia udzielone danemu Uczestnikowi przez pozostałych Uczestników nie stanowią dla tego Uczestnika przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.; dalej: "ustawa p.d.o.p.").

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy p.d.o.p., przychodem podatkowym jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...). Innymi słowy, co do zasady wszelkie nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia, otrzymywane przez podatnika, należy rozpoznać jako przychody podatkowe.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych przez Ministra Finansów i Rozwoju, pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" na gruncie przepisów prawa podatkowego może obejmować: "wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy" (tak np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2016 r., sygn. IPPB5/4510-1085/15-6/JC).

Jak wynika z powyższego, dla powstania nieodpłatnego świadczenia konieczne jest, by jeden podmiot dokonywał określonego świadczenia, a drugi podmiot w wyniku tego świadczenia otrzymywał nieodpłatnie przysporzenie w majątku o konkretnym wymiarze finansowym.

W ocenie Wnioskodawcy, relacja taka nie będzie miała miejsca w przypadku poręczeń udzielanych przez Uczestników w wykonaniu Umowy.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, Umowa, do której przystąpili Uczestnicy dotyczy świadczenia przez bank Uczestnikom usługi cash poolingu, umożliwiającej bardziej efektywne, codzienne zarządzanie środkami pieniężnymi i kredytami oraz korzystanie ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej. Usługa jest świadczona przez bank na rzecz Uczestników. Z Umowy wynika wymóg udzielenia przez każdego z Uczestników względem banku nieodwołalnego poręczenia spłaty wszystkich Limitów Dziennych do określonej w Umowie wysokości, jak również spłaty należnych odsetek od wszystkich Limitów Dziennych do określonej w Umowie wysokości. Udzielenie poręczeń jest konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez bank usługi cash poolingu, będącej przedmiotem Umowy, i jako takie stanowi w swej istocie jedynie czynność o charakterze technicznym (pomocniczym). W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy wszystkie czynności - w tym również poręczenia - udzielone w ramach Umowy są dokonywane w związku z usługą cash poolingu, świadczoną w całości i wyłącznie przez bank na rzecz poszczególnych Uczestników.

Ww. poręczenia stanowią zatem integralny element Umowy i bezpośrednio z niej wynikają. Bez realizacji narzuconego wymogu udzielenia poręczeń, zawarcie Umowy nie byłoby możliwe, co z kolei prowadziłoby do pozbawienia Uczestników możliwości uzyskania korzyści finansowych i administracyjnych, związanych z uczestnictwem w cash poolingu. Nie powinno zatem ulegać wątpliwości, iż w opisywanym zdarzeniu przyszłym poręczenia stanowią integralną część szerszego zdarzenia gospodarczego, jakim jest sam cash pooling. Ewentualne wyodrębnienie poręczeń z Umowy byłoby działaniem sztucznym, niezgodnym z podstawowymi założeniami funkcjonowania cash poolingu.

Wnioskodawca zwraca uwagę na odmienny charakter poręczeń dokonywanych w ramach cash poolingu w stosunku do występujących w innych stosunkach prawnych (niezwiązanych z cash poolingiem) poręczeń "samoistnych", zawieranych w formie odrębnej umowy (np. poręczeń za kredyt, otrzymywany przez podmiot trzeci). W drugim przypadku dochodzi do wystąpienia usługi, za którą w warunkach rynkowych poręczyciel otrzymałby wynagrodzenie, stąd zasadne jest wyprowadzanie z podobnej sytuacji skutków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, zupełnie odmienną, pod względem prawnym i faktycznym, jest sytuacja, gdy poręczenia są udzielane w ramach cash poolingu.

Należy przede wszystkim wskazać, że poręczenia pomiędzy Uczestnikami wynikają z samej istoty cash poolingu. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym poręczenia są warunkiem niezbędnym do przystąpienia do cash poolingu (a co za tym idzie, również warunkiem realizacji Usługi przez bank na podstawie Umowy). Fakt, iż poręczenia te wynikają z Umowy, tj. że są udzielane dla potrzeb jej wykonania, w ocenie Wnioskodawcy dodatkowo wskazuje na ich odrębny charakter.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, iż celem Uczestników przystępujących do cash poolingu jest osiągnięcie oszczędności związanych z kosztami finansowymi i administracyjnymi, a nie uzyskanie nieodpłatnego przysporzenia/dokonanie takiego przysporzenia na rzecz innego Uczestnika. Poręczenia udzielane w cash poolingu są zatem przejawem współdziałania przy wykonaniu zobowiązania, wynikającym z samej istoty usługi optymalizacji zarządzania płynnością finansową (cash poolingu).

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy nie można przyjąć, że w opisywanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym, poręczenia udzielane Uczestnikom stanowią nieodpłatne świadczenia, skutkujące uzyskaniem przez Uczestników przysporzenia o konkretnym wymiarze finansowym.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy poręczenia udzielone danemu Uczestnikowi przez pozostałych Uczestników nie stanowią dla Uczestnika przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy p.d.o.p.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że wartość wzajemnych poręczeń Uczestników cash poolingu, które są ściśle związane z zawartą umową cash poolingu i bezpośrednio z niej wynikają nie będzie stanowić u Wnioskodawcy przychodu podatkowego w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p.

Stanowisko to znalazło potwierdzenie w:

* interpretacji indywidualnej wydanej przez DIS w Warszawie z dnia 4 marca 2016 r., sygn. IPPB5/4510-1085/15-6/JC;

* interpretacji indywidualnej wydanej przez DIS w Bydgoszczy z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. ITPB3/4510-44/16-8/MKo;

* interpretacji indywidualnej wydanej przez DIS w Łodzi z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. IPTPB3/4510-106/15-6/PM;

* interpretacji indywidualnej wydanej przez DIS w Łodzi z dnia 25 marca 2015 r., sygn. IPTPB3/423-432/14-9/PM;

* interpretacji indywidualnej wydanej przez DIS w Poznaniu z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. ILPB4/423-337/12-2/DS;

* interpretacji indywidualnej wydanej przez DIS w Łodzi z dnia 31 grudnia 2012 r., sygn. IPTPB3/423-358/12-2/MF.

Dodatkowo zaznaczono, iż PGK otrzymała indywidualną interpretację z dnia 20 grudnia 2017 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.334.2017.1.JC uznającą jako prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym poręczenia udzielone danemu uczestnikowi przez pozostałych uczestników, nie stanowią dla tego uczestnika przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem pytania postawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. W związku z powyższym, tut. organ nie odniósł się do kwestii wszystkich innych (poza poręczeniami) czynności i świadczeń, gdyż problematyka ta nie jest przedmiotem ww. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.