0114-KDIP2-1.4010.374.2019.1.KS

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął dnia 28 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* powstania przychodu po stronie Fundacji z opłat wpisowych oraz czesnego wpłacanych przez uczniów szkoły (placówki oświatowej) - jest prawidłowe,

* opodatkowania środków finansowych przeznaczonych i wydatkowanych na nabycie nieruchomości, pozyskanych przed podjęciem uchwały o zmianie jej przeznaczenia

jest prawidłowe,

* opodatkowania dochodu z opłat wpisowych oraz czesnego wpłacanych przez uczniów szkoły przeznaczonego i wydatkowanego na nabycie nieruchomości przeznaczonej pod wynajem - jest prawidłowe,

* momentu powstania obowiązku podatkowego - jest prawidłowe,

* terminu wpłaty podatku od kwoty stanowiącej cenę zakupu nieruchomości, której przeznaczenie zostało zmienione - jest nieprawidłowe,

* opodatkowania środków finansowych pochodzących z opłat wpisowych oraz czesnego przeznaczonych na remont nabytej nieruchomości przed podjęciem uchwały o zmianie jej przeznaczenia - jest prawidłowe.

W dniu 28 sierpnia 2019 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodu Fundacji przeznaczonego i wydatkowanego na zakup i remont nieruchomości, której przeznaczenie uległo zmianie, która aktualnie będzie wynajmowana osobom trzecim w kontekście możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawcą jest Fundacja zarejestrowana w rejestrze stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej pod nazwą A. Pierwotnie Fundacja nosiła nazwę B. Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego. Fundacja B przejęła fundację C oraz przyjęła nazwę fundacji przejętej: Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo Przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646), w związku z czym jest wpisany do rejestru przedsiębiorców. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest między innymi: wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z), kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.20.Z), pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (PKD 68.31 Z), zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (PKD 68.20.Z). W związku z wpisem Fundacji do Krajowego Rejestru Sądowego Fundacja posiada osobowość prawną. Ponadto Fundacja jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z paragrafem 5 Statutu Fundacji z dnia 30 listopada 2016 r. (z późn. zm.) Fundacja prowadzi działalność statutową, której celem jest m in.: inicjowanie i organizowanie działań w obrębie nauki, edukacji, oświaty i wychowania w obszarze: problemów związanych z przemocą w rodzinie i agresją rówieśniczą, działań na rzecz osób niepełnosprawnych, kształtowanie pozytywnego wizerunku osoby niepełnosprawnej; pomoc rodzinom w trudnej sytuacji życiowej oraz wyrównywanie szans edukacyjnych dzieci i młodzieży, pochodzących z takich rodzin; zakładanie i tworzenie "szkół liderów" na poziomie edukacji podstawowej, średniej i wyższej; zapewnienie opieki i wychowania uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem zamieszkania i wiele innych celów związanych z edukacją i wychowaniem dzieci. Realizacja celów Fundacji odbywa się w szczególności poprzez: organizowanie i finansowanie zakupu materiałów dydaktycznych naukowych i szkolnych i innych środków dydaktycznych niezbędnych do prawidłowego rozwoju edukacyjnego dzieci, młodzieży i dorosłych, organizowanie i opracowywanie programów, szkoleń, konferencji i seminariów w zakresie ww. celów, udzielanie pomocy szkołom i placówkom oświatowym w zakresie wyposażenia w środki dydaktyczne niezbędne w prawidłowym realizowaniu zadań edukacyjno-wychowawczych, prowadzenie szkół i innych placówek.

Wnioskodawca prowadzi placówkę oświatową: szkołę niepubliczną - liceum ogólnokształcące (dalej: szkoła). Działalność szkoły jest finansowana z dotacji uzyskanych od miasta, opłat wpisowych oraz czesnego wpłacanego przez uczniów. Za sprawy finansowe, organizacyjne, płacowe, związane z prowadzeniem tych jednostek odpowiada Fundacja jako założyciel i organ prowadzący w rozumieniu ustawy o systemie oświaty.

W przedmiocie ustalenia czy szkoła jest samodzielną i niezależną jednostka organizacyjną niemającą osobowości prawnej należy podnieść, że osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki (w tym placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem zamieszkania - bursy) niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek (art. 168 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe Dz. U. z 2017 r. poz. 59 z późn. zm.). W ocenie Wnioskodawcy, fakt uzyskania przez szkołę odrębnego numeru regon w oparciu o ustawę o statystyce publicznej nie przesądza o tym, ze dany podmiot staje się odrębnym od osoby założyciela (organu prowadzącego) podatnikiem, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, co do których stosuje się odpowiednio przepisy jak do osób prawnych w rozumieniu art. 33 (1) § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

Na podstawie art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Jak stanowi art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej, ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1. Zgodnie zaś z art. 8 ww. ustawy, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego, do obliczenia i pobrania podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W świetle powołanych wyżej przepisów niepubliczna szkoła nie jest wyodrębnionym podmiotem charakteryzującym się cechami istotnymi dla jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. Właścicielem majątku trwałego będącego w posiadaniu szkoły jest Fundacja. Fundacja jest organem prowadzącym szkołę stosownie do przepisów prawa oświatowego.

Zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na brak autonomii majątkowej szkoły, jej niesamodzielność i zależność od Fundacji Szkoła nie będzie występować jako odrębny od osoby prawnej (tj. Wnioskodawcy) podatnik bądź płatnik podatków.

Wnioskodawca za kwotę uzyskaną z opłat wpisowych i czesnego wpłacanego co miesiąc przez uczniów nabył nieruchomość od podmiotu trzeciego.

Pierwotnie celem zakupu nieruchomości było utworzenie bursy na potrzeby uczniów placówki oświatowej (w ramach realizacji celu statutowego: zapewnienie opieki i wychowania uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem zamieszkania) - na podstawie paragrafu 4 ust. 2 pkt 11 Statutu Fundacji oraz art. 2 pkt 8 w zw. z art. 168 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe. Fundacja inwestowała w remont nieruchomości. Jednak na skutek zmiany decyzji Wnioskodawcy w zakresie zmiany przeznaczenia tej nieruchomości, nieruchomość miałaby stać się przedmiotem najmu przez osoby trzecie. Przed zawarciem umowy/umów najmu Wnioskodawca chciałby przeprowadzić remont nieruchomości, tak aby nadawała się do użytku przez najemców. Środki na przeprowadzenie remontu miałyby pochodzić z opłat wpisowych i czesnego wpłacanego przez uczniów placówki oświatowej. Zmiana przeznaczenia nabytej nieruchomości jest spowodowana okolicznością, że Fundacja nie jest w stanie dokonać tak dużej inwestycji dostosowania nabytej nieruchomości do potrzeb mającej powstać bursy, w której mieliby zamieszkać uczniowie placówki oświatowej, tj. dostosowania do wymogów wskazanych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2017 r. poz. 2285 z późn. zm.).

Za najem nabytej nieruchomości Fundacja będzie otrzymywać zryczałtowany czynsz (działalność odpłatna). Środki finansowe z czynszu będą przeznaczone na działalność statutową Fundacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w zakresie art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych środki finansowe pochodzące z opłat wpisowych oraz czesnego, wpłacanych przez uczniów Szkoły (placówki oświatowej), prowadzonej przez Fundację jako jej organ prowadzący, stanowią przychody szkoły, czy organu prowadzącego - Fundacji?

2. Czy w zakresie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p środki finansowe pochodzące z opłat wpisowych oraz czesnego pozyskane przed podjęciem uchwały o zmianie przeznaczenia tych środków na cele inne niż statutowe będą podlegać opodatkowaniu?

3. Czy przychód z tytułu opłat wpisowych oraz czesnego otrzymany od uczniów przeznaczony na cele statutowe korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli zostanie przeznaczony w pierwszej kolejności na zakup nieruchomości, z wynajmu której dochód zostanie w całości przeznaczony na cele statutowe oraz bieżącą działalność Fundacji?

4. W zakresie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 1b u.p.d.o.p. jeśli odpowiedź na pytanie numer 3 będzie przecząca, to w którym momencie powstaje obowiązek opodatkowania:

* w momencie podjęcia uchwały o zmianie przeznaczenia, czy

* w momencie podpisania umowy najmu nieruchomości?

5. W zakresie art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. jaki jest termin wpłaty podatku od kwoty stanowiącej cenę zakupu nieruchomości, której przeznaczenie zostało zmienione na cele niestatutowe?

6. Czy środki z opłat wpisowych oraz czesnego, przeznaczone na remont nieruchomości (której przeznaczenie ulegnie zmianie) przed zmianą decyzji, również będą stanowiły przychód do opodatkowania? Jeśli tak, to w którym momencie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z przepisami art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), dalej: u.p.d.o.p., podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są, oprócz spółek kapitałowych i spółek kapitałowych w organizacji, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają określenia pojęcia jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że podmiotowość prawnopodatkową posiadają jednostki nieposiadające osobowości prawnej zorganizowane według pewnego schematu pozwalającego na działanie, dysponujące majątkiem oraz zasobami ludzkimi, co pozwala na uczestniczenie w obrocie gospodarczym. W ramach analizy posiadania podmiotowości prawnopodatkowej przez szkołę, należy więc zweryfikować posiadanie przez nią określonych przymiotów, takich jak: odrębny majątek, wykształcona struktura organizacyjna oraz dostateczny stopień niezależności i samodzielności. Tych cech nie można jednak przypisać szkole. Kontrolę i nadzór nad działalnością szkoły w zakresie spraw organizacyjnych, gospodarczych i finansowych sprawuje wyłącznie Fundacja będąca organem prowadzącym szkoły i posiadająca osobowość prawną. Wszystkie rozliczenia finansowe dotyczące funkcjonowania Szkoły są prowadzone przez Fundację.

Ze względu na brak autonomii majątkowej szkoły, środki finansowe pochodzące z opłat wpisowych oraz czesnego, wpłacanych przez uczniów szkoły, prowadzonej przez Fundację jako jej organ prowadzący, stanowią przychody Fundacji.

Ad. 2

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wolne od podatków są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa - w części przeznaczonej na te cele. Podatnik korzystający ze zwolnienia musi prowadzić działalność statutową w zakresie m.in. naukowym, a dochody muszą być przeznaczone na cele statutowe. Podatnik ma prawo do zwolnienia, jeżeli przeznaczy dochody na wymagane cele oraz bez względu na termin wydatkuje je na te cele (art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p.). Przez cele wskazane w ustawie rozumie się również nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz przeznaczonych na opłacenie podatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p.). Środki finansowe pochodzące z opłat wpisowych oraz czesnego, za które została nabyta nieruchomość, po podjęciu uchwały o zmianie przeznaczenia nieruchomości powinny zostać uznane za wydatkowane na cele inne niż statutowe i służące pośrednio realizacji celów statutowych.

W związku z powyższym przeznaczone na nabycie nieruchomości środki finansowe pochodzące z opłat wpisowych oraz czesnego pozyskane przed podjęciem uchwały o zmianie przeznaczenia nieruchomości na cele niestatutowe będą podlegać opodatkowaniu.

Ad. 3

Opłaty wpisowe i czesne przeznaczone na zakup nieruchomości, którą Fundacja będzie wykorzystywała dla celów prowadzenia działalności gospodarczej (wynajem nieruchomości), będą stanowiły przychód podatkowy. Przychód ten nie może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., bowiem nie został przeznaczony na cele statutowe, lecz na sfinansowanie działalności gospodarczej mającej w zamierzeniu przynosić zyski po zmianie przeznaczenia nieruchomości. Należy uznać, że otrzymane środki finansowe z opłat wpisowych i czesnego zostały w pierwszej kolejności przeznaczone na zakup nieruchomości mającej przynieść Wnioskodawcy zyski, które zostaną przeznaczone na realizację celów statutowych. Ta działalność gospodarcza pośrednio realizuje cele zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., ponieważ dopiero uzyskane z tej działalności środki finansowe mogą służyć realizacji celów statutowych.

Według Wnioskodawcy przychód z tytułu opłat wpisowych i czesnego nie podlega zwolnieniu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. o ile jest wydatkowany na zakup nieruchomości, z której zyski będą przeznaczone na cele statutowe Fundacji.

Ad. 4

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3 Wnioskodawca przyjmuje, że w związku z tym, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. "wolne od podatków są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa - w części przeznaczonej na te cele" to moment podjęcia decyzji o przeznaczeniu jest momentem ukształtowania sytuacji podatkowej podmiotu.

Zdaniem Wnioskodawcy momentem powstania obowiązku podatkowego będzie moment podjęcia uchwały zarządu o zmianie przeznaczenia nieruchomości na cele inne, niż cele statutowe.

Ad.5

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości termin wpłaty podatku dochodowego od osób prawnych upływa 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku. Dopiero z dniem podjęcia uchwały o zmianie przeznaczenia nieruchomości doszło do zmiany kwalifikacji celu wydanego dochodu.

Zdaniem Wnioskodawcy datą, do której należy dokonać wpłaty podatku dochodowego od osób prawnych od ceny nabycia nieruchomości będzie 20 dzień liczony od daty podjęcia uchwały o zmianie przeznaczenia nieruchomości.

Ad.6

Dla Wnioskodawcy przedmiotem zwolnienia podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest dochód przeznaczony na cele statutowe. Opłaty wpisowe oraz czesne nie będą podlegały zwolnieniu podatkowemu z uwagi na fakt, że jedynie pośrednio przyczyniają się do powiększenia zysku przeznaczonego na cele statutowe. Brak bezpośredniego wydatkowania środków finansowych na cele statutowe wyklucza możliwość zwolnienia podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy środki z opłat wpisowych oraz czesnego przeznaczone na remont nieruchomości (której przeznaczenie ulegnie zmianie) będą stanowiły dochód do opodatkowania dopiero w momencie zmiany przeznaczenia nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

* powstania przychodu po stronie Fundacji z opłat wpisowych oraz czesnego wpłacanych przez uczniów szkoły (placówki oświatowej) - jest prawidłowe,

* opodatkowania środków finansowych przeznaczonych i wydatkowanych na nabycie nieruchomości, pozyskanych przed podjęciem uchwały o zmianie jej przeznaczenia

- jest prawidłowe"

* opodatkowania dochodu z opłat wpisowych oraz czesnego wpłacanych przez uczniów szkoły przeznaczonego i wydatkowanego na nabycie nieruchomości przeznaczonej pod wynajem-jest prawidłowe"

* momentu powstania obowiązku podatkowego - jest prawidłowe"

* terminu wpłaty podatku od kwoty stanowiącej cenę zakupu nieruchomości, której przeznaczenie zostało zmienione - jest nieprawidłowe"

* opodatkowania środków finansowych pochodzących z opłat wpisowych oraz czesnego przeznaczonych na remont nabytej nieruchomości przed podjęciem uchwały o zmianie jej przeznaczenia - jest prawidłowe,

Ad. 1

Wnioskodawcą jest Fundacja zarejestrowana w rejestrze stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo Przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646), w związku z czym jest wpisany do rejestru przedsiębiorców. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest między innymi: wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z), kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.20.Z), pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (PKD 68.31 Z), zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (PKD 68.20.Z). W związku z wpisem Fundacji do Krajowego Rejestru Sądowego Fundacja posiada osobowość prawną. Ponadto Fundacja jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym, Fundacja posiada osobowość prawną, a więc jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie wskazać należy, że fundacje nie zostały wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") jako podmioty, które są zwolnione z opodatkowania.

Z uwagi na powyższe należy wskazać, że Fundacje, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z których dochód ten został osiągnięty.

Z kolei ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2019 r. poz. 1148 z późn. zm., dalej Po) reguluje kwestie istniejącego systemu oświaty. Zgodnie z art. 2 Po system oświaty obejmuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Po system oświaty wspierają organizacje pozarządowe, w tym organizacje harcerskie, a także osoby prawne prowadzące statutową działalność w zakresie oświaty i wychowania. System oświaty w zakresie kształcenia zawodowego wspierają także pracodawcy, organizacje pracodawców, samorządy gospodarcze lub inne organizacje gospodarcze, stowarzyszenia lub samorządy zawodowe, sektorowe rady do spraw kompetencji oraz Rada Programowa do spraw kompetencji, o których mowa w ustawie z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu (...) Agencji (...) (ust. 1a). Organy administracji publicznej prowadzące szkoły i placówki współdziałają z ww. podmiotami w zakresie wykonywania zadań systemu oświaty wymienionych w art. 1.

W przepisie art. 168 ust. 1 Po ustawodawca wskazuje, że osoby prawne i osoby fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Zgodnie z art. 4 ust. 16 ww. ustawy przez organ prowadzący szkołę lub placówkę należy rozumieć ministra, jednostkę samorządu terytorialnego, oraz inne osoby prawne i fizyczne. Szkoła i placówka może być szkołą i placówka publiczną albo niepubliczną (art. 8 ust. 1). Zgonie z art. 8 ust. 2 może być zakładana i prowadzona przez:

Publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne, o których mowa w art. 2, oraz ich zespoły wpisuje się do krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej.

Mając na względzie treść ww. przepisów, szkoły jako placówki niepubliczne, jakkolwiek prowadzone przez osoby prawne, posiadają wyodrębniony zespół środków organizacyjnych i majątkowych, co pozwala im na samodzielne działanie oraz uznanie ich za jednostki organizacyjne.

Zgodnie z art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm., dalej Op), podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

W myśl powyższych przepisów szkoły i inne placówki oświatowe zakładane przez osoby prawne i inne uprawnione do tego podmioty, mogą być (nie zawsze są) jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawej. Jeśli są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawej, to są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie bowiem do art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, są również zgodnie z treścią art. 1 ust. 2 ww. ustawy, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają określenia pojęcia jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Definicja tego podmiotu nie występuje również w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145), który w przepisie art. 33 ogranicza się jedynie do wskazania jednostek organizacyjnych - wyposażonych na mocy przepisów szczególnych - w osobowość prawną. Zatem wszystkie inne jednostki, zorganizowane według pewnego schematu pozwalającego na działanie, dysponujące majątkiem oraz zasobami ludzkimi, co pozwala na uczestniczenie w obrocie gospodarczym, mimo braku osobowości prawnej, posiadają podmiotowość prawnopodatkową. Przepis art. 331 Kodeksu cywilnego stanowi, że do jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, stosuje się odpowiednio przepisy o osobach prawnych.

W świetle powołanych przepisów niepubliczne szkoły lub placówki oświatowe, jeżeli posiadają określone przymioty charakteryzujące je jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej (takie jak m.in. wyodrębniony majątek, wykształcona struktura organizacyjna oraz wykazujące dostateczny stopień niezależności i samodzielności, zdolność do zaciągania zobowiązań) winny być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Jeśli natomiast placówka nie będzie wyposażona w odrębny majątek, wykształcona struktura organizacyjna będzie służyła wyłącznie realizacji procesu dydaktycznego, a więc nie będą spełnione kryteria dotyczące autonomii majątkowej oraz samodzielności jednostki, to będzie mogło to stanowić podstawę do uznania organu prowadzącego placówkę za podmiot podatku dochodowego od osób prawnych. Oceny spełnienia kryteriów dokonuje się zawsze na podstawie dokumentów źródłowych jednostki.

Jednostki oświatowe, które ww. kryteriów nie spełniają, są wewnętrznymi komórkami organizacyjnymi podmiotu, który je założył i nie są odrębnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie należy zauważyć, że nadanie numeru identyfikacyjnego NIP i REGON dla każdego rodzaju specjalności nie przesądza o formie organizacyjnej placówek, o tym decydują przepisy ustaw oraz statut. Fakt posiadania nr NIP i REGON nie ma znaczenia w tym kontekście, a zatem nie przesądza, że założone placówki są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego Wnioskodawca prowadzi placówkę oświatową - szkołę niepubliczną (liceum ogólnokształcące). Działalność szkoły jest finansowana z dotacji, opłat wpisowych oraz czesnego wpłacanego przez uczniów. Za sprawy finansowe, organizacyjne, płacowe, związane z prowadzeniem tych jednostek odpowiada Fundacja jako założyciel i organ prowadzący w rozumieniu ustawy o systemie oświaty.

Wnioskodawca podaje, że prowadzona przez Fundację niepubliczna szkoła nie jest wyodrębnionym podmiotem charakteryzującym się cechami istotnymi dla jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. Właścicielem majątku trwałego będącego w posiadaniu szkoły jest Fundacja. Fundacja jest organem prowadzącym szkołę stosownie do przepisów prawa oświatowego. Z uwagi na brak autonomii majątkowej szkoły, jej niesamodzielność i zależność od Fundacji Szkoła nie występuje jako odrębny od Wnioskodawcy podatnik bądź płatnik podatków.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa i opis stanu faktycznego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że powołana przez Wnioskodawcę Szkoła, mimo że jest jednostką działającą na zasadzie wyodrębnienia organizacyjnego, stanowi integralną część podmiotu założycielskiego. Tym samym należy stwierdzić, że Szkoła, której założycielem jest Wnioskodawca, jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą jego działalności.

Reasumując skoro Szkoła nie jest samodzielną i niezależną jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, a jedynie wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności Wnioskodawcy, przychody szkoły pochodzące z opłat wpisowych oraz czesnego wpłacanych przesz uczniów szkoły (placówki oświatowej) będą stanowiły przychody Fundacji, jako organu założycielskiego, posiadającego osobowość prawną.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad. 2 i 3

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Tak ustalony dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a. Ważny jest cel na jaki ten dochód jest przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, dochody z działalności gospodarczej.

Warunkiem zwolnienia dochodu takiego podatnika jest jednak wykazanie się tożsamością celu statutowego i celu preferowanego w powołanym przepisie. Wykazanie tych celów w statucie musi być precyzyjne i ścisłe. Pojęcie cel statutowy to nie tylko bezpośrednie prowadzenie przez organizację jakiejś działalności, lecz także wspieranie takiej działalności, o ile wynika to wprost ze statutu.

Z treści art. 17 ust. 1a u.p.d.o.p. wynika, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1. dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

1a. dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k; 2. dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Podkreślić należy, że z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, że zwolnienie o którym mowa w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczące podatników, przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia wydatkowanych na inne cele, niż wymienione w tym przepisie. Zatem, przepis ten wprowadza ograniczenie zakresu zwolnienia wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. tylko do dochodu, który podatnik nie tylko przeznaczy na cele statutowe, określone w tym przepisie, ale i wydatkuje na te cele. Istotne jest to, że samo tylko przeznaczenie dochodu na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę nie wystarczy dla zachowania prawa do zwolnienia, gdyż wydatkowanie dochodu na inny cel niż wskazany przez ustawodawcę spowoduje, że podatnik straci prawo do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Charakterystyczne jest, że art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w istocie tylko określa cele społecznie użyteczne, które muszą być określone także w statucie, które uzasadniać mogą zwolnienie od podatku, o ile podatnik osiągnie dochód. Nie określa on żadnych innych warunków tego zwolnienia. Czyni to natomiast w powołanym wyżej przepisie art. 17 ust. 1a, który stanowi, że samo tylko przeznaczenie dochodu na cel społecznie użyteczny, preferowany przez ustawodawcę nie jest wystarczające do zwolnienia, dochód musi być także wydatkowany na ten cel.

Kolejny warunek omawianego zwolnienia ustawodawca wprowadził w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Ustawodawca wprowadził w tym przepisie ułatwienie dla podatników w korzystaniu ze zwolnienia, bowiem postanowił, że wydatkowanie dochodu może nastąpić - po uprzednim jego przeznaczeniu - w czasie znacznie późniejszym od momentu jego osiągnięcia i przeznaczenia. Jednakże wprowadził przy tym warunek rozwiązujący - pozbawiający podatnika zwolnienia w przypadku jego wydatkowania na inny niż preferowany cel ustawowy.

Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy sformułowania "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie - to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów" nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Nie można bowiem w tym zakresie zastosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego.

Zatem warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest, aby cele przewidziane w statucie mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie.

Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wynika zatem wprost, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na ściśle określone w nim cele preferowane, przy czym cele te muszą w sposób nie budzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie "cel statutowy" oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej.

Przepis ten nie zawiera natomiast wymogu, aby wskazane w nim cele statutowe były głównymi czy też jedynymi celami działalności osoby prawnej. Jednak, aby podatnik, mógł skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., musi zadeklarować, że osiągnięty przez niego dochód przeznaczy na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę i na te cele go faktycznie przeznaczy.

Wskazać należy, że ze zwolnienia nie mogą korzystać, bez względu na cele ich działalności, podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p.:

Zgodnie z powyższym, w praktyce krąg podmiotów mogących skorzystać z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, obejmuje przede wszystkim organizacje typu non-profit. Zwolnienie określone w tym przepisie ma zastosowanie w szczególności do: stowarzyszeń, organizacji społecznych, fundacji, instytucji kultury, jednostek badawczo-rozwojowych, szkół wyższych i innych osób prawnych oraz niektórych zakładów budżetowych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, realizujących cele określone w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Mając zatem na uwadze powyższe, należy wskazać, że w przypadku, gdy podatnik korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., ponoszone przez niego wydatki należy rozpatrywać najpierw pod kątem ich związku z przychodem (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) i w kontekście przepisu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., a następnie, jeżeli takich kosztów nie stanowią (co skutkuje zwiększeniem dochodu do opodatkowania), należy określić, czy ich równowartość może być wolna od podatku dochodowego z racji tej, że wiążą się one z celami statutowymi podatnika. Jeżeli bowiem wydatki dotyczą realizacji celów statutowych, które stanowią pozytywną przesłankę do skorzystania ze zwolnienia, to równowartość dochodu odpowiadająca tym wydatkom będzie zwolniona z opodatkowania.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy wskazać należy, że ustawodawca powiązał prawo do zwolnienia podatkowego z rzeczywistym wydatkowaniem dochodu na cele zasługujące na taki rodzaj preferencji. Umożliwiając korzystanie ze zwolnienia podatkowego w czasie, uczynił z wydatkowania dochodu na inne cele warunek rozwiązujący, a więc pozbawiający podatnika prawa do zwolnienia podatkowego. Oznacza to ustawowy obowiązek uiszczenia podatku od dochodu wydatkowanego na cel niestatutowy.

Ustawodawca dopuścił rozdzielenie w czasie "przeznaczenia" dochodu, którego przejawem jest jedynie zadeklarowanie zamiaru od "wydatkowania" tego dochodu. Zatem dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego lub jego utraty ma zasadnicze znaczenie ocena czy zarówno "przeznaczenie" jak i "wydatkowanie" nastąpiło na cele określone w przepisach.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Fundacja prowadzi działalność statutową, której celem jest m in.: inicjowanie i organizowanie działań w obrębie nauki, edukacji, oświaty i wychowania w obszarze: problemów związanych z przemocą w rodzinie i agresją rówieśniczą, działań na rzecz osób niepełnosprawnych, kształtowanie pozytywnego wizerunku osoby niepełnosprawnej; pomoc rodzinom w trudnej sytuacji życiowej oraz wyrównywanie szans edukacyjnych dzieci i młodzieży, pochodzących z takich rodzin; zakładanie i tworzenie "szkół liderów" na poziomie edukacji podstawowej, średniej i wyższej; zapewnienie opieki i wychowania uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem zamieszkania i wiele innych celów związanych z edukacją i wychowaniem dzieci. Realizacja celów Fundacji odbywa się w szczególności poprzez: organizowanie i finansowanie zakupu materiałów dydaktycznych naukowych i szkolnych i innych środków dydaktycznych niezbędnych do prawidłowego rozwoju edukacyjnego dzieci, młodzieży i dorosłych, organizowanie i opracowywanie programów, szkoleń, konferencji i seminariów w zakresie ww. celów, udzielanie pomocy szkołom i placówkom oświatowym w zakresie wyposażenia w środki dydaktyczne niezbędne w prawidłowym realizowaniu zadań edukacyjno-wychowawczych, prowadzenie szkół i innych placówek.

Ponadto, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w związku z czym jest wpisany do rejestru przedsiębiorców. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest między innymi: wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z), kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.20.Z), pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (PKD 68.31 Z), zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (PKD 68.20.Z).

Wnioskodawca za kwotę uzyskaną z opłat wpisowych i czesnego wpłacanego co miesiąc przez uczniów nabył nieruchomość od podmiotu trzeciego. Pierwotnie celem zakupu nieruchomości było utworzenie bursy na potrzeby uczniów placówki oświatowej (w ramach realizacji celu statutowego: zapewnienie opieki i wychowania uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem zamieszkania). Fundacja inwestowała w remont nieruchomości. Jednak na skutek zmiany decyzji Wnioskodawcy w zakresie zmiany przeznaczenia tej nieruchomości, nieruchomość miałaby stać się przedmiotem najmu przez osoby trzecie. Przed zawarciem umowy/umów najmu Wnioskodawca chciałby przeprowadzić remont nieruchomości tak, aby nadawała się do użytku przez najemców. Środki na przeprowadzenie remontu miałyby pochodzić z opłat wpisowych i czesnego wpłacanego przez uczniów placówki oświatowej. Zmiana przeznaczenia nabytej nieruchomości jest spowodowana okolicznością, że Fundacja nie jest w stanie dokonać tak dużej inwestycji dostosowania nabytej nieruchomości do potrzeb mającej powstać bursy, w której mieliby zamieszkać uczniowie placówki oświatowej, tj. dostosowania do wymogów wskazanych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2017 r. poz. 2285 z późn. zm.).

Za najem nabytej nieruchomości Fundacja będzie otrzymywać zryczałtowany czynsz (działalność odpłatna). Środki finansowe z czynszu będą przeznaczone na działalność statutową Fundacji.

W tym miejscu należy podkreślić, że zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., dotyczy podatników, których celem statutowym jest określona w przepisie działalność. Ponadto, przepisy ograniczają zakres podmiotowy zwolnienia, poprzez wyłączenie spod możliwości jego zastosowania dochodów różnych grup podatników - czy to z uwagi na rodzaj ich działalności, czy też określoną formę organizacyjną. Do omawianego przepisu bezpośrednio odnosi się zapis ust. 1c, zgodnie z którym art. 17 ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania m.in. w "przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach".

Nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca jest podmiotem realizującym cele statutowe. Wskazane we wniosku cele statutowe Fundacji są zbieżne z celami preferowanymi przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wnioskodawca nie jest także podmiotem, o którym mowa w art. 17 ust. 1c ustawy.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy wyrażonych w pytaniu drugim i trzecim jest możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania, na podstawie przywołanego przepisu, do dochodów Fundacji w postaci uzyskanych środków finansowych pochodzących z opłat wpisowych oraz czesnego, przeznaczonych na zakup nieruchomości, która pierwotnie przeznaczona była na potrzeby uczniów placówki oświatowej - szkoły. W wyniku zmiany decyzji Wnioskodawcy przeznaczenie nieruchomości uległo zmianie co spowodowało, że przedmiotowa nieruchomość nigdy nie służyła i nie służy uczniom szkoły, a rozpoczęty remont zostanie przeprowadzony w sposób umożliwiający prowadzenie w niej działalności gospodarczej, innymi słowy nieruchomość ta zostanie dostosowana do użytku przez najemców (osoby trzecie).

Odnosząc przywołane przepisy prawa na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że w sytuacji opisanej we wniosku mamy do czynienia z przeznaczeniem środków na cele statutowe i z wydatkowaniem ich na cele inne niż statutowe, a dokładnie na działalność gospodarczą. Zauważyć należy, że wydatkowane na zakup nieruchomości środki finansowe pochodzące z opłat wpisowych oraz czesnego nie zostały przeznaczone na działalność statutową Wnioskodawcy, ponieważ, jak wprost wynika z opisu stanu faktycznego, działalność statutowa w przedmiotowej nieruchomości nigdy nie była i nie będzie realizowana. Zakupiona nieruchomość będzie wykorzystywana jedynie w prowadzonej przez Fundację działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie, za który Fundacja będzie otrzymywała wynagrodzenie w postaci zryczałtowanego czynszu.

Wobec powyższego, w opisanym stanie faktycznym nie można zastosować zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż opisane we wniosku działania Wnioskodawcy sprowadzają się do realizacji jedynie celów gospodarczych Fundacji. Z powyższego przepisu wprost wynika, że intencją ustawodawcy jest wspieranie, poprzez zastosowanie zwolnienia z opodatkowania, jednostek realizujących działania społecznie użyteczne, nie zaś działań komercyjnych nakierowanych na maksymalizację zysku.

Podkreślić także należy, że z przepisów art. 17 (w szczególności z art. 17 ust. 1a pkt 2) u.p.d.o.p., wynika jednoznaczne powiązanie zwolnienia podatkowego z rzeczywistym i bezpośrednim wydatkowaniem dochodu na cele statutowe. Wspomniany art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. wprost wyklucza ze zwolnienia dochody podatników, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowane na inne cele niż wymienione w tych przepisach. W analizowanej sprawie cele statutowe w zakupionej i remontowanej nieruchomości nigdy nie zostały podjęte. Zakupiona nieruchomość ma służyć jedynie celom gospodarczym.

Końcowo należy wskazać, że na rozstrzyganą powyżej kwestię nie ma wpływu, czy pozyskany w ramach działalności gospodarczej dochód z wynajmu zostanie przekazany na cele statutowe Fundacji.

Wobec powyższego dochód Fundacji w postaci środków finansowych pochodzących m.in. z opłat wpisowych oraz czesnego, wydatkowany na zakup nieruchomości, która nie była i nie jest wykorzystywana na cele statutowe Fundacji nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 i 3 jest prawidłowe.

Ad. 4 i 5

Zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest obwarowane licznymi zastrzeżeniami. Obejmuje tylko tę część dochodów, która przeznaczona zostanie na cele statutowe wskazane w tym przepisie i na te cele faktycznie zostanie wydatkowana. Ponadto, przepisy ograniczają zakres podmiotowy zwolnienia, poprzez wyłączenie spod możliwości jego zastosowania dochodów różnych grup podatników - czy to z uwagi na rodzaj ich działalności, czy też na określoną formę organizacyjną.

W myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Stosownie do art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

W myśl art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p., podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a, po odliczeniu enumeratywnie wymienionych w nim wartości. Opodatkowaniu nie podlega dochód wydatkowany na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4. W przypadku natomiast wydatkowania tego dochodu na inne cele niż określone w tym przepisie, będzie on opodatkowany podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24d i art. 24f, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Jednocześnie, przepis ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 3a, nie ma zastosowania do podatników, których dochody w całości są wolne od podatku, z wyjątkiem podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1, przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie (art. 25 ust. 3 u.p.d.o.p.).

Stosownie do art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p., jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a, który w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania.

Zauważyć należy, że wskazany przepis art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. nakazuje zapłacić podatek, nie zaliczkę na podatek i obowiązuje również w trakcie trwania roku podatkowego.

Jak wykazano powyżej, Wnioskodawca osiągnięte przez siebie dochody zadeklarował, jako zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że na skutek podjętych decyzji o zmianie przeznaczenia zakupionej nieruchomości, pierwotnie zwolniony z opodatkowania dochód wydatkowany został na cele inne niż statutowe - na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Decyzja ta spowodowała powstanie zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji wystąpienie obowiązku, o którym mowa w art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p.

Zatem, dochód który nie został wydatkowany na działalność zwolnioną podlega opodatkowaniu. W związku z faktem, że według pierwotnych założeń Wnioskodawcy zakupiona nieruchomość miała służyć działalności statutowej Fundacji, obowiązek podatkowy związany z wydatkowaniem dochodu na zakup nieruchomości i jej remont, powstanie dopiero w chwili podjęcia decyzji o zmianie jej przeznaczenia, a dokładnie w momencie podjęcia uchwały o zmianie.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Zgodnie z przywołanym wyżej do art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p., jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a, który w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania.

Wobec powyższego, podatek od dochodu wydatkowanego na zakup i remont nieruchomości do momentu zmiany decyzji o jej przeznaczeniu, bez wezwania, wpłaca się do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przyjęto uchwałę o zmianie przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości; dlatego nie ma racji Wnioskodawca twierdząc, że datą, do której należy dokonać wpłaty podatku dochodowego od osób prawnych będzie 20 dzień liczony od daty podjęcia uchwały o zmianie przeznaczenia nieruchomości.

Podkreślić należy, że obowiązek ten dotyczy również dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, w którym podjęto uchwałę, a których nie wydatkowano na cele statutowe zgodne z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 jest nieprawidłowe.

Ad. 6

Mając na uwadze stanowisko organu odnośnie pytań 2 i 3, a także przyjmując analogiczną wykładnię przepisów prawa wskazać należy, że dochód Fundacji pochodzący z opłat wpisowych oraz czesnego, wydatkowany na remont nieruchomości, która nie była i nie jest wykorzystywana na cele statutowe Fundacji nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., a zatem podlega opodatkowaniu.

W związku z faktem, że przedmiotowe wydatki na remont stały się wydatkami niestatutowymi dopiero w momencie zmiany decyzji o przeznaczeniu zakupionej i remontowanej nieruchomości na działalność gospodarczą związaną z najmem, dochód z którego sfinansowano te wydatki podlega opodatkowaniu w momencie podjęcia uchwały o zmianie.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.