0114-KDIP2-1.4010.385.2017.1.AJ - Powstanie przychodu w związku z przekształceniem SKA w spółkę akcyjną.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2017 r. (data wpływu 27 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku konieczności rozpoznania przychodu w związku z przekształceniem SKA w Spółkę akcyjną w momencie objęcia akcji Spółki akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku konieczności rozpoznania przychodu w związku z przekształceniem SKA w Spółkę akcyjną w momencie objęcia akcji Spółki akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym, a zarazem akcjonariuszem w spółce S. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna (dalej: SKA) mającej siedzibę w Polsce, będącej polskim rezydentem podatkowym. SKA planuje przekształcić się w spółkę akcyjną (dalej: "Spółka akcyjna").

SKA obecnie jest oraz również w chwili przekształcenia będzie nadal podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Niezależnie od tego, że SKA jest podatnikiem p.d.o.p., jest ona także spółką osobową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, dalej: "k.s.h.").

Przekształcenie SKA w Spółkę akcyjną zostałoby dokonane w trybie art. 551 i nast.k.s.h. Zgodnie z art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej będą przysługiwać wszystkie prawa i obowiązki SKA - spółki przekształcanej. Spółce akcyjnej będą przysługiwać wszystkie należące do SKA składniki majątku o charakterze pieniężnym, jak i niepieniężnym.

Akcje będące przedmiotem własności Wnioskodawcy stanowią akcje nieme, tzn. uprzywilejowane co do dywidendy, ale pozbawione praw głosu.

Przed czynnością przekształcenia, została podjęta uchwała o zmianie statutu SKA polegająca na jednoczesnym zniesieniu uprzywilejowania oraz przyznaniu prawa głosu akcjom SKA będącym w posiadaniu Wnioskodawcy. Na moment składania wniosku uchwała nie została jeszcze zarejestrowana przez sąd rejestrowy.

W wyniku przekształcenia Wnioskodawca uzyska status akcjonariusza Spółki akcyjnej. Jednocześnie, jeden ze wspólników SKA będący komplementariuszem nie złoży oświadczenia o przystąpieniu do spółki przekształconej Spółki akcyjnej. W takim przypadku jedynymi wspólnikami Spółki akcyjnej będą obecni akcjonariusze SKA (w tym Wnioskodawca). Dodatkowo SKA wypłaci na rzecz komplementariusza przypadającą na niego część swojego majątku obliczoną na podstawie przepisów k.s.h.

W rezultacie, w wyniku powyższych czynności zniesienia uprzywilejowania i przekształcenia nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki akcyjnej. Co prawda SKA posiadać będzie na moment przekształcenia zyski niepodzielone z lat ubiegłych, które zgromadzone są na kapitale zapasowym oraz potencjalnie zysk odnoszący się do roku, w którym będzie miało miejsce przekształcenie, to jednak nie zostaną one odniesione na kapitał zakładowy Spółki akcyjnej w momencie przekształcenia. Ponadto, nie jest planowane wnoszenie przez wspólników (w tym przez Wnioskodawcę) dodatkowych wkładów do Spółki akcyjnej na moment przekształcenia. Przekształcenie nie spowoduje zatem zwiększenia majątku spółki przekształconej w porównaniu z majątkiem, którym dysponować będzie na dzień dokonania przekształcenia SKA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przekształceniem SKA w Spółkę akcyjną po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.p. w momencie nabycia (objęcia) akcji Spółki akcyjnej przez Wnioskodawcę ?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem SKA w Spółkę akcyjną Wnioskodawca nie będzie zobowiązany rozpoznać przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p. w momencie nabycia (objęcia) akcji Spółki akcyjnej przez Wnioskodawcę. W szczególności, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany rozpoznać przychodu z tytułu nabycia (objęcia) tych akcji.

W chwili przekształcenia SKA będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym w ramach planowanego przekształcenia, dojdzie do przekształcenia podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (SKA) w innego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (Spółka akcyjna).

Zgodnie z art. 552 k.s.h. - spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Spółce przekształconej przysługują - na podstawie przepisu art. 553 § 1 k.s.h. -wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej; w szczególności spółka przekształcona pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem (chyba, że przepisy szczególne stanowią inaczej).

W konsekwencji, spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego. Wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, a majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Tym samym należy uznać, że w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową przekształcona spółka kapitałowa (Spółka akcyjna) wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach podatkowych prawa i obowiązki przekształcanej SKA. Przekształcenie spółek powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na podmiot, który dalszą działalność ma kontynuować jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm., dalej: "p.d.o.p.") nie przewidują powstania przychodu wspólników w sytuacji przekształcenia spółki będącej podatnikiem p.d.o.p. w inną taką spółkę (przekształcenia spółki w rozumieniu art. 1 p.d.o.p. w inną taką spółkę).

I tak - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p.: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w tym przepisie sformułowania "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Dodatkowo należy wskazać, że o przychodzie można mówić wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe.

W świetle powyższego należy przyjąć, że w następstwie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę akcyjną Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego, które można by uznać za przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.p. Na skutek przekształcenia dochodzi jedynie do zmiany ustrojowej spółki oraz zmiany tytułu (formy) uczestnictwa w spółce ("transformacji" praw i obowiązków w spółce komandytowo-akcyjnej w akcje spółki akcyjnej. Ilość i wartość akcji w Spółce akcyjnej przypisanych Wnioskodawcy w planie przekształcenia SKA będzie odpowiadała obecnej proporcji jego udziału w zysku SKA. co oznacza, że Wnioskodawca uzyska akcje w Spółce akcyjnej o sumarycznej wartości odpowiadającej jego udziałowi (jako akcjonariusza) w zysku SKA przed przekształceniem. W wyniku przekształcenia nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki akcyjnej.

Brak jest w szczególności podstaw do opodatkowania takiego przekształcenia w oparciu o przepisy dotyczące nabycia (objęcia) akcji w spółkach. Objęcie akcji w Spółce akcyjnej byłoby bowiem opodatkowane jedynie w sytuacji, gdyby nastąpiło to za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 12 ust. 1 pkt 7 p.d.o.p.).

Do takiej operacji nie dojdzie w analizowanym zdarzeniu przyszłym. Nabycie akcji przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia nie może być bowiem utożsamione z ich objęciem w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie bowiem m.in. z przepisami art. 553 § 3, art. 556 i art. 558 § 1 pkt 2 k.s.h. procedura przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę akcyjną nie przewiduje wnoszenia wkładów. Majątek spółki przekształconej pozostaje bowiem cały czas w posiadaniu tej spółki przez cały okres trwania procedury przekształcenia. Spółka przekształcana jest samoistnym właścicielem majątku (odrębnym od wspólników) a spółka przekształcona pozostaje nim nadal jako sukcesor uniwersalny. Procedura przekształcenia nie zakłada zwrotu wkładów lub majątku spółki przekształcanej wspólnikom ani ich ponownego wniesienia przez wspólników do spółki przekształconej. W efekcie, zastosowania w sytuacji przekształcania SKA w Spółkę akcyjną nie znajdą regulacje dotyczące wnoszenia wkładów (art. 12 ust. 1 pkt 7 p.d.o.p.).

Brak jest również podstaw dla uznania, że w sytuacji nabycia (objęcia) przez Wnioskodawcę akcji w wyniku przekształcenia dojdzie do powstania przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 p.d.o.p. jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. Pomimo, że stosownie do art. 4a pkt 19 p.d.o.p. przez udział w zyskach osób prawnych rozumie się również udział w zysku spółek komandytowo-akcyjnych, to art. 10 ust. 1 p.d.o.p. nie wymienia nabycia (objęcia) akcji w wyniku przekształcenia takiej spółki w spółkę akcyjną jako rodzaju źródła przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Nie dojdzie w tym zakresie do faktycznego uzyskania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych. Za dochód faktycznie uzyskany należy uznać bowiem dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji. Cechą wspólną wszystkich kategorii przychodów, w tym przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, jest konieczność wystąpienia realnego, ekonomicznego i trwałego przysporzenia po stronie podatnika. W analizowanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie natomiast do powstania takiego przysporzenia.

Reasumując, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi jakiekolwiek realne, ekonomiczne przysporzenie - jego majątek nie ulegnie powiększeniu. Wartość posiadanych przez niego akcji Spółki akcyjnej będzie bowiem taka sama jak ich wartość jako akcjonariusza SKA. Tym samym brak będzie podstaw do opodatkowania nabycia (objęcia) akcji w Spółce akcyjnej w wyniku przekształcenia SKA na bazie art. 10 ust. 1 p.d.o.p. Nie dojdzie bowiem do faktycznego uzyskania jakiegokolwiek dochodu (przychodu) mającego realny wymiar ekonomiczny dla Wnioskodawcy.

W wyniku przekształcenia Wnioskodawca nie osiągnie również przychodu z odpłatnego zbycia obecnie posiadanych akcji w SKA na podstawie art. 14 ust. 1 p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. W analizowanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie bowiem do spełnienia żadnej z przesłanek analizowanego przepisu:

* w wyniku przekształcenia Wnioskodawca nie dokona zbycia akcji SKA na rzecz jakiegokolwiek podmiotu, w tym SKA lub jej pozostałych wspólników. Przekształcenie spowoduje unicestwienie posiadanych przez Wnioskodawcę akcji w SKA i wydanie w ich miejsce akcji Spółce akcyjnej, lecz operacja ta nie będzie polegała na zbywaniu (np. sprzedaży, aporcie, zamianie) akcji SKA;

* brak będzie również jakiejkolwiek odpłatności przekształcenia dla Wnioskodawcy. W wyniku przekształcenia otrzyma on akcje w Spółce Akcyjnej, których wartość nie będzie większa od wartości akcji posiadanych przez Wnioskodawcę w SKA przed przekształceniem. Z ekonomicznego punktu widzenia przekształcenie nie zwiększy majątku Wnioskodawcy w definitywny sposób (nie spowoduje zwiększenia wartości jego aktywów w postaci posiadanych przez niego akcji Spółki akcyjnej w stosunku do wartości aktywów w postaci akcji SKA). Nie dojdzie więc do powstania żadnego realnego przysporzenia majątkowego Wnioskodawcy.

Za takie przysporzenie majątkowe, które można by uznać za przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.p. nie można uznać zdaniem Wnioskodawcy również procentowego zwiększenia wartości udziałów w Spółce akcyjnej na skutek zniesienia udziałów innego wspólnika (tj. na skutek wyeliminowania komplementariusza ze struktury w procesie przekształcenia SKA w Spółę akcyjną).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nabycia (objęcia) przez Wnioskodawcę akcji Spółki akcyjnej, które nastąpi w związku z przekształceniem SKA w Spółkę akcyjną nie dojdzie do powstania przychodu opodatkowanego p.d.o.p. w momencie nabycia (objęcia) akcji przez Wnioskodawcę. Ewentualne opodatkowanie nastąpi dopiero z momentem zbycia tych akcji.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, że - abstrahując od powyższych przepisów przewidujących neutralność podatkową dla Wnioskodawcy - zastosowanie znajdzie zwolnienie przedmiotowe dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych uregulowane w art. 17 ust. 1 pkt 57 p.d.o.p. Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie to należy stosować również do funduszu inwestycyjnego zamkniętego mającego akcje w spółce komandytowo-akcyjnej, ponieważ od dnia 1 stycznia 2014 r. spółka ta jest podatnikiem na gruncie p.d.o.p. podlegającym opodatkowaniu na poziomie spółki oraz wspólników (akcjonariuszy). Celem nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 29 listopada 2016 r. (ustawa o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw) było ukrócenie optymalizacji podatkowej z udziałem funduszy inwestycyjnych zamkniętych inwestujących w spółki transparentne podatkowo, tj. spółki niebędące podatnikami p.d.o.p., a skoro spółka komandytowo-akcyjna jest takim podatnikiem, to można do niej zastosować zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 57 p.d.o.p. W związku z tym ewentualny przychód podatkowy będzie zwolniony z opodatkowania.

Na koniec, Wnioskodawca pragnie wskazać, że również po zmianach w p.d.o.p. mających wejść w życie od dnia 1 stycznia 2018 r., dokonanych ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175), przekształcenie SKA w S.A. będzie również neutralne dla Wnioskodawcy. Główna zmiana polega na uchyleniu całego art. 10 p.d.o.p. i wprowadzeniu źródła przychodów (dochody z zysków kapitałowych oraz pozostałe dochody). Jednocześnie, zmianie nie ulegnie art. 17 ust. 1 pkt 57 p.d.o.p. statuujący zwolnienie przedmiotowe dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie braku konieczności rozpoznania przychodu w związku z przekształceniem SKA w Spółkę akcyjną w momencie objęcia akcji Spółki akcyjnej - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.