0114-KDIP2-1.4010.355.2019.2.AJ - Obowiązek pobrania podatku u źródła od wartości wypłaconych (lub skapitalizowanych) odsetek na rzecz koreańskiego rezydenta podatkowego w kontekście ukonstytuowania zakładu na terytorium Polski.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2019 r. (data wpływu 20 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 września 2019 r. (data wpływu 18 września 2019 r.), oraz pismem z dnia 23 października 2019 r. (data nadania 23 października 2019 r., data wpływu 25 października 2019 r.) na wezwanie Organu podatkowego z dnia 10 października 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.355.2019.1.AJ (data nadania 10 października 2019 r., data doręczenia 16 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła od wartości wypłaconych (lub skapitalizowanych) odsetek na rzecz koreańskiego rezydenta podatkowego w kontekście ukonstytuowania zakładu (Wnioskodawcy) na terytorium Polski-jest nieprawidłowe.

W dniu 20 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła od wartości wypłaconych (lub skapitalizowanych) odsetek na rzecz koreańskiego rezydenta podatkowego w kontekście ukonstytuowania zakładu (Wnioskodawcy) na terytorium Polski.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. (S.à.r.l.) ("Spółka" lub "Wnioskodawca") z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga jest spółką prawa luksemburskiego, będącą - z perspektywy prawnej - spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną (tj. spółką zbliżoną do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Spółka została zarejestrowana w lipcu 2019 r. w luksemburskim rejestrze spółek pod numerem (...), Wielkie Księstwo Luksemburga.

B. Co Ltd. ("B.") jest spółką z siedzibą w Republice Korei (Korea Południowa) posiadającą koreański numer identyfikacji podatkowej: (...). B. planuje utworzyć i zarządzać funduszem inwestycyjnym ("C.") z siedzibą w Republice Korei. Na dzień złożenia niniejszego Wniosku C. nie został jeszcze utworzony, niemniej jednak z perspektywy prawnej C. będzie stanowił formę koreańskiego trustu, którego aktywa są przechowywane i administrowane przez koreański bank powiernik (trustee bank), którym prawdopodobnie zostanie (...) ("Bank"). Bank jest zarejestrowany pod adresem: (...) oraz posiada koreański numer identyfikacji podatkowej (...) Co istotne, z perspektywy prawnej Bank (jako tzw. trustee) jest uznawany za prawnego właściciela wszelkich aktywów C., w tym należności otrzymywanych przez C., oraz występuje jako podmiot prawny w stosunkach pomiędzy C. a innymi podmiotami (tj. np. jako właściciel udziałów w spółkach należących do C. lub też strona w umowach pożyczki udzielanych przez C.)

Zgodnie z regulacjami podatkowymi w Korei, C. nie posiada osobowości prawnej i nie jest uznawany za podatnika, co oznacza, że jego przychody / dochody nie podlegają opodatkowaniu w Korei. Jednocześnie, beneficjenci trustu, którzy będą uprawnieni do udziału w zyskach C., (zarówno osoby prawne, jak i osoby fizyczne) ("Inwestorzy"), są rezydentami podatkowymi w Korei, co oznacza, że posiadają siedzibę / miejsce zamieszkania w Korei i podlegają opodatkowaniu w Korei od całości swoich dochodów (w tym od dochodów z tytułu uczestnictwa w C.). Wskazany status inwestorów może zostać potwierdzony poprzez uzyskanie certyfikatów rezydencji tych podmiotów wydanych przez właściwy organ.

Analogicznie, Bank również posiada siedzibę w Korei i posiada status koreańskiego rezydenta podatkowego, co może zostać potwierdzone poprzez uzyskanie certyfikatu rezydencji podatkowej tego podmiotu wydanego przez właściwy organ koreańskiej administracji podatkowej.

C. planuje inwestycję na polskim rynku nieruchomości. W tym celu C. nabędzie 100% udziałów w Spółce. Następnie Spółka nabędzie od podmiotu niepowiązanego ze Spółką nieruchomość położoną w (...) ("Nieruchomość"). Nieruchomość, która zostanie nabyta przez Spółkę, obejmie prawo użytkowania wieczystego działki gruntu oraz prawo własności budynku biurowego i budowli znajdujących się na przedmiotowej działce (wraz z innymi składnikami majątku związanymi ściśle z nieruchomością).

Na dzień nabycia Nieruchomości Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Na dzień składania niniejszego wniosku Wnioskodawca nie jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce oraz nie będzie posiadał polskiego NIP, lecz Spółka zamierza dokonać przedmiotowych rejestracji zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

Po dokonaniu nabycia Nieruchomości, Spółka będzie prowadziła działalność w zakresie wynajmu jej powierzchni (opodatkowanego VAT). W przyszłości może też zostać podjęta decyzja o zbyciu Nieruchomości przez Spółkę.

Nabycie Nieruchomości nie będzie klasyfikowane jako nabycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co Spółka zamierza potwierdzić w drodze odrębnej interpretacji indywidualnej.

Na moment nabycia Nieruchomość będzie wynajęta na rzecz podmiotów trzecich - w całości lub częściowo. Tym niemniej, na dzień składania niniejszego wniosku Spółka nie jest w stanie precyzyjnie określić stanu wynajmu powierzchni Nieruchomości. Tym samym, w przypadku, gdy powierzchnia Nieruchomości będzie w całości wynajęta, po jej nabyciu Spółka nie będzie musiała podejmować samodzielnych działań w zakresie poszukiwania potencjalnych najemców. W przypadku, gdy na moment nabycia powierzchnia Nieruchomości będzie przedmiotem najmu wyłącznie w części lub gdy po jej nabyciu dojdzie do rezygnacji z najmu lokali przez dotychczasowych najemców, wówczas Spółka - za pośrednictwem podmiotów zewnętrznych - będzie podejmowała czynności zmierzające do zapewnienia pełnego wynajmu Nieruchomości. W szczególności, w tym celu Spółka może w przyszłości korzystać z usług zewnętrznego usługodawcy (agenta), świadczącego profesjonalnie usługi w tym zakresie.

Na dzień składania niniejszego wniosku, Spółka nie planuje prowadzenia działalności na terytorium Polski w innym zakresie, niezwiązanym z posiadaniem / wynajmem / ewentualnym zbyciem Nieruchomości.

Spółka nie będzie zatrudniała pracowników. Wszelkie czynności związane z bieżącą działalnością będą wykonywane w Polsce na podstawie umów usługowych zawartych z zewnętrznymi podmiotami (w tym m.in. z zarządcą nieruchomości, dostawcami usług doradczych, księgowych, prawnych itp.).

Zarządcą Nieruchomości ("Property Manager") będzie podmiot profesjonalny, świadczący usługi nie tylko na rzecz Spółki, ale też w odniesieniu do innych nieruchomości położonych w Polsce. Do zadań Property Managera będzie należało przede wszystkim bieżące nadzorowanie niezakłóconego funkcjonowania Nieruchomości, w tym nadzorowanie bieżących napraw, bieżące kontakty z najemcami, nadzorowanie procesu wystawiania faktur na najemców i pobierania czynszów, jak również nadzorowanie prawidłowego wykonywania obowiązków przez zewnętrznych usługodawców (m.in. dostawców mediów, usług ochrony, sprzątania nieruchomości, utrzymania technicznego itp.).

Członkowie zarządu Spółki nie będą polskimi rezydentami (tj. będą nimi rezydenci Luksemburga oraz - ewentualnie - jeden członek zarządu będący rezydentem Republiki Korei). Wszelkie kluczowe decyzje dotyczące funkcjonowania Nieruchomości (np. zawieranie istotnych kwotowo umów, renegocjowanie warunków najmu, itp.) będą dokonywane bezpośrednio przez członków zarządu Spółki, a zatem będą efektywnie podejmowane poza granicami Polski. Także w sprawach mniejszej wagi (takich jak np. zawieranie umów z dostawcami usług / mediów do Nieruchomości - do określonego progu kwotowego), w odniesieniu do których Property Manager będzie posiadał pełnomocnictwo udzielone przez Spółkę do zawierania umów w jej imieniu, skorzystanie z takiego pełnomocnictwa będzie uzależnione - co do zasady - od uzyskania aprobaty członków zarządu Spółki. Tym samym, również w tych sytuacjach centrum decyzyjne będzie pozostawało poza granicami Polski. W praktyce, zakres decyzji dotyczących Nieruchomości, które będą mogły zapadać efektywnie w Polsce, powinien ograniczać się do kwestii niematerialnych z perspektywy całokształtu inwestycji (takich jak np. drobne, bieżące naprawy).

Spółka będzie nabywała również usługi o charakterze tzw. zarządzania aktywem (asset management). W tym zakresie Spółka dokona zawarcia umowy na świadczenie usług asset management z D. ("D") z siedzibą w Wielkiej Brytanii (adres: (...) lub z E. sp. z o.o. ("E. PL"), z siedzibą w Polsce. Niezależnie od tego, czy stroną umowy będzie finalnie D. czy E. PL, przedmiotowe usługi będą świadczone przez lokalny (polski) personel grupyF. Tym samym, osoba fizyczna, poprzez którą będą świadczone usługi zarządzania ("Asset Manager") będzie polskim rezydentem i będzie przebywała - co do zasady - na terytorium Polski. Do jej obowiązków będzie należało m.in. bieżące nadzorowanie Property Managera, reprezentowanie Spółki w rozmowach z najemcami i władzami / organami (w tym w negocjacjach), przygotowywanie i wykonywanie budżetów, raportowanie do zarządu, przedstawianie rekomendacji w zakresie utrzymania / zwiększania wartości nieruchomości itp., a potencjalnie również podejmowanie czynności zmierzających do zapewnienia pełnego wynajmu Nieruchomości (w przypadku wypowiedzeń umów najmu przez dotychczasowych najemców / niepełnego wynajmu powierzchni Nieruchomości na moment jej nabycia). Tym samym, funkcje Asset Managera będą wykonywane w formie usługowej i będą miały w dominującej mierze charakter doradczo-wykonawczy. W szczególności należy podkreślić, że funkcje te nie będą obejmowały podejmowania kluczowych decyzji w imieniu Spółki (co - jak wskazano już powyżej - będzie stanowiło wyłączną kompetencję zarządu Spółki, wykonywaną poza granicami Polski). Podobnie jak w przypadku Property Managera, nawet w bieżących sprawach, w których Asset Manager będzie posiadał pełnomocnictwo udzielone przez Spółkę do zawierania umów w jej imieniu, skorzystanie z takiego pełnomocnictwa będzie uzależnione - co do zasady - od uzyskania aprobaty członków zarządu Spółki. Tym samym, również w tym przypadku zakres decyzji podejmowanych efektywnie w Polsce będzie ograniczony, a kluczowe decyzje będą zapadały w Luksemburgu.

Należy też zaznaczyć, że osoba pełniąca obowiązki Asset Managera nie będzie pracownikiem ani członkiem zarządu Spółki, będzie natomiast zatrudniona na podstawie umowy o pracę przez D. / E. PL. Ponadto, osoba ta będzie pełniła zbliżone funkcje zarządcy (asset managera) również w odniesieniu do innych nieruchomości - zarówno inwestycji własnych grupy kapitałowej, do której należy Spółka, jak i takich, dla których D. / E. PL pełnią wyłącznie funkcję zewnętrznego zarządcy.

Nabycie Nieruchomości zostanie sfinansowane częściowo z wkładów kapitałowych C. do Spółki oraz - głównie - w drodze finansowania dłużnego (tj. kredytów / pożyczek), które zostanie pozyskane zarówno od zewnętrznych instytucji finansowych, jak również od podmiotu powiązanego ze Spółką.

W szczególności, w tym celu Spółka (jako pożyczkobiorca) planuje zawrzeć z C. umowę pożyczki. W przyszłości, Spółka może potencjalnie uzyskiwać dalsze finansowanie od C. w formie pożyczek, przeznaczonych na bieżącą działalność.

W związku z uzyskaniem powyższego finansowania, w przyszłości Spółka będzie zobowiązana do dokonywania płatności odsetek na rzecz C. (w założeniu, dwukrotnie w danym roku). Umowa (lub umowy) pożyczki może również przewidywać kapitalizację części odsetek do kwoty głównej pożyczki.

Nadto w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca wskazał, że we Wniosku Spółka wskazała następujący koreański bank, jako prawdopodobnego powiernika aktywów (trustee bank), który będzie przechowywał i administrował aktywami koreańskiego funduszu inwestycyjnego C. zdefiniowanego we Wniosku.

nazwa: (...)

adres: (...)

koreański numer identyfikacji podatkowej: (...)

Wnioskodawca poinformował, że okoliczność ta uległa zmianie i prawdopodobnie powiernikiem aktywów (trustee bank), który będzie przechowywał i administrował aktywami koreańskiego funduszu inwestycyjnego C., zdefiniowanego we Wniosku, zostanie:

nazwa: (...)

adres: (...)

koreański numer identyfikacji podatkowej: (...)

Nadto Spółka uzupełniła przedstawiony we Wniosku opis zdarzenia przyszłego o następujące okoliczności:

Spółka będzie regulowała swoje zobowiązania, w tym zobowiązania podatkowe, głównie poprzez posiadane przez siebie rachunki bankowe otwarte w bankach w Luksemburgu oraz w Polsce (na rachunki otwarte w Polsce mogą w szczególności wpływać kwoty czynszów i innych opłat od najemców, oraz przy użyciu tych rachunków mogą być regulowane zobowiązania wynikające z działalności prowadzonej w oparciu o Nieruchomość, w tym także odsetki od pożyczek i kredytów zaciągniętych na nabycie Nieruchomości). Co istotne, należy zaznaczyć, że rachunki bankowe w Polsce zostaną założone przy asyście i będą obsługiwane przez administratora mającego siedzibę w Polsce. Także płatności dokonywane za pomocą polskich rachunków bankowych będą technicznie wykonywane przez administratora, ale jedynie na polecenie członków zarządu Spółki. Tak więc, decyzje o płatnościach będą zawsze podejmowane poza terytorium Polski.

Następnie w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji (pismo z dnia 23 października 2019 r.) Wnioskodawca przedstawił poniższe wyjaśnienia.

Property Manager nie jest i nie będzie w jakikolwiek sposób powiązany z Wnioskodawcą.

Pomimo, że Property Manager nie będzie powiązany z Wnioskodawcą, Wnioskodawca zaznaczył, że Property Managerem będzie podmiot profesjonalny, świadczący usługi w zakresie zarządzania nieruchomościami na rzecz różnych właścicieli nieruchomości. W związku z powyższym, zakłada się, że Property Manager będzie świadczył usługi (zarządcy nieruchomości) także na rzecz podmiotów niepowiązanych Wnioskodawcą.

Jak przedstawiono we Wniosku, Asset Managerem będzie osoba fizyczna wykonująca czynności w zakresie zarządzania aktywami, które będą świadczone na podstawie umowy na świadczenie usług asset management zawartej z D. ("D.") z siedzibą w Wielkiej Brytanii (adres (...) lub E. sp. z o.o. ("E. PL") z siedzibą w Polsce.

Zarówno Asset Manager (osoba fizyczna wykonująca czynności), D. jak i E. PL (spółki zawierające umowy na świadczenie usług asset management) nie są i nie będą powiązanie z Wnioskodawcą, w szczególności nie są/nie będą: (i) udziałowcami Wnioskodawcy, (ii) inwestorami w C., do którego będą należały udziały we Wnioskodawcy, (iii) udziałowcami B., zarządzającego C., ani (iv) udziałowcami koreańskiego banku powiernika (Bank).

Co więcej Asset Manager, D. ani E. PL, nie są i nie będą uprawnieni do podejmowania, ani wywierania istotnego wpływu na podejmowanie kluczowych decyzji w imieniu Spółki (co jak przedstawiono we Wniosku - będzie stanowiło wyłączną kompetencję zarządu Wnioskodawcy, wykonywaną poza granicami Polski).

Wnioskodawca pragnie poinformować, że D. lub E. PL w ramach świadczenia usług dyrektorskich (wschodzących w zakres umowy asset management), najprawdopodobniej wyznaczy jedną osobę fizyczną, rezydenta Luksemburga, do zasiadania w zarządzie Wnioskodawcy (obok przynajmniej dwóch innych członków zarządu Wnioskodawcy). Osoba ta nie będzie pracownikiem ani członkiem zarządu D. lub E. PL, lecz będzie świadczyła usługi na podstawie kontraktu z tymi podmiotami. Ta sama osoba może również być wyznaczona przez D. lub E. PL do zasiadania w zarządzie innych podmiotów, z którymi grupa zawarła lub zawrze umowy o świadczenie usług asset management. Powyższa informacja nie ma jednak wpływu na stanowisko Wnioskodawcy o braku powiązania Asset Managera, D. jak i E. PL ze Spółką.

Zarówno Asset Manager (osoba), D. jak i E. PL (spółki zawierające umowy na świadczenie usług asset management) będą świadczyć usługi (zarządcy aktywem) także na rzecz innych podmiotów będących w podobnej sytuacji co Wnioskodawca.

Asset Manager będzie aktywnie uczestniczył w przygotowaniu do nawiązania stosunku umownego z klientami/najemcami poprzez koordynację prac pośredników nieruchomości, których zadaniem będzie poszukiwanie potencjalnych klientów/najemców. Asset Manager będzie także aktywnie uczestniczył w ustalaniu istotnych warunków umowy z potencjalnym klientem/najemcą, gdyż będzie uczestniczył w negocjacjach z potencjalnymi klientami/najemcami, koordynował pracę pośredników nieruchomości oraz doradców prawnych i będzie przygotowywał rekomendacje dla Wnioskodawcy dotyczące akceptacji danego klienta/najemcy oraz warunków najmu, takich jak: powierzchnia najmu, okres najmu, czy benefity.

Jednakże, jak przedstawiono we Wniosku funkcje Asset Managera będą miały w dominującej mierze charakter doradczo-wykonawczy, natomiast podejmowanie kluczowych decyzji w imieniu Spółki będzie stanowiło wyłączną kompetencję zarządu Spółki. Asset Manager nie będzie miał uprawnień do zawierania lub podpisywania jakichkolwiek umów najmu dla i w imieniu Spółki, ani do zawierania jakichkolwiek prawnie wiążących umów w imieniu Spółki, za wyjątkiem umów zawieranych zgodnie z udzielonym przez Spółkę pełnomocnictwem. Zawieranie jakichkolwiek umów najmu będzie podlegało zatwierdzeniu przez zarząd Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wypłaty bądź kapitalizacji odsetek od pożyczki / pożyczek udzielonych przez C., Spółka będzie zobowiązana do pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (dalej również jako: "podatek u źródła") ?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłaty bądź kapitalizacji odsetek od pożyczki / pożyczek udzielonych przez C., Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT") podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu (tzw. nierezydenci), podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Polski przez nierezydentów uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Polski, w tym poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład czy też z położonej na terytorium Polski nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów. Z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT wynika przy tym, że wskazany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Na podstawie art. 26 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat odsetek na rzecz nierezydentów, są zobowiązane do pobrania podatku u źródła. Art. 26 ust. 7 ustawy o CIT stanowi z kolei, że wypłata oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. W konsekwencji, w przypadku możliwej kapitalizacji odsetek od pożyczki, wskazane regulacje powinny mieć odpowiednie zastosowanie. Mając to na uwadze, w dalszej części wniosku Spółka odnosi się - dla uproszczenia - wyłącznie do wypłaty odsetek, przy czym przedstawiony poniżej wywód dotyczy także potencjalnych kapitalizacji odsetek do kwoty głównej pożyczki dokonywanych przez Spółkę, których skutki dla celów podatku u źródła powinny być analogiczne do zapłaty.

Mając na uwadze powyższe regulacje, dla oceny czy w okolicznościach będących przedmiotem niniejszego wniosku odsetki wypłacane przez Spółkę mogą podlegać opodatkowaniu w Polsce poprzez pobór podatku u źródła, niezbędnym jest ustalenie, czy przedmiotowe odsetki powinny być uznawane za powstające na terytorium Polski (a zatem, czy stanowią przychód C. osiągany na terytorium Polski). Zdaniem Spółki, w tym aspekcie należy odwołać się do postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Mając na względzie fakt, że odsetki będą wypłacane do C., w ocenie Spółki w niniejszym przypadku powinny znaleźć zastosowanie regulacje Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Seulu dnia 21 czerwca 1991 r. (Dz. U. z 1992 r. poz. 28, nr 126), z uwzględnieniem Protokołu między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei o zmianie Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonego w Seulu dnia 22 października 2013 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1997; dalej łącznie jako: "UPO Polska-Korea").

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że odwołanie do UPO Polska-Korea powinno być zasadne bez względu na to, który z podmiotów zostanie uznany za właściciela odsetek, gdyż w praktyce każdorazowo będzie nim podmiot koreański / podmioty koreańskie (tj. Pożyczkodawca, Bank lub Inwestorzy).

Zgodnie z art. 11 ust. 6 UPO Polska-Korea, uważa się, że odsetki powstają w Umawiającym się Państwie, gdy płatnikiem jest to Państwo, jego jednostka administracyjna, władza lokalna lub osoba mająca w tym Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę. Jeżeli jednak osoba wypłacająca odsetki, niezależnie od tego, czy ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie czy nie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z działalnością których powstało zadłużenie, z tytułu którego są wypłacane odsetki, i takie odsetki są wypłacane przez ten zakład lub stałą placówkę, to uważa się, że odsetki te powstają w Państwie, w którym zakład lub stała placówka są położone.

Na potrzeby powyższego. Spółka pragnie podkreślić, iż - w jej ocenie - określenie "stała placówka" w omawianym przepisie powinno się zasadniczo odnosić do osób wykonujących wolny zawód, a do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - a więc także do Spółki - powinien odnosić się potencjalnie jedynie fragment powyższego przepisu mówiący o zakładzie. Zdaniem Wnioskodawcy, taki wniosek wynika z literalnego brzmienia art. 11 ust. 5 UPO Polska-Korea, gdzie zaznaczono, że postanowień ustępów 1, 2 i 3 art. 11 nie stosuje się, jeżeli właściciel odsetek, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność zarobkową poprzez położony tam zakład, bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o placówkę, która jest w nim położona i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W ocenie Spółki, w pełni zasadnym powinno być więc posłużenie się powyższym rozróżnieniem pomiędzy "zakładem" (jako kategorią znajdującą zastosowanie do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą) a "stałą placówką" (jako kategorią znajdującą zastosowanie do podmiotów wykonujących wolny zawód), również przy interpretacji art. 11 ust. 6 UPO Polska-Korea. Nie byłoby bowiem uzasadnionym, aby w ramach jednego artykułu powyższej umowy tym różnym pojęciom przypisywać takie samo znaczenie i zastosowanie.

Prawidłowość powyższego podejścia w kwestii rozróżnienia zastosowania pojęć "zakład" i "stała placówka" dla potrzeb zastosowania art. 11 UPO Polska-Niemcy potwierdza również komentarz pod red. M. Zasiewskiej, A. Oktawiec, J. Chorązkiej, Warszawa 2011, Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Komentarz, w którym wskazano: "Według większości polskich umów prawo do ograniczonego opodatkowania u źródła nie ma zastosowania, jeśli beneficjent odsetek mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w pierwszym państwie posiada w drugim państwie, w którym powstają odsetki, zakład lub tzw. stałą placówkę (...). W takim przypadku, według tych umów, należy odpowiednio zastosować postanowienia dotyczące opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej (art. 7 KM OECD) lub dochodów z tytułu wykonywania wolnego zawodu (usunięty art. 14 KM OECD). Taka konstrukcja wynika z faktu, że większość polskich umów została zawarta przed 2000 r., do kiedy konwencja modelowa zawierała art. 14 dotyczący opodatkowania dochodów z wykonywania wolnych zwodów. (...) Nadal jednak niektóre polskie umowy zawarte po 2000 r. zawierają odpowiednik art. 14 KM OECD i dlatego w postanowieniu odpowiadającym art. 11 ust. 4 KM OECD odnoszą się do stałej placówki (np. umowa z Tadżykistanem). Można przyjąć, że opierają się one na konwencji modelowej ONZ, która nadal zawiera odpowiednik usuniętego z konwencji modelowej OECD art. 14."

Zdaniem Wnioskodawcy, pomocnicze odwołanie do komentarza do UPO Polska-Niemcy znajduje w tym przypadku uzasadnienie, ponieważ w analizowanym zakresie art. 11 UPO Polska-Niemcy nie różni się w materialnych aspektach od UPO Polska-Korea.

W konsekwencji, jak wskazano powyżej, przy interpretacji art. 11 ust. 6 UPO Polska-Korea w odniesieniu do Spółki należy brać pod uwagę kwestię potencjalnego istnienia "zakładu" i pomijać określenie "stała placówka" jako irrelewantne dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (niebędącego osobą wykonującą wolny zawód).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka jest spółką prawa luksemburskiego, nieposiadającą siedziby w Polsce. Tym samym, aby uznać, iż wypłacane przez nią odsetki będą powstawały w Polsce, należałoby określić, czy będzie ona posiadała zakład na terytorium Polski w świetle art. 11 ust. 6 UPO Polska-Korea. Wobec braku siedziby w Polsce, tylko istnienie zakładu Spółki w Polsce dawałoby bowiem podstawy do przyjęcia, że wypłacane odsetki będą powstawały na terytorium Polski, a tym samym mogą potencjalnie podlegać opodatkowaniu u źródła w Polsce.

Działalność Spółki na terytorium Polski w świetle regulacji dotyczących zakładu

Zgodnie z art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, zagraniczny zakład oznacza:

c. osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska stanowi inaczej.

Uwzględniając fakt, że kwestia wykreowania zakładu na terytorium Polski będzie rozpatrywana w odniesieniu do Wnioskodawcy będącego spółką luksemburską, zdaniem Wnioskodawcy w tym zakresie należy odwołać się do Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527), z uwzględnieniem Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga zmieniającego wskazaną Konwencję, podpisanego w Luksemburgu dnia 7 czerwca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 964; dalej łącznie jako: "UPO Polska-Luksemburg").

W rozumieniu art. 5 ust. I UPO Polska-Luksemburg, określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, określenie "zakład" obejmuje w szczególności miejsce zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat oraz kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Jednocześnie na podstawie art. 5 ust. 5 UPO Polska-Luksemburg, zakład powstaje również w przypadku, gdy osoba (z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela) działa w imieniu przedsiębiorstwa i osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa i pełnomocnictwo to w tym Państwie zwykle wykonuje, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się m.in. do czynności mających charakter przygotowawczy lub pomocniczy i są takimi rodzajami działalności, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład.

Dodatkowo, zgodnie z art. 5 ust. 6 UPO Polska-Luksemburg, nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w jednym z Umawiających się Państw tylko z tego powodu, że wykonuje ono tam czynności przez maklera, generalnego przedstawiciela handlowego albo każdego innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem, że te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie zostaną spełnione przesłanki wskazane w art. 5 UPO Polska-Luksemburg, które determinowałyby powstanie zakładu Spółki na terytorium Polski. Poniżej Spółka prezentuje uzasadnienie swojego stanowiska.

Pasywny charakter działalności: posiadanie Nieruchomości należy uznać zasadniczo za przejaw działalności o pasywnym charakterze, sprowadzającej się w istocie do zakupu Nieruchomości i osiągania pożytków z jej posiadania (przede wszystkim czynszów najmu oraz - w przyszłości-potencjalnego zysku na sprzedaży Nieruchomości). Tym samym, należy przyjąć, że jest to sytuacja nieporównywalna z prowadzeniem zakładu fabrycznego czy też warsztatu, które to przypadki są przytaczane w UPO jako przykłady wskazujące na istnienie zakładu.

Co więcej, na prawidłowość podejścia Spółki w zakresie klasyfikacji nieruchomości przeznaczonej na wynajem wskazuje również treść Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku ("Modelowa Konwencja OECD"), która stanowi wzór dwustronnych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę. W pkt 36 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD zaznaczono, że w przypadku materialnych składników majątku, takich jak urządzenia, sprzęt przemysłowy, handlowy lub naukowy (ICS), budynki lub wartości niematerialne, takie jak patenty, procedury i podobne składniki majątku, gdy są wynajmowane lub dzierżawione podmiotom trzecim za pośrednictwem stałego miejsca prowadzenia działalności utrzymywanego przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa w drugim Państwie, taka działalność, co do zasady, spowoduje, że miejsce prowadzenia działalności stanie się stałym zakładem. To samo dotyczy sytuacji udostępniania kapitału za pośrednictwem stałego miejsca prowadzenia działalności. Jeżeli przedsiębiorstwo danego państwa wynajmuje lub dzierżawi urządzenia, sprzęt ICS, budynki, wartości niematerialne na rzecz przedsiębiorstwa innego państwa bez utrzymywania dla potrzeb wynajmu lub dzierżawy stałego miejsca prowadzenia działalności w drugim państwie, to wynajmowane urządzenia, sprzęt ICS, budynek czy wartość niematerialna - jako takie - nie powinny konstytuować zakładu podmiotu oddającego w dzierżawę (jeżeli umowa ogranicza się do zwykłego najmu).

W celu pogłębienia powyższej argumentacji, Spółka pragnie się również odwołać do komentarza do UPO Polska-Niemcy, który precyzuje, w jakich przypadkach można uznać, iż działalność prowadzona jest "poprzez" stałą placówkę (zdaniem Wnioskodawcy, pomocnicze odwołanie do UPO Polska-Niemcy znajduje uzasadnienie, ponieważ definicja zakładu w art. 5 UPO Polska-Niemcy nie różni się w materialnych aspektach od tej zawartej w UPO Polska-Luksemburg). W opracowaniu pod red. M. Jamroży, A. Cloer, Warszawa 2007, Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami wskazano bowiem, że dla stwierdzenia istnienia zakładu: "przez stałą placówkę musi być prowadzona działalność przedsiębiorstwa. (...) Działalność przedsiębiorstwa stanowi wszelką działalność zarobkową niebędącą użytkowaniem majątku nieruchomego w rozumieniu art. 6 ust. 3 (...) Oddanie placówki do używania innemu przedsiębiorcy (najem, dzierżawa, leasing, użyczenie) nie oznacza natomiast, że przekazujące przedsiębiorstwo prowadzi działalność "przez" tę placówkę, chyba że użytkownik działa na rachunek tego przedsiębiorstwa (...) Działalność w zakresie wynajmu, dzierżawy bądź leasingu wykonywana za pośrednictwem stałej placówki prowadzi do powstania zakładu. Jeżeli działalność taka jest wykonywana bez utrzymywania stałej placówki, to sam przedmiot najmu, dzierżawy, względnie leasingu nie stanowi zakładu, podobnie jak przekazanie personelu w celu uruchomienia tego przedmiotu względnie udzielenia instruktażu obsługi. Jeżeli jednak umowa wykracza poza zwykłe oddanie rzeczy do używania (i pobierania pożytków), zakład może powstać".

Tytułem uzupełnienia, cytowany komentarz posługuje się również następującym przykładem, który w ocenie Spółki może być również zastosowany w drodze analogii do sytuacji wynajmu nieruchomości: "zakład nie powstanie, jeśli niemiecka GmbH leasinguje środki trwałe na obszarze Polski, nie odpowiadając za sposób ich wykorzystywania w działalności polskiego leasingobiorcy. Zakład może powstać, jeśli GmbH oddeleguje własny personel w celu obsługi i zarządzania przedmiotem leasingu (...)"

Prawidłowość stanowiska Spółki jest potwierdzona również w innych, uznanych komentarzach do Konwencji Modelowej OECD. I tak, w komentarzu Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Klaus Vogel and co-authors, 1991 podkreślono, że działalność przedsiębiorstwa musi być prowadzona "w" lub "przez" stałe miejsce prowadzenia działalności, tj. stałe miejsce prowadzenia działalności samo w sobie nie może być uznawane za przejaw działalności produkcyjnej, handlowej czy przetwórczej wykonywanej przez przedsiębiorcę. Dlatego wynajmowanie lub dzierżawa nieruchomości położonych za granicą, jeśli są wynajmowane lub dzierżawione przez rezydenta innego kraju, same w sobie nie czynią takiej własności miejscem prowadzenia działalności, w którym przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność, a zatem nie czyni go zakładem leasingodawcy. W dalszej części tego komentarza zaznaczono również, że w przypadku gdy przedsiębiorstwo kończy działalność, to jego zakład również przestaje istnieć. To samo dotyczy przypadku, gdy działalność gospodarcza przestaje być wykonywana przez stałe miejsce prowadzenia działalności lub jeżeli stałe miejsce prowadzenia działalności zostanie zbyte na rzecz podmiotu trzeciego lub jeśli zostanie wynajęte lub wydzierżawione, pod warunkiem, że w tym ostatnim przypadku przedsiębiorstwo ograniczy się do takiej działalności i zrezygnuje z wykonywania jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej poza takim wynajmem lub leasingiem.

W świetle powyższego, z uwagi na fakt, że umowy najmu Nieruchomości nie będą zasadniczo wykraczały poza zwykłe oddanie powierzchni budynku do używania (i zagwarantowanie, zgodnie z rynkowym standardem, nieprzerwanego funkcjonowania Nieruchomości poprzez zapewnienie - przy zaangażowaniu zewnętrznego Property Managera - dostaw mediów, usług sprzątania, ochrony, utrzymania technicznego itp.), w analizowanej sprawie nie powinno być podstawy do stwierdzenia, że Spółka będzie działała poprzez położony w Polsce zakład. W szczególności, sam fakt posiadania Nieruchomości w Polsce przeznaczonej na wynajem nie powinien samodzielnie determinować powstania takiego zakładu.

Dodatkowo, o pasywnym charakterze działalności Spółki (niekonstytuującym zakładu) świadczy również fakt, że Spółka nie będzie zatrudniała pracowników i nie będzie posiadała zaplecza umożliwiającego samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce. W celu prowadzenia swojej działalności będzie musiała korzystać na terytorium Polski z usług zewnętrznych dostawców usług, w tym m.in. Property Managera.

Brak miejsca zarządu: nie można uznać, iż Spółka będzie posiadała w Polsce miejsce zarządu, ponieważ - zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego - wszelkie kluczowe decyzje odnośnie do Nieruchomości będą podejmowane poza Polską.

Prawidłowość takiego stanowiska znajduje odzwierciedlenie w przywoływanym już opracowaniu pod red. M. Jamroży, A. Cloer, Warszawa 2007, Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, w którym podkreślono, iż "miejsce zarządu to miejsce zarządzania przedsiębiorstwem lub jego częścią, w którym uprawnione osoby podejmują czynności związane z prowadzeniem spraw i reprezentowaniem spółki. W "miejscu zarządu" podejmuje się decyzje istotne dla przedsiębiorstwa, ale nie należy wymagać, aby czynności zarządu miały tam miejsce całkowicie albo w przeważającej mierze."

Podobnie w komentarzu Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Klaus Vogel and co-authors, 1991 zaznaczono, że decyzje podejmowane w miejscu zarządu muszą być znaczące dla przedsiębiorstwa jako całości.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, działalność Spółki nie będzie kreowała zakładu w Polsce w związku z brakiem posiadania miejsca zarządu w Polsce, które to zostało wskazane jako przykładowa forma zakładu w art. 5 ust. 2 UPO Polska-Luksemburg.

Agent zależny: Przyjąć także należy, że Spółka nie będzie dysponowała na terytorium Polski osobami, które zawierałyby na szerszą skalę umowy w jej imieniu (tzw. agentami zależnymi). Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Asset Manager i Property Manager będą mieli prawo do zawierania umów w imieniu Spółki jedynie w określonych kategoriach spraw, ale nawet w takich przypadkach będą uzależnieni od uzyskania uprzedniej akceptacji zarządu Spółki. Zdaniem Spółki oznacza to, że efektywnie centrum decyzyjne pozostanie wciąż poza terytorium Polski. Ponadto, zarówno Asset Manager, jak i Property Manager nie będą pracownikami Spółki, a swoje funkcje - jako podmioty odrębne od Spółki - będą wykonywały w charakterze usługowym.

Tymczasem, zgodnie z pkt 83 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, zakład może zostać wykreowany przez zależnego agenta, jeżeli dana osoba zwykle zawiera umowy w imieniu przedsiębiorstwa lub które mają być wykonywane przez przedsiębiorstwo lub zazwyczaj odgrywa główną rolę prowadzącą do zawarcia takich umów, które są rutynowo zawierane bez istotnych zmian przez przedsiębiorstwo.

W tym kontekście, zdaniem Spółki pomocnym może być też odwołanie się do interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 22 lutego 2019 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.9.2019.1.AJ), gdzie zaznaczono, iż: "nie jest zwykle zależnym przedstawicielem inny przedsiębiorca, chyba że jest podporządkowany pod względem gospodarczym (np. gdy jego działalność oparta jest wyłącznie o zlecenia od tego przedsiębiorstwa)."

Biorąc zatem pod uwagę, iż zarówno Asset Manager, jak i Property Manager będą zaangażowani nie tylko w obsługę Nieruchomości, ale też innych obiektów na terytorium Polski, powyższe dostarcza dodatkowych argumentów, że podmioty te nie powinny być postrzegani jako agenci zależni Spółki (w rozumieniu UPO Polska-Luksemburg). Nie można bowiem twierdzić, że podmioty te będą podporządkowane Spółce pod względem gospodarczym.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w komentarzu pod red. M. Zasiewskiej, A. Oktawiec, J. Chorązkiej, Warszawa 2011, Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Komentarz, w którym zaznaczono: "Dla określenia, czy mamy do czynienia z zależnym agentem, istotny jest zakres działań podejmowanych względem zagranicznego przedsiębiorcy. Nie każda czynność wykonywana w imieniu przedsiębiorcy prowadzi do powstania zakładu. Mowa tu jedynie o zawieraniu umów w imieniu przedsiębiorstwa, z zastrzeżeniem, że:

Mając zatem na uwadze powołany charakter działania i zakres kompetencji Asset Managera i Property Managera, który zdaniem Spółki nie będzie pozwalał na uznanie ich za agentów zależnych Spółki, także w tym aspekcie nie powinny być spełnione przesłanki wykreowania w Polsce zakładu Spółki w rozumieniu UPO Polska-Luksemburg.

Na marginesie, Wnioskodawca pragnie też wskazać, że zgodnie z pkt 5 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, rejestracja dla celów VAT pozostaje bez znaczenia dla oceny czy dany podmiot posiada na terytorium danego państwa zakład. Tym samym, rejestracja Spółki dla celów VAT w Polsce nie będzie mieć znaczenia dla oceny czy posiada ona zakład na terytorium Polski.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki w okolicznościach niniejszej sprawy nie powinny być spełnione przesłanki pozwalające na stwierdzenie istnienia zakładu Spółki na terytorium Polski (zgodnie z art. 5 UPO Polska-Luksemburg).

Jedynie tytułem uzupełnienia należy wskazać, że definicja zakładu wskazana w art. 5 UPO Polska-Korea nie różni się w materialnych aspektach od tej zawartej w UPO Polska-Luksemburg, stąd nawet w przypadku uznania, że kwestia istnienia zakładu Spółki powinna być oceniana pomocniczo na gruncie UPO Polska-Korea (z uwagi na koreańską rezydencję podatkową beneficjenta płatności odsetkowych), wnioski powinny być tożsame. Skoro więc - zdaniem Spółki - nie posiada ona zakładu na gruncie UPO Polska-Luksemburg, to zakład nie powstaje również w oparciu o odpowiednie regulacje z UPO Polska-Korea.

Zastosowanie przepisów UPO dotyczących zakładu w kontekście przepisów UPO regulujących opodatkowanie dochodów z nieruchomości

(i) Art. 6 UPO Polska - Luksemburg ("Dochody z nieruchomości")

W ramach uzupełnienia powyższej argumentacji, Spółka pragnie zaznaczyć, że zgodnie z art. 6 ust. 1 UPO Polska-Luksemburg, dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochody z eksploatacji gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Artykuł 6 ust. 3 UPO Polska-Luksemburg stanowi natomiast, że postanowienia art. 6 ust. 1 stosuje się do dochodów z bezpośredniego użytkowania, najmu, jak również każdego innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego. Z art. 6 ust. 4 UPO Polska-Luksemburg wynika natomiast, że postanowienia ustępów 1 i 3 artykułu 6 stosuje się również do dochodu z majątku nieruchomego przedsiębiorstwa i do dochodu z majątku nieruchomego służącego do wykonywania wolnego zawodu. Również art. 7 ust. 7 UPO Polska-Luksemburg zaznacza nadrzędność artykułu 6 nad artykułem 7 poprzez wskazanie, że jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia artykułu 7 (dotyczącego opodatkowania zysków przedsiębiorstw, w tym przypisywanych do zakładu).

Mając na uwadze powyższe, dochody osiągane przez Spółkę z tytułu posiadania Nieruchomości, w tym przychody z najmu, będą opodatkowane w Polsce jako dochody z nieruchomości na gruncie art. 6 UPO Polska-Luksemburg.

Prawidłowość takiego podejścia znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 6 sierpnia 2015 r. (nr IPPB5/423-507/11/15-12/S/PS) wskazał: "Skoro zatem Spółka będzie podmiotem wypracowującym przychody z najmu w rozumieniu prawa polskiego, to podlegać będzie w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z brzmieniem art. 6 ust. 1 polsko - luksemburskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

Zdaniem Spółki, można zatem wnioskować, iż uregulowanie kwestii opodatkowania dochodów z nieruchomości w odrębnym artykule UPO Polska-Luksemburg (tj. w artykule 6), pośrednio sugeruje, że posiadanie nieruchomości przeznaczonej na wynajem nie skutkuje automatycznie powstaniem zakładu. W przeciwnym razie (tj. w przypadku, w którym istnienie położonej w drugim państwie nieruchomości na wynajem oznaczałoby automatycznie wykreowanie zakładu), istnienie art. 6 byłoby zbędne.

Zasadność takiego podejścia znajduje pośrednio potwierdzenie m.in. w interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 16 stycznia 2015 r. (nr IPPB5/423-1004/14-4/PS), gdzie za nieprawidłowe zostało uznane stanowisko Wnioskodawcy, iż fundusz utworzony na podstawie prawa czeskiego, który nabędzie nieruchomość położoną w Polsce, będzie posiadać zakład w Polsce. W interpretacji wskazano, że "skoro zatem Spółka będzie podmiotem wypracowującym przychody z najmu w rozumieniu prawa polskiego, to podlegać będzie w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z brzmieniem art. 6 ust. 1 polsko - czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. "

Warto zaznaczyć, że również Komentarz do Modelowej Konwencji OECD do artykułu 6 wskazuje, że posiadanie Nieruchomości nie musi - ze swej natury - oznaczać wykreowania zakładu w Polsce. W pkt 4 Komentarza do art. 6 Modelowej Konwencji OECD wskazano bowiem, że prawo do opodatkowania przez państwo źródła (tj. państwo położenia nieruchomości) ma pierwszeństwo przed prawem do opodatkowania przez drugie państwo i ma zastosowanie również w przypadku przedsiębiorstwa, którego dochód jest pośrednio uzyskiwany z nieruchomości. Nie uniemożliwia to traktowania dochodu z nieruchomości uzyskiwanego przez zakład jako dochodu przedsiębiorstwa, ale zabezpiecza prawo państwa położenia nieruchomości do opodatkowania dochodu z nieruchomości również w przypadku, gdy nieruchomość nie jest częścią zakładu położonego w tym państwie. Tym samym, Spółka pragnie podkreślić, że zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD należy uznać, że posiadanie nieruchomości przez zagraniczny podmiot nie zawsze kreuje zakład podatkowy. Zdaniem Wnioskodawcy, przykładem takiej sytuacji może być chociażby sytuacja Spółki, która będzie posiadała Nieruchomość na wynajem położoną w Polsce, gdzie - jak Spółka wykazała już powyżej - nie powinny być spełnione przesłanki istnienia zakładu wynikające z art. 5 UPO. W komentarzu dopuszczone jest tym samym istnienie sytuacji, w którym dany podmiot posiada równolegle zakład oraz nieruchomość niebędącą zakładem w drugim umawiającym się państwie, przy czym dochody uzyskiwane z obu źródeł są zasadniczo opodatkowane w państwie źródła (z uwagi na istnienie zakładu - na podstawie art. 5 UPO, z tytułu posiadania nieruchomości - na podstawie art. 6 UPO).

Prawidłowość takiego podejścia znajduje również odzwierciedlenie w innych opracowaniach, np. w komentarzu Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Klaus Vogel and co-authors, 1991, wskazano że art. 6 ust. 4 ma przede wszystkim na celu zapewnić, że dochód z nieruchomości będzie opodatkowany w kraju położenia nawet jeżeli nieruchomość nie jest częścią zakładu tam położonego.

Dodatkowo, Spółka pragnie również odwołać się w tym kontekście do cytowanego już powyżej komentarza do UPO Polska-Niemcy (art. 6 jest w materialnych aspektach analogiczny w UPO Polska-Niemcy oraz UPO Polska-Luksemburg, stąd takie odwołanie wydaje się uzasadnione). W powyższym opracowaniu zaznaczono bowiem wprost, że "osoba uzyskująca dochód z majątku nieruchomego położonego w drugim pańskie nie musi nawet posiadać zakładu lub stałej placówki w państwie położenia majątku. (...) z niemieckiego punktu widzenia działalność gospodarcza polegająca na samym wynajmie majątku nieruchomego nie prowadzi do powstania zakładu". Tym samym, powyższy fragment stanowi kolejny argument za twierdzeniem, że posiadanie w drugim państwie majątku nieruchomego i uzyskiwanie z niego dochodu nie determinuje automatycznie powstania zakładu w tym drugim państwie.

(ii) Art. 13 UPO Polska-Luksemburg ("Zyski ze sprzedaży majątku")

Niezależnie od powyższego, warto zaznaczyć, iż zgodnie z art. 13 ust. 1 UPO Polska-Luksemburg zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Tym samym, potencjalna sprzedaż Nieruchomości przez Spółkę powinna być opodatkowana w Polsce na podstawie art. 13 ust. 1 UPO Polska-Luksemburg. Znajduje to potwierdzenie m.in. w interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanej 8 czerwca 2017 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.36.2017.2.JC) (tytułem uzupełnienia, interpretacja ta odwołuje się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Holandią, jednak z uwagi na analogiczne brzmienie art. 13 zarówno w tej umowie, jak i w UPO Polska - Luksemburg, pomocnicze odwołanie się także do niej powinno być w pełni zasadne).

Warto zauważyć, że art. 13 ust. 1 nie odnosi się w żaden sposób do kwestii istnienia zakładu w państwie położenia nieruchomości. Innymi słowy, przyznaje państwu położenia nieruchomości prawo do opodatkowania zysków z jej zbycia niezależnie od faktu, czy działalność w tym państwie prowadzona jest poprzez zakład.

Posługując się analogią do wywodu dotyczącego art. 6, zdaniem Spółki można wnioskować, że uregulowanie kwestii opodatkowania dochodów ze zbycia nieruchomości w odrębnym artykule UPO Polska-Luksemburg (tutaj - w art. 13), również pośrednio sugeruje, że posiadanie nieruchomości przeznaczonej na wynajem niekoniecznie musi w każdym przypadku skutkować powstaniem zakładu. W przeciwnym razie, tj. w sytuacji, w której istnienie położonej w drugim państwie nieruchomości na wynajem zawsze oznaczałoby automatycznie wykreowanie zakładu, istnienie art. 13 ust. 1 mogłoby wydawać się bezprzedmiotowe, ponieważ dochody ze zbycia nieruchomości powinny być i tak opodatkowane w państwie położenia zakładu.

Wnioskodawca pragnie jednocześnie podkreślić, że kwestia potwierdzenia skutków podatkowych potencjalnego zbycia Nieruchomości nie stanowi przedmiotu zapytania w ramach niniejszego wniosku.

Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż z uwagi na brak spełnienia przesłanek określonych w art. 5 UPO Polska-Luksemburg zasadnym jest przyjęcie, iż Spółka nie będzie posiadała zakładu na terytorium Polski. W szczególności, posiadanie przez Spółkę nieruchomości na wynajem położonej w Polsce nie powinno determinować powstania zakładu w Polsce.

Tym samym, zgodnie z art. 11 ust. 6 UPO Polska-Korea, odsetki od pożyczki lub pożyczek od C., które będą w przyszłości wypłacane przez Spółkę, nie powinny być uznane za powstające w Polsce (z uwagi na fakt, iż Spółka nie posiada w Polsce ani siedziby, ani zakładu). W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wypłata bądź kapitalizacja przedmiotowych odsetek nie spowoduje powstania po stronie Spółki obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy powyższa konkluzja nie stoi w żadnym stopniu w sprzeczności z faktem, iż bieżące dochody Spółki osiągane z tytułu najmu Nieruchomości będą opodatkowane w Polsce zgodnie z art. 6 UPO Polska-Luksemburg (dla której to konkluzji kwestia istnienia zakładu pozostaje irrelewantna). Podobnie, zyski z potencjalnego zbycia Nieruchomości przez Spółkę powinny być opodatkowane w Polsce zgodnie z art. 13 ust. 1 UPO Polska- Luksemburg (gdzie kwestia istnienia zakładu pozostawać będzie również irrelewantna).

Nadto w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do wspomnianego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pkt 72 Komentarza do art. 5 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD ("Konwencja Modelowa"), Wnioskodawca pragnie zauważyć, że punkt ten zawiera komentarz do art. 5 ust. 4 Konwencji Modelowej. Ten przepis Konwencji Modelowej dotyczy sytuacji, w której zagraniczny zakład nie powstaje, pomimo że mogłaby być spełniona definicja wynikająca z art. 5 ust. 1 Konwencji Modelowej, tj. zagraniczny podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności poprzez które całkowicie lub częściowo wykonuje działalność. Oznacza to, że komentarz do Konwencji Modelowej w tym zakresie byłby istotny w przypadku, gdyby uznać, że Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce takie stałe miejsce prowadzenia działalności przez które będzie prowadził działalność. Tymczasem, jak Wnioskodawca argumentuje we Wniosku, charakter wykorzystania Nieruchomości w działalności gospodarczej Wnioskodawcy - nabycie Nieruchomość, a następnie jej wynajęcie - sprawia, że Nieruchomość nie może być traktowana jako stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski. W konsekwencji skoro nie będzie spełniona definicja zagranicznego zakładu wynikająca z art. 5 ust. 1 Konwencji Modelowej, to przepis art. 5 ust. 4 Konwencji Modelowej i komentarz do niego pozostają bez znaczenia. Niemniej jednak należy zauważyć, że pkt 72 komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej dotyczy sytuacji gdy przedsiębiorstwo, które sprzedaje towary na skalę międzynarodową, posiada w innym państwie biuro oraz zatrudnia w nim pracowników, biorących aktywny udział w negocjowaniu istotnych warunków umów z klientami, lecz bez zawierania umów, lub odgrywania znaczącej roli w doprowadzaniu do zawarcia umów. Tym samym pkt 72 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD miałby zastosowanie do przyszłej sytuacji Wnioskodawcy, wyłącznie w przypadku, gdyby Spółka zatrudniała w Polsce pracowników, co jak przedstawiono we Wniosku nie będzie miało miejsca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła od wartości wypłaconych (lub skapitalizowanych) odsetek na rzecz koreańskiego rezydenta podatkowego w kontekście ukonstytuowania zakładu (Wnioskodawcy) na terytorium Polski - jest nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm.; dalej: "ustawa o CIT") podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

Jednocześnie Ustawodawca wskazał w art. 3 ust. 5 ww. ustawy, że za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przy czym na podstawie art. 21 ust. 2 powołanej ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ww. ustawy jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

W myśl art. 26 ust. 7 ustawy o CIT wypłata, o której mowa w ust. 1, 1ac, 1c, 1d, 1m, 2c i 2e, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Nie ma zatem znaczenia w odniesieniu do analizowanego zagadnienia, czy odsetki należne koreańskiemu rezydentowi podatkowemu będą fizycznie wypłacone, czy skapitalizowane.

W konsekwencji należy uznać, że w kontekście obowiązku pobrania podatku przez płatnika w związku z wypłatą lub kapitalizacją odsetek za kluczowe należy uznać rozstrzygnięcie, czy dochód z tytułu odsetek podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

O tym czy polska jurysdykcja podatkowa ma prawo do opodatkowania przedmiotowego dochodu odsetkowego decydują stosowne postanowienia Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Seulu dnia 21 czerwca 1991 r. (Dz. U. z 1992 r. Nr 28, poz. 126, Dz. U. z 2016 r. poz. 1977, dalej: UPO Polska-Korea).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. Konwencji odsetki, które powstają w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 11 ust. 2 powołanej Konwencji jednakże odsetki takie mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek.

Artykuł 11 ust. 6 UPO Polska-Korea stanowi, że uważa się, że odsetki powstają w Umawiającym się Państwie, gdy płatnikiem jest to Państwo, jego jednostka administracyjna, władza lokalna lub osoba mająca w tym Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę. Jeżeli jednak osoba wypłacająca odsetki, niezależnie od tego, czy ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie czy nie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z działalnością których powstało zadłużenie, z tytułu którego są wypłacane odsetki, i takie odsetki są wypłacane przez ten zakład lub stałą placówkę, to uważa się, że odsetki te powstają w Państwie, w którym zakład lub stała placówka są położone.

Zatem dla rozstrzygnięcia, czy przedmiotowe odsetki wypłacane przez Wnioskodawcę (lub skapitalizowane) - luksemburskiego rezydenta podatkowego - są objęte ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce, konieczne jest przesądzenie, czy Wnioskodawca będzie prowadził w Polsce działalność poprzez zakład.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie to oznacza:

c. osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje, - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zatem zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Wielkim Księstwie Luksemburga, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r., (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527, Dz. U. z 2013 r. poz. 964, Dz. U. z 2019 r. poz. 1244 dalej: "UPO Polska-Luksemburg").

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 UPO Polska-Luksemburg w rozumieniu niniejszej konwencji określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Na mocy art. 5 ust. 2 ww. Konwencji określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

Z kolei na podstawie art. 5 ust. 4 powołanej Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu nie stanowią zakładu:

Jednakże w myśl art. 5 ust. 5 UPO Polska-Luksemburg bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa i osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa i pełnomocnictwo to w tym Państwie zwykle wykonuje, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4 i są takimi rodzajami działalności, które, gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień niniejszego ustępu.

Strony ww. Konwencji w art. 5 ust. 6 ww. Konwencji doprecyzowały, że nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w jednym z Umawiających się Państw tylko z tego powodu, że wykonuje ono tam czynności przez maklera, generalnego przedstawiciela handlowego albo każdego innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem że te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Jednocześnie na mocy art. 7 ust. 1 powołanej Konwencji zyski przedsiębiorstw Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Natomiast na podstawie art. 6 ust. 1 UPO Polska-Luksemburg dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochody z eksploatacji gospodarstwa rolnego i leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Stosownie do treści art. 13 ust. 1 UPO Polska-Luksemburg zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zaznaczyć przy tym należy, że w odniesieniu do interpretacji postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska należy zastosować dyrektywy wykładni prawa międzynarodowego.

Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, jednakże z uwagi na okoliczność, że opisany stan faktyczny dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.

Zaistniałe wątpliwości interpretacyjne dotyczą aktów normatywnych należących do prawa międzynarodowego publicznego, które posiadają własne, odrębne i dla siebie swoiste dyrektywy wykładni prawa (por. np.: L. Ehrlich, Interpretacja traktatów, Warszawa 1957, s. 75 i n.; A. Kozłowski, Interpretacja traktatu międzynarodowego w świetle jego kontekstu, Warszawa 2002, s. 25 i n.,). Dyrektywy te zostały częściowo zawarte w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej w skrócie: KWPT). Postanowienia Konwencji znajdują zastosowanie w analizowanej sprawie, gdyż zarówno Rzeczpospolita Polska, Korea oraz Wielkie Księstwo Luksemburga są stronami ww. aktów prawa międzynarodowego (patrz: United Nation Treaty Collection, http://treaties.un.org).

W myśl art. 31 ust. 1 ww. Konwencji traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Zatem odmiennie niż w porządku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgnąć po wykładnię funkcjonalną (por. wyroki II FSK 1398/10, II FSK 917/08).

Treść danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy interpretować zgodnie z ww. wskazówkami wymienionymi w ww. art. 31 KPWT.

Przy wykładni użytych w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania pojęć nie można nadto pomijać m.in. innych odpowiednich norm prawa międzynarodowego, które mają zastosowanie w stosunkach między stronami umowy (art. 31 ust. 3 lit. c KPWT). W tym przypadku należy zatem uwzględnić, że Polska jest stroną Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 76, poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich - Rady OECD z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku - zaleca, aby organy podatkowe państw-sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Tym samym dokonując wykładni umowy polskie organy podatkowe mają nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek stosowania reguł interpretacyjnych zamieszczonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Nadto należy zauważyć, że postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż ze względu na szczególny charakter są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (por. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000).

W związku z tym podkreślić należy, że z pkt 72 do ust. 4 art. 5 Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OCED (dalej: Komentarz) z uwzględnieniem zmian wynikających z Uaktualnienia z dnia 21 listopada 2017 r. (2017 Update to the OECD Model Tax Convemtion, opubl. w serwisie internetowym oecd.org; tłum. Organu podatkowego) wynika, że także, gdy przedsiębiorstwo, które prowadzi sprzedaż towarów o zasięgu międzynarodowym ustanawia biuro w Umawiającym się Państwie i pracownicy zatrudnieni w tym biurze biorą aktywny udział w negocjacji istotnych części umowy na sprzedaż towarów nabywcom w tym Państwie (np. poprzez udział przy ustalaniu typu, jakości lub ilości towaru), to nie można uznać, że tego typu działalność ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy. Tego typu działalność zwykle stanowi istotną część działalności przedsiębiorstwa i nie powinna być uznawana jako mająca charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Z kolei pkt 83 Komentarza do ust. 5 art. 5 UPO (zmieniony pkt 32 z wersji z dnia 15 lipca 2014 r.) wskazuje jednoznacznie, że osoby, których działalność może konstytuować zakład przedsiębiorstwa są osobami, które bez względu na to czy są zatrudnione, czy nie, działają w imieniu przedsiębiorstwa i prowadząc tą działalność nie działają w charakterze niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6. Mogą to być osoby fizyczne lub spółki i nie muszą mieć miejsca zamieszkania lub siedziby ani utrzymywać stałej placówki w państwie, w którym prowadzą działalność na rzecz przedsiębiorstwa.

W pkt 84 Komentarza do ust. 5 art. 5 wskazano nadto, że aby ust. 5 miał zastosowanie wszystkie następujące warunki muszą być spełnione:

* osoba działa w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa;

* czyniąc to, osoba ta zazwyczaj zawiera umowy lub zwykle odgrywa główną rolę przy doprowadzeniu do zawarcia kontraktów, które są rutynowo zawierane bez istotnej modyfikacji przez przedsiębiorstwo, oraz

* umowy te są zawierane albo na rzecz przedsiębiorstwa, albo dotyczą przeniesienia własności lub przyznania prawa do użytkowania własności posiadanej przez to przedsiębiorstwo lub co do której ma ono prawo do korzystania lub dotyczą świadczenia usług przez to przedsiębiorstwo.

Natomiast z treści pkt 88 ww. Komentarza do ust. 5 art. 5 wynika jednoznacznie, że:

* frazę "lub zwykle odgrywa główną rolę w doprowadzeniu do zawarcia kontraktów" należy interpretować w świetle przedmiotu i celu ustępu 5,

* pełnienie głównej roli w doprowadzeniu do zawarcia kontraktów będzie zwykle związane z działaniami osoby, która przekona osobę trzecią do zawarcia umowy z przedsiębiorstwem (ang. the person who convinced the third party to enter into a contract with the enterprise).

Pkt 89 ww. Komentarza do ust. 5 art. 5 wskazuje wprost, że fraza "zwykle odgrywa główną rolę w doprowadzeniu do zawarcia kontraktów, które są rutynowo zawierane bez istotnej modyfikacji przez przedsiębiorstwo" ma zatem zastosowanie na przykład, gdy osoba pozyskuje i otrzymuje (ale nie formalnie finalizuje) zamówienia, które są wysyłane bezpośrednio do magazynu, z którego dostarczane są towary należące do przedsiębiorstwa i gdzie przedsiębiorstwo rutynowo zatwierdza te transakcje.

Pkt 104 Komentarza do ust. 6 art. 5 UPO (zmieniony pkt 38 z wersji z dnia 15 lipca 2014 r.) przesądza o tym, że to, czy osoba działająca jako agent jest niezależna od przedsiębiorstwa, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom lub podlega całkowitej kontroli ze strony przedsiębiorstwa, to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa. Innym ważnym kryterium jest okoliczność, czy ryzyko biznesowe ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje.

Przy czym pkt 106 Komentarza do ust. 6 art. 5 UPO (pkt 38.3 z wersji z dnia 15 lipca 2014 r.) precyzuje, że zwyczajowo niezależny przedstawiciel odpowiada wobec przedsiębiorstwa, które reprezentuje, za wyniki swojej pracy, przy czym sposób, w jaki wykonuje pracę, nie podlega kontroli. Nie jest on poddany szczegółowym instrukcjom przedsiębiorstwa, które reprezentuje, jeżeli chodzi o sposób prowadzenia działalności.

Na podstawie pkt 59 (poprzednio pkt 24) Komentarza do art. 5 (por. także wyrok NSA z 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1864/10):

* "często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która nie ma takiego charakteru. Kryterium decydujące polega na stwierdzeniu, czy działalność stałej placówki stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości";

* "stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym";

* "funkcja zarządzająca danego przedsiębiorstwa - nawet jeśli obejmuje ona tylko pewną dziedzinę operacji firmy - stanowi istotną część operacji przedsiębiorstwa i nie może być w żaden sposób traktowana jako działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym w rozumieniu ustępu 4 podpunkt c".

W świetle powyższego w opinii Organu interpretacyjnego, działalność Asset Managera wypełnia przesłankę ukonstytuowania zakładu określoną w art. 5 ust. 5 UPO Polska-Luksemburg.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe należy bowiem wskazać, że:

* Asset Manager będzie posiadał pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy tylko w bieżących sprawach, jednakże

* Asset Manager będzie z jednej strony brał aktywny udział w negocjowaniu istotnych warunków umownych z klientami, z drugiej strony będzie pełnił istotne funkcje zarządcze, tj. nadzór na działalnością Property Managera oraz koordynacja prac pośredników nieruchomości, dlatego też

* Asset Manager będzie odgrywał główną rolę w doprowadzeniu do zawarcia umowy z najemcami w rozumieniu pkt 84 i 88 Komentarza do art. 5;

* nie ma znaczenia w kontekście pkt 83 Komentarza do art. 5 czy Asset Manager (osoba fizyczna) jest pracownikiem Wnioskodawcy (czy też nie); nie ma też znaczenia jego rezydencja podatkowa,

* działalności Asset Managera (komercjalizacja powierzchni komercyjnej) nie można uznać za mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy, skoro będzie ona obejmowała ww. elementy procesu zarządzania (nadzór, koordynacja) oraz będzie zbieżna z celem przedsiębiorstwa jako całości w kontekście pkt 59 Komentarza do art. 5,

* w kontekście pkt 89 Komentarza do art. 5 okoliczność, że umowy wynegocjowane przez Asset Managera (np. z najemcami) będą podlegały zatwierdzeniu przez zarząd Wnioskodawcy nie ma znaczenia dla wypełnienia przesłanki określonej w art. 5 ust. 5 UPO Polska-Luksemburg,

* Asset Manager nie może być przy tym uznany za niezależnego przedstawiciela w rozumieniu art. 5 ust. 6 UPO Polska Luksemburg z uwagi na wskazówki interpretacyjne zawarte w ww. pkt 104 Komentarza do art. 5 - jego działalność będzie poddana całkowitej kontroli ze strony przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (zatwierdzanie umów, podejmowanie decyzji zostało zarezerwowane do kompetencji Zarządu Wnioskodawcy w Luksemburgu);

należy też zwrócić uwagę na okoliczność, że jeden członków Zarządu Wnioskodawcy będzie oddelegowany do pełnienia tej funkcji przez spółkę świadczącą usługi zarządzania aktywem (z ramienia której działa Asset Manager).

Nadto na podstawie pkt 28 Komentarza do art. 7 " (...) oczywiste jest, że jeżeli odsetki wypłacone przez przedsiębiorstwo osobie trzeciej są wypłacane z tytułu zadłużenia zaciągniętego w imieniu zakładu przedsiębiorstwa i koszty tego zadłużenia są ponoszone przez ten zakład, to rzeczywista wypłata odsetek może na mocy ustępu 2 artykułu 11 być opodatkowana przez państwo, w którym zakład jest położony".

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dochody luksemburskiego rezydenta podatkowego z najmu lub sprzedaży nieruchomości co do zasady podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie odpowiednio art. 6 ust. 1 lub 13 ust. 1 UPO Polska-Luksemburg. Jednakże w przypadku wypełnienia przesłanki ukonstytuowania zakładu wymienionej w art. 5 ust. 5 ww. Konwencji Wnioskodawca będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 7 ust. 1 (w zw. z art. 5 ust. 5) UPO Polska-Luksemburg.

Powyższe konstatacje Organu interpretacyjnego potwierdza także wykładnia funkcjonalna. Celem Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. podpisanej zarówno przez Polskę, jak i Wielkie Księstwo Luksemburga i Republikę Korei, ratyfikowanej przez obydwie strony UPO Polska-Luksemburg ze skutkiem obowiązującym od 1 sierpnia 2019 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369) jest "zagwarantowanie, by zyski były opodatkowane w miejscu, gdzie jest prowadzona zasadnicza działalność gospodarcza powodująca powstanie tych zysków oraz w miejscu, gdzie budowana jest wartość".

Oznacza to, że zyski osiągnięte przez koreańskiego rezydenta podatkowego z odsetek przypisanych do zakładu innego nierezydenta na terytorium Polski powinny być opodatkowane w Polsce, na zasadach przewidzianych w ustawie o CIT.

W następstwie ukonstytuowania zakładu Wnioskodawcy w Polsce (na podstawie art. 5 ust. 5 UPO Polska-Luksemburg) należy uznać, że Polska będzie miała prawo do opodatkowania odsetek wypłacanych na rzecz koreańskiego rezydenta podatkowego na podstawie art. 11 ust. 2 w zw. z art. 11 ust. 6 Konwencji Polska-Korea.

W tym stanie rzeczy Wnioskodawca będzie zobowiązany na podstawie art. 26 ust. 1 i ust. 2e w zw. z art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT do pobrania podatku w związku z wypłatą lub kapitalizacją przedmiotowych odsetek.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku wypłaty bądź kapitalizacji odsetek od pożyczki / pożyczek udzielonych przez C., Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych - należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.