0114-KDIP2-1.4010.379.2019.2.JS

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2019 r. (data wpływu 3 września 2019 r.), uzupełnionego pismem z dnia 25 października 2019 r. (data nadania 25 października 2019 r., data wpływu 29 października 2019 r.) na wezwanie z dnia 17 października 2019 r. (data nadania 17 październik 2019 r., data odbioru 22 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wydatków zaliczonych do inwestycji w obcym środku trwałym oraz do samodzielnych środków trwałych, które pokryte są w całości otrzymaną kwotą kontrybucji od Wynajmującego - jest prawidłowe.

W dniu 3 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wydatków zaliczonych do inwestycji w obcym środku trwałym oraz do samodzielnych środków trwałych, które pokryte są w całości otrzymaną kwotą kontrybucji od Wynajmującego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka, zwana dalej: ("Najemcą" lub "Wnioskodawcą"), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zawarła umowę najmu powierzchni magazynowych i biurowych w parku logistycznym należącym do Wynajmującego, będącego osobą prawną, na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Wynajmujący w ramach zachęcenia Najemcy do podpisania długoterminowej umowy najmu zaproponował przekazanie mu kwoty którą Najemca będzie mógł wykorzystać w szczególności na pokrycie kosztów przeprowadzki, adaptacji najmowanych pomieszczeń do swoich potrzeb, rozpowszechniania informacji o zmianie siedziby.

Kwota ta została ustalona przez Strony w odrębnej Umowie kontrybucji i zgodnie z umową, została udokumentowana przez Najemcę fakturą VAT, wystawioną po podpisaniu przez strony protokołu zdawczo-odbiorczego pomieszczeń biurowych (pomieszczenia magazynowe zostały oddane Najemcy wcześniej).

Najemca otrzymał kwotę kontrybucji miesiąc po terminie płatności wskazanym na fakturze VAT. Kwota ta (dalej: kwota kontrybucji), pokryła w całości poniesione przez Najemcę wydatki na m.in. przeprowadzkę, wydatki związane z rozpowszechnianiem informacji o zmianie siedziby oraz wydatki adaptacyjne.

Kwota otrzymanej kontrybucji została w całości zaliczona przez Najemcę do przychodów podatkowych z chwilą wystawienia faktury VAT na Wynajmującego.

Spółka wystąpiła z wnioskiem o interpretację do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, czy otrzymana kwota kontrybucji może korzystać z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

W odpowiedzi otrzymała interpretację indywidualną nr 0111-KDIB2-1.4010.191.2019.1.AT z dnia 26 czerwca 2019 r., w której Dyrektor KIS zanegował możliwość wyłączenia otrzymanej kontrybucji z przychodów podatkowych gdyż m.in.:

"aby można było uznać dany wydatek za zwrócony, konieczne jest, żeby wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam - a nie taki sam - wydatek, który został poniesiony. Zwróconym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu."

Wydatki na przeprowadzkę i rozpowszechnienie informacji o zmianie siedziby zostały generalnie poniesione przez Najemcę przed wystawieniem faktury VAT na kwotę kontrybucji na Wynajmującego i przed faktycznym otrzymaniem środków z tego tytułu od Wynajmującego. Wydatki te Najemca zaliczył do kosztów podatkowych.

Natomiast wydatki na adaptację najmowanych pomieszczeń Wnioskodawca zaczął w znacznej większości ponosić po odbiorze pomieszczeń biurowych i po wystawieniu faktury VAT na Wynajmującego na kwotę kontrybucji.

Tym samym wpierw Najemca wystawił fakturę VAT na kwotę kontrybucji, a następnie zaczął ponosić wydatki na adaptację pomieszczeń, częściowo zanim faktycznie otrzymał płatność należności z tytułu wystawionej faktury VAT, a częściowo po faktycznej zapłacie przez Wynajmującego faktury VAT. Najemca poniesione wydatki na prace adaptacyjne traktuje jako inwestycję w obcym środku trwałym lub też samodzielne środki trwałe, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

Pismem z dnia 25 października 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił przedmiotowy wniosek wskazując, że:

Najemca, przeznaczył otrzymaną kwotę kontrybucji m.in. na wydatki związane z adaptacją, modernizacją czy też doposażeniem nowo wynajętego budynku biurowo-magazynowego.

Wydatki te stanowią u Najemcy inwestycję w obcym środku trwałym bądź też samodzielne środki trwałe. Do samodzielnych środków trwałych Najemca zaliczył system alarmowy, logotyp świetlny, system monitoringu w magazynie oraz system kontroli dostępu. Środki te stanowią własność Najemcy i nie są na stałe wbudowane w konstrukcję budynku, można je zdemontować i zainstalować w innym budynku, co przesądza o ich klasyfikacji jako odrębne środki trwałe.

We wniosku o wydanie interpretacji, uogólniając Wnioskodawca zaliczył szereg tych wydatków (adaptacja, modernizacja, doposażenie) do jednego pojęcia "wydatki adaptacyjne", co okazało się sformułowaniem nieprecyzyjnym. Jednakże efekt tych wydatków, niezależnie od użytego nazewnictwa skutkuje tym samym, czyli powstaniem inwestycji w obcym środku trwałym lub też powstaniem samodzielnych środków trwałych.

Umowa kontrybucji przewiduje wykorzystanie otrzymanych środków w szczególności na trzy wskazane w umowie cele tj. na pokrycie kosztów przeprowadzki do nowego obiektu, adaptacji najmowanych pomieszczeń do własnych potrzeb Najemcy i rozpowszechniania informacji o zmianie siedziby. Jest to katalog otwarty, w związku z tym Najemca mógł przeznaczyć i przeznaczył kwotę kontrybucji także na inne cele, niewymienione enumeratywnie w umowie, w tym m.in. na prace modernizacyjne i doposażenie budynku które to stanowią u Najemcy inwestycję w obcym środku trwałym lub też samodzielne środki trwałe.

Kwota otrzymanej kontrybucji stanowiła zachętę do podpisania umowy najmu. W umowie kontrybucji jest nawet zapis, iż warunkiem zawarcia umowy najmu jest uprzednie zawarcie umowy kontrybucji.

Umowa kontrybucji została zawarta około 2 lata wcześniej, zanim nastąpiła faktyczna przeprowadzka do nowego obiektu i w momencie jej podpisywania przez strony nie było dokładnie wiadomo na jakie konkretnie wydatki i w jakiej wysokości będzie przeznaczona. W momencie podpisywania umowy kontrybucji budowa obiektu biurowo-magazynowego nie była nawet jeszcze rozpoczęta.

Kwota kontrybucji została samodzielnie skalkulowana przez Wynajmującego i nie odnosiła się do żadnych konkretnych kosztów, które miały być poniesione przez Najemcę. Najemca nie dokonywał żadnych kalkulacji dla Wynajmującego celem udokumentowania planowanych do poniesienia wydatków.

Kwota kontrybucji znacznie przewyższa sumę poniesionych przez Najemcę wydatków związanych z przeprowadzką do nowego obiektu, adaptacją najmowanych pomieszczeń i rozpowszechnianiem informacji o zmianie siedziby.

Kwota otrzymanej kontrybucji pokrywa w całości wydatki poniesione na inwestycję w obcym środku trwałym i na środki trwałe, które są przedmiotem wniosku o interpretację.

Po otrzymaniu kwoty kontrybucji i jej wydatkowaniu Najemca nie jest w żaden sposób zobligowany do zdawania sprawozdania Wynajmującemu, jakie wydatki pokrył z otrzymanej kontrybucji.

Ponadto, Wnioskodawca przeformułował pytanie mające będące przedmiotem interpretacji indywidualnej oraz zajął własne stanowisko w sprawie do przeformułowanego pytania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym odpisy amortyzacyjne od wydatków zaliczonych do inwestycji w obcym środku trwałym oraz do samodzielnych środków trwałych, pokrytych w całości otrzymaną kwotą kontrybucji od Wynajmującego, Najemca może zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z pracami adaptacyjnymi, modernizacyjnymi i doposażeniem nowo wynajętego budynku, mogą stanowić albo nakłady ulepszeniowe poniesione na cudzej nieruchomości, w konsekwencji czego mogą powstawać inwestycje w obcych środkach trwałych albo też samodzielne środki trwale, które podlegają amortyzacji.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, dalej: "u.p.d.o.p.")" środkami trwałymi są m.in. maszyny, urządzenia i środki transportu stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez mego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Dla celów podatkowych za Inwestycje w obcym środku trwałym uznać należy ogół kosztów poniesionych (zarachowanych) przez podatnika od dnia rozpoczęcia Inwestycji do dnia przyjęcia do używania odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego (Oźóg I. Inwestycje w obcych środkach trwałych, P. Pod. 1997, nr 7. str 1).

Aby odpisy amortyzacyjne od poczynionych wydatków na najmowaną nieruchomość, stanowiące samodzielne środki trwałe lub inwestycję w obcym środku trwałym móc zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, wydatki te nie mogą być m.in. zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Wynika to wprost z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. I6a-16 m od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W ocenie Wnioskodawcy kwota, jaką otrzymał od Wynajmującego na podstawie wystawionej faktury VAT tytułem jej przeznaczenia na m.in. nakłady dotyczące wynajętego obiektu, które stanowią samodzielne środki trwałe bądź inwestycję w obcym środku trwałym, nie stanowi zwrotu wydatków w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Żeby wydatek został zwrócony powinien on być najpierw poniesiony, a następnie zwrócony Zwrot powinien jednoznacznie dotyczyć konkretnego, już poniesionego wydatku. W umowie kontrybucji Strony jedynie ogólnie opisały na pokrycie jakich kosztów powinna być przeznaczona kwota kontrybucji, nie odnosząc się w szczegółach do konkretnych wydatków oraz ich cen zakupu (planowanych lub faktycznych).

Katalog kosztów wskazanych w umowie kontrybucji jest katalogiem otwartym Strony zapisały, że Najemca przeznaczy kwotę kontrybucji w szczególności na m.in.: koszty przeprowadzki, koszty adaptacji, koszty rozpowszechniania informacji o zmianie siedziby, pozostawiając ten katalog otwarty, tzn. Spółka może przeznaczyć kwotę kontrybucji równocześnie też na inne cele.

Kwota kontrybucji została skalkulowana samodzielnie przez Wynajmującego, bez uwzględniania jakichkolwiek faktycznych kosztów związanych z: przeniesieniem operacji do nowego obiektu i poinformowania o tym klientów Najemcy, adaptacją najmowanych pomieszczeń do własnych potrzeb przez Najemcę oraz innymi czynnościami. Co więcej kwota kontrybucji w znacznym stopniu przewyższała ogół przewidywanych przez Najemcę kosztów związanych ze zmianą siedziby. W momencie podpisywania umowy kontrybucji obiekt nie był jeszcze wybudowany, a faktyczna przeprowadzka Najemcy do nowego obiektu nastąpiła prawie dwa lata później. Kwota kontrybucji stanowiła zachętę do podpisania umowy najmu, nie była faktycznie zwrotem jakichkolwiek, konkretnych, poniesionych uprzednio przez Najemcę wydatków, a umowa jedynie wskazywała na jakie w szczególności cele może być przeznaczona, nie ograniczając całkowicie jej wykorzystania także w inny sposób.

Wydatki dotyczące pomieszczeń biurowo-magazynowych Najemca zaczął w znacznej większości ponosić po wystawieniu faktury VAT na kwotę kontrybucji, gdyż dopiero po wystawieniu protokołu zdawczo-odbiorczego wszystkich pomieszczeń mógł de facto rozpocząć dokonywanie jakichkolwiek zmian w najmowanym obiekcie. Tym samym generalnie najpierw Najemca rozpoznał przychód podatkowy z tytułu kontrybucji (wystawił fakturę VAT). a następnie rozpoczął ponoszenie wydatków na adaptację, modernizację, doposażenie wynajmowanych pomieszczeń, w międzyczasie otrzymując faktyczny wpływ pieniężny od Wynajmującego.

Otrzymana kwota kontrybucji pozostaje w oderwaniu od faktycznie poniesionych wydatków adaptacyjnych i innych. Wnioskodawca niejako najpierw otrzymuje zwrot, a potem dokonuje wydatków wedle własnego uznania.

Otrzymanie z góry ustalonej kwoty, która w żaden sposób nie odnosi się konkretnie do poniesionych wydatków, a która jedynie ma zrekompensować poniesienie nieskonkretyzowanych wydatków w przyszłości nie może być uznana w ocenie Wnioskodawcy za zwrot wydatków na nabycie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

W związku z tym Wnioskodawca uważa, że może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów całą wartość odpisów amortyzacyjnych od wydatków stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym bądź też samodzielne środki trwałe, pokrytych otrzymaną kontrybucją.

W przeciwnym razie doszłoby do zdublowania obciążenia podatkowego Wnioskodawcy: najpierw na skutek otrzymanej od Wynajmującego kwoty kontrybucji, którą Wnioskodawca w całości zaliczył do przychodów podatkowych, a następnie wskutek braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od poniesionych wydatków, zaliczonych do środków trwałych oraz inwestycji w obcym środku trwałym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wydatków zaliczonych do inwestycji w obcym środku trwałym oraz do samodzielnych środków trwałych, które pokryte są w całości otrzymaną kwotą kontrybucji od Wynajmującego - uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.