0114-KDIP2-1.4010.362.2018.1.KS - Koszty podatkowe spółki związane z realizacją inwestycji deweloperskiej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2018 r. (data wpływu 5 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej oraz momentu zaliczenia do kosztów podatkowych ponoszonych przez Spółkę w ramach realizacji inwestycji deweloperskiej wydatków w postaci:

* doradztwa i analiz podatkowych, ekonomicznych, finansowych oraz prawnych prowadzonej inwestycji,

* zakupu usług zapewniających spełnienie wszelkich technicznych kryteriów dla realizacji inwestycji określonych przepisami prawa (usługi architektoniczne, projektowe, a także doradztwo techniczne, budowlane oraz architektoniczne), a także zakupu analiz technicznych prowadzonej inwestycji (np. analizę chłonności terenu, na którym planowana jest realizacja przedsięwzięcia deweloperskiego),

* przygotowania projektów architektonicznych lub budowlanych,

* oraz przygotowania koncepcji architektonicznych inwestycji

- jest prawidłowe,

* usług doradczych w zakresie marketingu,

* usług marketingowych i reklamowych,

* opracowania strategii marketingowej inwestycji oraz kampanii reklamowych,

* opracowania koncepcji kreatywnej nazwy inwestycji, logo inwestycji, key visual inwestycji (tj. głównego elementu marki powtarzanego w większości materiałów reklamowych dotyczących prowadzonego przedsięwzięcia),

* opracowania materiałów marketingowych inwestycji (np. projektów ulotek, folderów, materiałów informacyjnych, reklam wielkoformatowych, strony internetowej, mailingów, makiet inwestycji, drobnych upominków dla potencjalnych klientów)

- jest nieprawidłowe.

W dniu 5 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej oraz momentu zaliczenia do kosztów podatkowych ponoszonych przez Spółkę wydatków w ramach realizacji inwestycji deweloperskiej.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką celową należącą do grupy F. - jednej z największych firm inwestycyjno-deweloperskich w E. Zakres działalności Wnioskodawcy obejmuje inwestycje deweloperskie w segmencie nieruchomości mieszkalnych i użytkowych. Celem przedsięwzięć deweloperskich jest wznoszenie budynków, a następnie sprzedaż nieruchomości lub ich części (tj. w szczególności lokali mieszkalnych, lokali użytkowych, komórek lokatorskich lub miejsc w garażach wielostanowiskowych lub innych części nieruchomości, łącznie dalej zwanych: Lokalami, a w liczbie pojedynczej: Lokalem) po ich wybudowaniu.

Spółka realizuje tylko jeden projekt inwestycyjny w danym momencie. Po zakończeniu przedsięwzięcia nieruchomość lub poszczególne jej części zostaną sprzedane nabywcom, na podstawie notarialnych umów sprzedaży mieszkań (lub pozostałych rodzajów Lokali).

Specyfika działalności deweloperskiej polega na tym, że przedsięwzięcia budowlane realizowane są w długim okresie czasu. W ramach prowadzonego przedsięwzięcia deweloperskiego Spółka ponosi szereg kosztów, natomiast przychody ze sprzedaży osiągnięte zostaną dopiero w momencie sprzedaży Lokali.

Na potrzeby prowadzonego przedsięwzięcia inwestycyjnego Spółka nabywa szereg usług doradczych (np. w zakresie doradztwa technicznego, prawnego, marketingowego, finansowego, podatkowego), usług marketingowych, architektonicznych czy projektowych (łącznie dalej zwanych: Usługami, a w liczbie pojedynczej: Usługą). W szczególności, w odniesieniu do prowadzonego przedsięwzięcia inwestycyjnego, Spółka może nabywać usługi w zakresie:

* opracowania strategii marketingowej inwestycji oraz kampanii reklamowych,

* opracowania koncepcji kreatywnej nazwy inwestycji, logo inwestycji, key visual inwestycji (tj. głównego elementu marki powtarzanego w większości materiałów reklamowych dotyczących prowadzonego przedsięwzięcia),

* opracowania materiałów marketingowych inwestycji (np. projektów ulotek, folderów, materiałów informacyjnych, reklam wielkoformatowych, strony internetowej, mailingów, makiet inwestycji, drobnych upominków dla potencjalnych klientów),

* analiz podatkowych, ekonomicznych oraz prawnych prowadzonej inwestycji,

* analiz technicznych prowadzonej inwestycji (np. analizę chłonności terenu, na którym planowana jest realizacja przedsięwzięcia deweloperskiego),

* przygotowania projektów architektonicznych lub budowlanych

* oraz przygotowania koncepcji architektonicznych inwestycji.

Katalog wymienionych powyżej Usług ma jedynie charakter przykładowy.

Z uwagi na charakter wyżej wskazanych Usług, umowy z kontrahentami mogą przewidywać, że w efekcie ich wyświadczenia dojdzie do przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych, jeżeli takie prawa powstaną w związku ze świadczeniem Usług.

Co do zasady, Wnioskodawca jest w stanie precyzyjnie określić, które wydatki związane z realizacją projektu dotyczą określonej inwestycji deweloperskiej, gdyż nabywane Usługi (zgodnie z powyższą specyfiką) dotyczą realizacji jednej konkretnej inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dla celów podatkowych koszty nabywanych przez Spółkę Usług będą potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przez Spółkę przychody wygenerowane w związku ze sprzedażą Lokali wybudowanych w ramach prowadzonej inwestycji, tj. zasadniczo, proporcjonalnie w stosunku powierzchni sprzedanego Lokalu do całkowitej powierzchni nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Koszty związane z nabywanymi Usługami jako koszty uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika ogólna reguła stanowiąca, że wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki, o ile nie zostały wskazane w negatywnym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, jeżeli pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), jak również służą zachowaniu czy też zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów podatnika. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 kwietnia 1996 r., sygn. SA/Gd 2959/94: "ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny."

Zgodnie zatem z literalnym brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli kumulatywnie spełnia następujące warunki (dwa pozytywne oraz jeden negatywny):

W przedstawionym stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego poniesione przez Spółkę wydatki związane z nabywanymi Usługami, w zależności od charakteru poszczególnych Usług, służą uzyskaniu, zabezpieczeniu lub przyspieszeniu osiągnięcia przychodu z tytułu danego przedsięwzięcia deweloperskiego. Poniesienie tych wydatków może warunkować rozpoczęcie procesu inwestycyjnego lub jego późniejszą realizację (np. w przypadku usług projektowych, usług analiz technicznych czy prawnych) lub przyczyniać się do wzrostu sprzedaży powierzchni użytkowej w ramach danego projektu usprawniając proces sprzedaży Lokali (w szczególności w odniesieniu do wydatków na usługi o charakterze marketingowym lub reklamowym). Ich związek z osiąganymi przez Spółkę przychodami oraz celowość ich ponoszenia są w ocenie Wnioskodawcy niezaprzeczalne. W konsekwencji, zdaniem Spółki, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z nabyciem Usług w ramach realizowanego projektu inwestycyjnego, jako kumulatywnie spełniających kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, jest bezsporna.

2. Moment zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów

A. Zasady ogólne

Dla celów określenia momentu ujęcia kosztów uzyskiwania przychodów w czasie istotnym jest ustawowe rozróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami oraz kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) jako dwóch wyodrębnionych kategorii kosztów.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Innymi słowy, odliczenie tzw. kosztów bezpośrednich powinno nastąpić w tym samym okresie, w którym podatnik rozpoznaje przychód zrealizowany w związku z poniesieniem danego wydatku (kosztu). Tym samym w sytuacji, gdy poniesienie kosztu następuje w innym roku podatkowym niż wygenerowanie przychodu, rozpoznanie tego kosztu (ujęcie w wyniku podatkowym) powinno zostać przypisane do okresu, w którym następuje wygenerowanie odpowiadającego mu przychodu.

Tymczasem koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, są potrącane w dacie ich poniesienia. Oznacza to, że w przypadku zakwalifikowania danych wydatków jako tzw. kosztów pośrednich, należy zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, niezależnie od momentu, w którym zostanie zrealizowany przychód związany z danym wydatkiem.

W świetle powyższego, moment potrącalności kosztów podatkowych zależy od charakteru związku tych kosztów z przychodem. W tym kontekście istotne będzie każdorazowe przeprowadzenie analizy charakteru wydatków ponoszonych przez Spółkę - będzie miało ono bowiem zasadniczy wpływ na określenie momentu zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

B. Kwalifikacja kosztów z punktu widzenia ich związku z przychodami

Jak wskazano powyżej przepisy ustawy o CIT posługują się dwoma kategoriami kosztów i) "bezpośrednio związanych z przychodami" oraz ii) "innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Przepisy ustawy o CIT nie zawierają jednak definicji poszczególnych kategorii kosztów (tj. kosztów bezpośrednio związanych z przychodami oraz kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami).

W doktrynie podkreśla się, że "językowa wykładnia sformułowania »koszt bezpośrednio związany z przychodami« wskazuje (...), że są to wszelkie koszty, w których przypadku jest możliwe ustalenie bezpośredniego, ścisłego związku z osiąganymi przychodami. Innymi słowy, są to koszty, których poniesienie bezpośrednio przyczynia się do osiągnięcia przychodów i możliwe jest ustalenie strumienia przychodów, którego dotyczą" (M. Wilk (w:) A. Krajewska, A. Mariański, Nowak-Piechota, M. Wilk, J. Żurawiński, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, LEX 2016).

Do pojęcia kosztów bezpośrednich odniósł się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2364/11, w którym wskazał, co następuje: "jeżeli koszt uzyskania przychodów można powiązać z osiąganym przychodem, czyli pozostaje on w widocznym związku z konkretnym przychodem, to taki koszt jest potrącany w roku, w którym przychód związany z danym kosztem wystąpił albo powinien wystąpić".

W konsekwencji za koszt bezpośrednio związany z przychodami należy uznać taki rodzaj wydatku, który odnosi się wprost do konkretnego strumienia przychodów osiągniętych przez podatnika, a związek pomiędzy takim wydatkiem a przychodem jest ścisły.

Natomiast w odniesieniu do kosztów pośrednich wypowiedział się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych: z dnia 24 maja 2016 r., sygn. IPPB6/4510-224/16-2/AG oraz z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. IPPB3/423-358/08/11-8/S/DG, określając je jako "wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie jest zasadne. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami".

W związku z powyższym, celem prawidłowej kwalifikacji ponoszonych wydatków podatnik powinien każdorazowo dokonywać analizy ich charakteru w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego, biorąc pod uwagę w szczególności charakterystykę działalności podatnika, rodzaj ponoszonych przez niego wydatków i cel, w jakim te wydatki są ponoszone.

C. Związek poniesionych wydatków z tytułu nabycia Usług z przychodami

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje projekty w zakresie budowy nieruchomości mieszkalnych i ich sprzedaży, uzyskując w rezultacie przychody z tytułu odpłatnego ich zbycia (w całości lub w części). W związku z realizacją każdego z projektów Spółka ponosi określone wydatki w celu nabycia Usług. Stanowią one niezbędny element działalności Spółki jako dewelopera nieruchomości, mający na celu, w zależności od charakteru poszczególnych Usług, zabezpieczenie prowadzonej inwestycji od strony prawnej, podatkowej lub finansowej (odpowiednio usługi doradztwa prawnego, podatkowego lub finansowego), zapewnienie spełnienia wszelkich technicznych kryteriów dla realizacji inwestycji określonych przepisami prawa (usługi architektoniczne, projektowe, a także doradztwo techniczne, budowlane oraz architektoniczne) lub promocję określonej inwestycji wśród potencjalnych odbiorców oraz zagwarantowanie optymalnego procesu sprzedaży Lokali (wydatki na usługi marketingowe czy reklamowe).

W praktyce, tak jak podkreślono w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Spółka każdorazowo jest w stanie określić, które wydatki z tytułu nabycia Usług dotyczą określonej inwestycji deweloperskiej, ponieważ realizuje jeden projekt inwestycyjny w danym okresie. Wnioskodawca ma zatem ścisłą kontrolę nad tym, który wydatek został poniesiony celem osiągnięcia przychodów z danej inwestycji.

W ocenie Spółki oznacza to, że koszty Usług, które dotyczą stricte danej inwestycji powinny być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży Lokali w ramach danej inwestycji, gdyż ich poniesienie przekłada się wprost na uzyskiwanie określonych przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Zabezpieczenie prawne, podatkowe oraz finansowe inwestycji, jak również zabezpieczenie dopełnienia wszelkich wymogów natury technicznej, budowlanej oraz architektonicznej jest nieodłącznym elementem procesu realizacji inwestycji. Promocja i marketing są zaś bezpośrednio związane z efektywną sprzedażą Lokali w ramach danego projektu inwestycyjnego. Należy także wskazać, że wydatki te nie zostałyby przez Spółkę poniesione, gdyby nie toczący się, konkretny proces inwestycyjny. Koszty te bowiem nie są ponoszone "w oderwaniu" od realizowanej inwestycji. Spółka ponosi tego rodzaju koszty tylko, jeśli prowadzi konkretną inwestycję dążąc do uzyskania przychodu z tytułu ceny zbywanych Lokali. Zdaniem Spółki, umożliwia to bezpośrednie powiązanie kosztów wymienionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego z przychodami osiąganymi ze sprzedaży Lokali.

W tym zakresie nieuzasadnione byłoby odgórne uznanie, że wydatki związane z nabyciem usług projektowych, architektonicznych, usług wsparcia prawnego, doradztwa finansowego, doradztwa podatkowego, usług marketingowych czy doradztwa budowlanego i technicznego ponoszone przez podatnika w każdym przypadku stanowią koszty pośrednie, bez przeprowadzenia oceny ponoszonych wydatków w kontekście charakteru przeprowadzonej przez podatnika działalności.

W ocenie Wnioskodawcy, za koszty pośrednie uznać należy takie wydatki, które mają na celu zapewnienie odpowiedniego funkcjonowania przedsiębiorstwa jako całości, a nie osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia bądź zachowania konkretnych źródeł przychodów w postaci poszczególnych projektów realizowanych przez danego przedsiębiorcę. Przykładowo, właściwym byłoby zaliczenie do tej kategorii (to znaczy kosztów pośrednio związanych z przychodami) wydatków związanych z promowaniem marki Spółki, którą Spółka posługuje się w prowadzonej działalności deweloperskiej czy wzmocnieniem jej rozpoznawalności na rynku lub mających na celu obsługę prawną, podatkową i finansową całokształtu działalności Spółki. W takiej sytuacji koszty te należałoby określić jako związane jedynie pośrednio z generowanymi przez podatnika przychodami.

Niemniej jednak, w przedstawionym w ramach niniejszego wniosku stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego wskazane wydatki na nabycie Usług o charakterze marketingowym nie dotyczą działań marketingowych mających na celu wpływanie na rozpoznawalność firmy czy marki Spółki, lecz marki lub nazwy konkretnej inwestycji. W szczególności, Usługi marketingowe w zakresie przygotowania kampanii reklamowych, strategii marketingowych danej inwestycji, koncepcji kreatywnych, opracowania materiałów marketingowych inwestycji, jak również key visual czy logo przedsięwzięcia deweloperskiego, przygotowywane są pod konkretny proces inwestycyjny, w związku z czym ich celem jest zwiększenie zainteresowania danym przedsięwzięciem deweloperskim i zwiększenie przychodów ze sprzedaży części lub całości nieruchomości stanowiącej konkretną inwestycję.

Podobnie, usługi z zakresu doradztwa prawnego, podatkowego i finansowego, które dotyczyłyby całokształtu działalności Spółki, a nie konkretnych źródeł przychodów (realizowanych projektów inwestycyjnych), można by uznać za koszty pośrednio związane z przychodami osiąganymi przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nabywane Usługi doradztwa podatkowego, finansowego oraz prawnego (w szczególności, analizy realizowanej inwestycji pod kątem prawnym, podatkowym czy ekonomicznym) przedstawione w opisie stanu faktycznego/opisie zdarzenia przyszłego również nie dotyczą całokształtu działalności Spółki, a służą zabezpieczeniu konkretnej inwestycji od strony finansowej i prawnej. Usługi te mają na celu m.in. identyfikację ewentualnych ryzyk związanych z przedsięwzięciem deweloperskim oraz podjęcie stosownych działań natury prawnej zmierzających do zabezpieczenia zidentyfikowanych obszarów ryzyka.

Jednocześnie, Spółka pragnie podkreślić, że również Usługi projektowe i architektoniczne a także doradztwo budowlane, techniczne oraz architektoniczne (np. opracowanie analizy chłonności terenu inwestycji czy koncepcji architektonicznych budowanego zespołu mieszkalnego) dotyczą technicznych aspektów realizacji poszczególnych procesów inwestycyjnych. Celem nabycia ww. Usług nie jest wsparcie całokształtu działalności Spółki, lecz konkretnego przedsięwzięcia deweloperskiego. Częstokroć usługi te są konieczne dla prawidłowej implementacji projektu inwestycyjnego od strony technicznej.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, że wskazane wyżej wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu sprzedaży Lokali (części lub całości wznoszonej nieruchomości) w ramach konkretnej inwestycji.

W związku z powyższym, zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty nabywanych przez Spółkę Usług będą potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przez Spółkę przychody wygenerowane w związku ze sprzedażą Lokali wybudowanych w ramach prowadzonej inwestycji.

D. Orzecznictwo sądów administracyjnych oraz stanowisko organów podatkowych w analogicznych stanach faktycznych/opisach zdarzenia przyszłego

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że zaprezentowany powyżej pogląd jest zgodny ze stanowiskiem sądów administracyjnych i organów podatkowych.

Przede wszystkim należy wskazać, że w dniu 14 czerwca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał na gruncie zbliżonych okoliczności faktycznych interpretację indywidualną o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.43.2017.1.AG. Przedmiotem powołanej interpretacji była kwalifikacja jako koszt bezpośrednio związany z przychodem wydatków ponoszonych przez wnioskodawcę (dalej jako: Podatnik) o charakterze zbliżonym do analizowanych na gruncie przedstawionego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego Kosztów związanych z realizacją danego projektu oraz Wydatków dotyczących sprzedaży konkretnego lokalu. W tym kontekście należy także podkreślić, że Podatnik - podobnie jak Wnioskodawca - był spółką kapitałową realizującą tylko jeden projekt inwestycyjny w danym momencie.

W przedmiotowej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że:

* "Biorąc pod uwagę charakter działalności Spółki i okoliczności, w jakich ponosi powyższe koszty należy stwierdzić, że przedmiotowe wydatki należy z reguły zaliczać do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, które Spółka uzyska w związku ze sprzedażą lokali mieszkalnych lub powierzchni usługowych. (...) Poniesienie tych wydatków spowoduje bowiem, że zrealizowany będzie cel gospodarczy Spółki, tj. uzyska ona przychód w postaci ceny zbywanych lokali lub powierzchni usługowych w ramach inwestycji mieszkaniowej. Koszty te nie powstają samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi z tego tytułu.

* «Wydatki marketingowe» ponoszone przez Spółkę, dotyczące konkretnej inwestycji, można przypisać do osiągniętego przychodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych lub powierzchni usługowych.

* Promocja danego projektu przeznaczonego na sprzedaż jest nieodłącznym elementem procesu sprzedaży, a zatem wydatki na jej rzecz można w tym przypadku uznać - co do zasady - za koszty bezpośrednio związane z przychodem, na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

* W odniesieniu do «Wydatków w zakresie wsparcia sprzedaży» wskazać należy, że nabywane usługi ponoszone są w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży wybudowanych lokali i powierzchni usługowych. Można je zatem powiązać z konkretnym przychodem uzyskiwanym przez Spółkę a ponadto nie byłyby one ponoszone, gdyby nie przedmiotowa inwestycja deweloperska.

* « Wydatki związane z biurem sprzedaży», jako związane z funkcjonowaniem biura zaangażowanego jedynie w proces sprzedaży należy powiązać z uzyskiwanym przychodem ze sprzedaży i zaliczyć do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. Jak zaznaczyła bowiem Spółka, biuro to nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej i służy ono jedynie do prowadzenia sprzedaży lokali oraz powierzchni usługowych w przedmiotowej inwestycji.

* Kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami będą również «Wydatki dotyczące bieżącej obsługi» dotyczące realizacji projektu deweloperskiego. Ponoszone w ich ramach koszty usług doradczych, prawnych czy koszty nadzoru inwestorskiego ponoszone są konkretnie w celu sprzedaży nieruchomości. Spółka, wykorzystując usługi podmiotów dysponujących odpowiednim doświadczeniem oraz fachowością w tej kwestii, ponosi powyższe koszty celem efektywnej koordynacji procesu sprzedaży" (podkreślenia Wnioskodawcy).

Do analogicznych wniosków doszedł również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2017 r. (sygn. 1462-IPPB6.4510.53.2017.1.AG), w której wskazano m.in., że: "Odnośnie do kosztów związanych z konkretnymi Lokalami, tj. kosztów związanych z późn. zm. w projekcie wprowadzonymi przez nabywców Lokali, kosztów usług notarialnych oraz kosztów prowizji agencji nieruchomości i pośredników sprzedaży nieruchomości należy stwierdzić, że będą one stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami. Charakter tych kosztów pozwala bowiem na ich bezpośrednie powiązanie z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych Lokali",

Warto również zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. IPPB5/423-1148/14-2/KS, potwierdził możliwość zaliczenia do kosztów bezpośrednio związanych z osiąganymi przychodami wydatków z tytułu świadczenia na rzecz podatnika związanych z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym:

Do podobnych wniosków doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) w wyroku z 10 grudnia 2010 r., sygn. akt III Sa/Wa 2626/10, w której stwierdził, że koszty usług marketingowych "są ukierunkowane na konkretny przychód, jaki Skarżąca ma osiągnąć ze sprzedaży mieszkań. Wydatki te służą więc bezpośrednio tym przychodom, a ta bezpośredniość wyraża się po pierwsze w istnieniu prostego związku przyczynowo-skutkowego z przychodem ze sprzedaży mieszkań (wydatki te poniesiono bezpośrednio, wprost w tym celu, aby mieszkania, jako towary i wyroby gotowe, sprzedać, i to po jak najlepszej cenie), a po drugie w istnieniu prostego związku finansowego z przychodem (co do zasady im większe wydatki, np. na koordynację procesu sprzedaży albo usługi marketingowe, tym większy może być przychód osiągnięty wskutek sprzedaży mieszkań)".

Analogiczne stanowisko w powołanym wyroku WSA zajął w stosunku do kosztów usług zarządzania procesem realizacji projektu inwestycyjnego, polegającym w szczególności na: przygotowaniu analiz technicznych inwestycji; nadzorze nad pracą architekta odpowiedzialnego za aspekty architektoniczne i techniczne projektu, koordynacji prac i nadzorze nad pracami wszystkich podmiotów zaangażowanych w projekt oraz w stosunku do kosztów usług koordynacji procesu sprzedaży, obejmujących m.in. organizację procesu sprzedaży, oraz pomoc w przygotowaniu i podpisaniu umowy przedwstępnej sprzedaży oraz umowy przyrzeczonej (umowy cywilnoprawne oraz akty notarialne).

W odniesieniu natomiast do kosztów doradztwa technicznego, finansowego, prawnego oraz podatkowego, analiz rentowności inwestycji, ekspertyz specjalistów z zakresu budownictwa i architektury oraz kosztów projektów technicznych, w interpretacji z dnia 11 kwietnia 2016 r., sygn. IPPB6/4510-106/16-2/AG, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że ww. koszty są bezpośrednio związane z budową apartamentowca, w związku z czym podatnik powinien zaliczać powyższe wydatki do kosztów uzyskania przychodu w momencie sprzedaży apartamentowca.

Podobne stanowisko zaprezentował również m.in.:

I. WSA w Warszawie w wyroku z 17 grudnia 2010 r., sygn. akt III Sa/Wa 2523/10;

II. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2014 r., sygn. IPPB5/423-403/14- 2/AM;

III. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 października 2013 r., sygn. IPPB5/423-592/13-2/AS.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, koszty nabywanych Usług powinny być potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przez Spółkę przychody wygenerowane w związku ze sprzedażą Lokali wybudowanych w ramach prowadzonej inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji podatkowej oraz momentu zaliczenia do kosztów podatkowych ponoszonych przez Spółkę w ramach realizacji inwestycji deweloperskiej wydatków w postaci:

* doradztwa i analiz podatkowych, ekonomicznych, finansowych oraz prawnych prowadzonej inwestycji,

* zakupu usług zapewniających spełnienie wszelkich technicznych kryteriów dla realizacji inwestycji określonych przepisami prawa (usługi architektoniczne, projektowe, a także doradztwo techniczne, budowlane oraz architektoniczne), a także zakupu analiz technicznych prowadzonej inwestycji (np. analizę chłonności terenu, na którym planowana jest realizacja przedsięwzięcia deweloperskiego),

* przygotowania projektów architektonicznych lub budowlanych,

* oraz przygotowania koncepcji architektonicznych inwestycji

- jest prawidłowe,

* usług doradczych w zakresie marketingu,

* usług marketingowych i reklamowych,

* opracowania strategii marketingowej inwestycji oraz kampanii reklamowych,

* opracowania koncepcji kreatywnej nazwy inwestycji, logo inwestycji, key visual inwestycji (tj. głównego elementu marki powtarzanego w większości materiałów reklamowych dotyczących prowadzonego przedsięwzięcia),

* opracowania materiałów marketingowych inwestycji (np. projektów ulotek, folderów, materiałów informacyjnych, reklam wielkoformatowych, strony internetowej, mailingów, makiet inwestycji, drobnych upominków dla potencjalnych klientów)

- jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm. dalej: "u.p.d.o.p.") w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki, tj.:

* musi być poniesiony przez podatnika, czyli w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* winien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* musi być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* musi być właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów - w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);

* koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia

- są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Innymi słowy - posługując się językowym znaczeniem - przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W trakcie realizacji danego przedsięwzięcia deweloperzy mogą ponosić zarówno wydatki, których poniesie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (koszty bezpośrednie), jak również inne wydatki, których nie można powiązać z konkretnymi przychodami z inwestycji (koszty pośrednie).

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zasadnym jest uznanie stanowiska Wnioskodawcy, że wskazane we wniosku wydatki dotyczące:

* doradztwa i analiz podatkowych, ekonomicznych, finansowych oraz prawnych prowadzonej inwestycji,

* zakupu usług zapewniających spełnienie wszelkich technicznych kryteriów dla realizacji inwestycji określonych przepisami prawa (usługi architektoniczne, projektowe, a także doradztwo techniczne, budowlane oraz architektoniczne), a także zakupu analiz technicznych prowadzonej inwestycji (np. analizę chłonności terenu, na którym planowana jest realizacja przedsięwzięcia deweloperskiego),

* przygotowania projektów architektonicznych lub budowlanych,

* oraz przygotowania koncepcji architektonicznych inwestycji

są ściśle związane z procesem inwestycyjnym, tj. wznoszeniem budynków mieszkalnych i użytkowych. Służą one bowiem "wytworzeniu" przedmiotów realizowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży. Tym samym, wydatki te są ponoszone bezpośrednio w celu uzyskania przysporzeń (przychodów) ze sprzedaży lokali mieszkalnych/użytkowych znajdujących się w budowanych budynkach. Do ww. wydatków znajdzie zatem zastosowanie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

Bezsprzeczne jest, że bez poniesienia takich kosztów, jak wymienione powyżej Spółka nie byłaby w stanie wybudować a następnie sprzedawać mieszkań i lokali na rzecz ostatecznych odbiorców, a tym samym uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży. Ze względu na fakt, że nie jest możliwe rozpoczęcie budowy bez przygotowania terenu pod inwestycję, uzyskania niezbędnych analiz i pozwoleń, zakupu projektów lub usług architektonicznych i budowlanych, zabezpieczeń terenu budowy, koszty te należy uznać za bezpośrednio warunkujące uzyskanie przychodu. Podobnie, koszty zakupu usług doradztwa technicznego, analiz ekonomicznych w zakresie projektowania i realizacji inwestycji, czy koszty usług doradczych, w tym obsługi prawnej, finansowej i podatkowej, dotyczących inwestycji, są również ściśle związane z toczącymi się w ramach projektu pracami budowlanymi.

Nie można natomiast, zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że wskazane we wniosku wydatki dotyczące:

* usług doradczych w zakresie marketingu,

* usług marketingowych i reklamowych,

* opracowania strategii marketingowej inwestycji oraz kampanii reklamowych,

* opracowania koncepcji kreatywnej nazwy inwestycji, logo inwestycji, key visual inwestycji (tj. głównego elementu marki powtarzanego w większości materiałów reklamowych dotyczących prowadzonego przedsięwzięcia),

* opracowania materiałów marketingowych inwestycji (np. projektów ulotek, folderów, materiałów informacyjnych, reklam wielkoformatowych, strony internetowej, mailingów, makiet inwestycji, drobnych upominków dla potencjalnych klientów)

również winny zostać zakwalifikowane do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Należy bowiem zauważyć, że powyższe wydatki powinny być traktowane dla celów podatkowych - co do zasady - jako tzw. koszty pośrednie potrącalne na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., bowiem w sposób pośredni będą wpływać na przychody. Wymienione wyżej wydatki ponoszone przez Spółkę nie przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na przychody ze sprzedaży przedsięwzięcia deweloperskiego. Nie można jednoznacznie stwierdzić, w jakim stopniu przedmiotowe wydatki przyczyniły się do sprzedaży każdego z mieszkań czy lokali oferowanych przez Spółkę w ramach nawet tylko jednego projektu inwestycyjnego. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

W tym miejscu należy podkreślić, że koszty pozostałych usług doradczych, w tym obsługi prawnej i podatkowej, dotyczące bieżącej obsługi Spółki, podobnie jak wymienione powyżej należy traktować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem.

Wskazać należy, że zgodnie z cytowanym powyżej przepisem art. 15 u.p.d.o.p., o kwalifikacji kosztu do kosztów bezpośrednich decyduje związek kosztu z przychodem. Kwalifikacja, czy dany wydatek można zaliczyć do kosztów bezpośrednio, czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami jest uzależniona od stopnia ich powiązania z uzyskiwanymi przychodami.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy - Ordynacja podatkowa. Dokonując interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

W tym miejscu wskazać należy, że organ w niniejszej interpretacji odnosi się jedynie do wydatków wskazanych przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że stanowisko Spółki w zakresie kwalifikacji podatkowej oraz momentu zaliczenia do kosztów podatkowych ponoszonych przez Spółkę w ramach realizacji inwestycji deweloperskiej wydatków w postaci:

* doradztwa i analiz podatkowych, ekonomicznych, finansowych oraz prawnych prowadzonej inwestycji,

* zakupu usług zapewniających spełnienie wszelkich technicznych kryteriów dla realizacji inwestycji określonych przepisami prawa (usługi architektoniczne, projektowe, a także doradztwo techniczne, budowlane oraz architektoniczne), a także zakupu analiz technicznych prowadzonej inwestycji (np. analizę chłonności terenu, na którym planowana jest realizacja przedsięwzięcia deweloperskiego),

* przygotowania projektów architektonicznych lub budowlanych,

* oraz przygotowania koncepcji architektonicznych inwestycji

- jest prawidłowe,

* usług doradczych w zakresie marketingu,

* usług marketingowych i reklamowych,

* opracowania strategii marketingowej inwestycji oraz kampanii reklamowych,

* opracowania koncepcji kreatywnej nazwy inwestycji, logo inwestycji, key visual inwestycji (tj. głównego elementu marki powtarzanego w większości materiałów reklamowych dotyczących prowadzonego przedsięwzięcia),

* opracowania materiałów marketingowych inwestycji (np. projektów ulotek, folderów, materiałów informacyjnych, reklam wielkoformatowych, strony internetowej, mailingów, makiet inwestycji, drobnych upominków dla potencjalnych klientów)

- jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji indywidualnych oraz wyrokach w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te oraz wyroki, co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 j.t.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.