0114-KDIP2-1.4010.32.2017.2.AJ

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2017 r. (data wpływu 22 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

* opodatkowania u źródła wartości wypłat z tytułu nabycia praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych na rzecz kontrahentów z siedzibą na terytorium Francji, Włoch, Danii, Cypru, Słowacji, Szwecji, Holandii i Rosji na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe,

* kwalifikacji prawnopodatkowej na gruncie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz opodatkowania w Polsce na podstawie tej umowy wartości wypłat z tytułu nabycia praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych na rzecz kontrahentów z siedzibą na terytorium Francji - jest prawidłowe,

* kwalifikacji prawnopodatkowej na gruncie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz opodatkowania w Polsce na podstawie tej umowy wartości wypłat z tytułu nabycia praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych na rzecz kontrahentów z siedzibą na terytorium Włoch - jest prawidłowe,

* kwalifikacji prawnopodatkowej na gruncie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz opodatkowania w Polsce na podstawie tej umowy wartości wypłat z tytułu nabycia praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych na rzecz kontrahentów z siedzibą na terytorium Danii - jest prawidłowe,

* kwalifikacji prawnopodatkowej na gruncie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz opodatkowania w Polsce na podstawie tej umowy wartości wypłat z tytułu nabycia praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych na rzecz kontrahentów z siedzibą na terytorium Cypru - jest prawidłowe,

* kwalifikacji prawnopodatkowej na gruncie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz opodatkowania w Polsce na podstawie tej umowy wartości wypłat z tytułu nabycia praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych na rzecz kontrahentów z siedzibą na terytorium Słowacji - jest prawidłowe,

* kwalifikacji prawnopodatkowej na gruncie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz opodatkowania w Polsce na podstawie tej umowy wartości wypłat z tytułu nabycia praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych na rzecz kontrahentów z siedzibą na terytorium Szwecji - jest prawidłowe,

* kwalifikacji prawnopodatkowej na gruncie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz opodatkowania w Polsce na podstawie tej umowy wartości wypłat z tytułu nabycia praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych na rzecz kontrahentów z siedzibą na terytorium Holandii - jest prawidłowe,

* kwalifikacji prawnopodatkowej na gruncie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz opodatkowania w Polsce na podstawie tej umowy wartości wypłat z tytułu nabycia praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych na rzecz kontrahentów z siedzibą na terytorium Rosji - jest prawidłowe.

W dniu 22 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania u źródła wartości wypłat z tytułu nabycia praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych na rzecz kontrahentów z siedzibą na terytorium Francji, Włoch, Danii, Cypru, Słowacji, Szwecji, Holandii i Rosji na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz na gruncie właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X S.A. (dalej: "Spółka") jest podmiotem, którego głównym przedmiotem działalności jest świadczenie usług w zakresie płatnej telewizji satelitarnej ze szczególnym uwzględnieniem formuły kanałów o tematyce sportowo-filmowej. Celem uatrakcyjnienia swojej oferty, Spółka zawiera umowy z uprawnionymi podmiotami z siedzibą za granicą, na podstawie których nabywa prawa do emisji, w tym "na żywo", prestiżowych rozgrywek sportowych.

Nabywając tego rodzaju prawa, Spółka nie uzyskuje uprawnień do samodzielnego, tj. z wykorzystaniem własnych zasobów, rejestrowania określonych wydarzeń sportowych, a nabywa jedynie prawo do transmisji "na żywo" lub retransmisji zarejestrowanych już wydarzeń sportowych (w całości lub fragmentów), opatrywania emitowanych wydarzeń komentarzami w języku polskim oraz tworzenia sprawozdań z przebiegu wydarzeń sportowych (zwane dalej jako "prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych").

Zawierane przez Spółkę umowy zakreślają ponadto terytorium, na którym Spółka może dokonywać emisji, określają kanały (programy), na których emisja może być dokonywana, parametry techniczne, jak i ramy czasowe zakupionych praw (sezony określonych wydarzeń sportowych).

Obecnie Spółka zamierza zawrzeć tego rodzaju umowy, na mocy których nabędzie opisywane powyżej prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, z podmiotami będącymi rezydentami podatkowymi i podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych: Francji, Włoch, Danii, Cypru, Słowacji, Szwecji, Holandii i Rosji, co będą potwierdzać przedstawione Spółce certyfikaty rezydencji podatkowej wydane przez właściwe władze podatkowego każdego z ww. państw.

Ponadto wszystkie te podmioty są rzeczywistymi beneficjentami (beneficial owner) wynagrodzeń, wypłacanych przez Spółkę z tego tytułu, gdyż Spółka nabywa prawa bądź od organizatorów takich wydarzeń sportowych, bądź też od podmiotów, które nabyły prawa od organizatorów w celu dalszej ich sprzedaży (podmioty, od których Spółka nabywa prawa nie są stacjami telewizyjnymi). Ponadto, podmioty, od których Spółka nabywa wyżej opisane prawa nie posiadają na terytorium Polski swoich zakładów w rozumieniu art. 4a pkt 11 o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem postanowień właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahentów z siedzibą na terytorium Francji, Włoch, Danii, Cypru, Słowacji, Szwecji, Holandii i Rosji z tytułu nabycia od nich praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, podlegają opodatkowaniu podatkiem źródłowym w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym, czy Spółka jest zobowiązana do pobierania podatku źródłowego od tych wypłat ?

2. Czy płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahentów z siedzibą na terytorium Francji z tytułu nabycia od nich praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, stanowią zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu polsko-francuskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a tym samym na Spółce nie ciąży obowiązek poboru podatku u źródła w związku z tymi wypłatami ?

3. Czy płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahentów z siedzibą na terytorium Włoch z tytułu nabycia od nich praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, stanowią zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu polsko-włoskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a tym samym na Spółce nie ciąży obowiązek poboru podatku u źródła w związku z tymi wypłatami ?

4. Czy płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahentów z siedzibą na terytorium Danii z tytułu nabycia od nich praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, stanowią zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu polsko-duńskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a tym samym na Spółce nie ciąży obowiązek poboru podatku u źródła z tytułu tych wypłat ?

5. Czy płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahentów z siedzibą na terytorium Cypru z tytułu nabycia od nich praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, stanowią zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu polsko-cypryjskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a tym samym na Spółce nie ciąży obowiązek poboru podatku u źródła w związku z tymi wypłatami ?

6. Czy płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahentów z siedzibą na terytorium Słowacji z tytułu nabycia od nich praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, stanowią zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu polsko-słowackiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a tym samym na Spółce nie ciąży obowiązek poboru podatku u źródła w związku z tymi wypłatami ?

7. Czy płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahentów z siedzibą na terytorium Szwecji z tytułu nabycia od nich praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, stanowią zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu polsko-szwedzkiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a tym samym na Spółce nie ciąży obowiązek poboru podatku u źródła w związku z tymi wypłatami ?

8. Czy płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahentów z siedzibą na terytorium Holandii z tytułu nabycia od nich praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, stanowią zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu polsko-holenderskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a tym samym na Spółce nie ciąży obowiązek poboru podatku u źródła w związku z tymi wypłatami ?

9. Czy płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahentów z siedzibą na terytorium Rosji z tytułu nabycia od nich praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, stanowią zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu polsko-rosyjskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a tym samym na Spółce nie ciąży obowiązek poboru podatku u źródła w związku z tymi wypłatami ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahentów z siedzibą na terytorium Francji, Włoch, Danii, Cypru, Słowacji, Szwecji, Holandii i Rosji z tytułu nabycia od nich praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem źródłowym w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym Spółka nie jest zobowiązana do pobierania podatku źródłowego od tych wypłat.

Zgodnie z obowiązującym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowych od osób prawnych (dalej jako "u.p.d.o.p."), podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przez podatników, nieposiadających w Polsce siedziby (zarządu), przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

(...)

- ustala się w wysokości 20% tych przychodów.

Jednocześnie powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Obowiązki płatnika związane z poborem omawianego podatku, ciążą natomiast na osobach prawnych, jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz będących przedsiębiorcami osobach fizycznych, które dokonują wypłat takich należności (art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Odnosząc powyższe uwagi do zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że prawidłowe ustalenie, czy na Spółce jako płatniku, ciąży obowiązek poboru podatku u źródła, z tytułu nabycia praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych od podmiotów będących rezydentami podatkowymi: Francji, Włoch, Danii, Cypru, Słowacji, Szwecji, Holandii oraz Rosji (zwani dalej łącznie i osobno "kontrahentami Spółki"), uzależnione jest od prawnej kwalifikacji nabytych praw.

Odrębność praw autorskich od praw pokrewnych

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera, ani definicji praw autorskich, ani definicji prawa pokrewnych, a tym samym dokonując prawnej kwalifikacji prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych należy sięgnąć do przepisów ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm. - dalej jako "upapp").

Pomimo, iż zarówno regulacje dotyczące praw autorskich, jak i praw pokrewnych, znajdują się w tym samym akcie prawnym (upapp), to już sama jego nazwa wskazuje na odrębność tych dwóch instytucji.

Różnice w zakresie przedmiotu praw pokrewnych i autorskich, a także wyraźne wyodrębnienie w upapp regulacji dotyczących przedmiotowych reżimów ochrony (prawa autorskie regulują postanowienia rozdziału nr 1-10, natomiast prawa pokrewne postanowienia rozdziału nr 11), stanowią o tym, iż prawa autorskie i prawa pokrewne mają odrębny charakter i tym samym, objęte są odmiennymi reżimami ochrony.

W literaturze podnoszony jest pogląd, iż: "prawa pokrewne (...) stanowią uprawnienia szczególne w stosunku do praw autorskich. Specyfika przedmiotów tych praw jest na tyle duża, iż nie było możliwości uregulowania ich w ramach szczególnych zasad ochrony autorskoprawnej (...). Umieszczenie unormowania praw autorskich i praw pokrewnych w jednej ustawie uznano ze względu na podobieństwo przedmiotu ochrony, za optymalne rozwiązanie systemowe, choć wysuwane były także inne, alternatywne propozycje (...)" (Rafał Golat, Prawo autorskie i prawa pokrewne, Wydawnictwo C.H. Beck 2002).

Analizując więc przedmiot ochrony praw autorskich i praw pokrewnych, należy stwierdzić, iż prawa autorskie dotyczą ochrony utworów (dzieł), natomiast prawa pokrewne w sposób zbiorczy określają różne rodzaje wytworów niematerialnych. Inaczej mówiąc, przedmiotem praw autorskich jest utwór, a więc każdy wytwór intelektualny, któremu można przypisać cechę twórczości i indywidualności (oryginalności). Natomiast w przypadku praw pokrewnych nie mamy do czynienia z jednolitą kategorią, gdyż obejmują one różne, wzajemnie niepowiązane wytwory działalności, którym trudno przypisać wspólne cechy.

Warty podkreślenia jest również fakt, iż podział na prawa autorskie i pokrewne jest rozpowszechniony w ustawodawstwie innych państw. Wśród krajów członkowskich Unii Europejskiej, zobowiązanych do ujednolicania ustawodawstwa z zakresu ochrony własności intelektualnej, rozgraniczenie takie wprowadzają już same tytuły unijnych aktów prawnych (np. Dyrektywa Rady Wspólnot Europejskich nr 92/100 z dnia 19 listopada 1992 r. dotycząca najmu i użyczania oraz określonych praw pokrewnych w zakresie własności intelektualnej, Dyrektywa Rady Wspólnot Europejskich nr 93/83 z dnia 27 września 1993 r. w sprawie koordynacji określonych przepisów prawa autorskiego oraz praw pokrewnych w odniesieniu do przekazu satelitarnego i rozpowszechniania kablowego, Dyrektywa Rady Wspólnot Europejskich nr 93/98 z dnia 29 października 1993 r. w sprawie ujednolicenia czasu ochrony prawa autorskiego i niektórych praw pokrewnych oraz Dyrektywa 2001/29 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 maja 2001 r. w sprawie harmonizacji niektórych aspektów praw autorskich i pokrewnych w społeczeństwie informacyjnym).

Ponadto większość z wymienionych aktów prawnych zawiera przepis regulujący wzajemny stosunek praw autorskich do praw pokrewnych, zgodnie z którym ochrona praw pokrewnych utworów nie dotyczy i nie narusza ochrony prawa autorskiego (np. art. 14 Dyrektywy 92/100, art. 5 Dyrektywy 93/83, art. 9 Dyrektywy 93/98).

Prawa autorskie i prawa pokrewne stanowią więc całkowicie odrębne kategorie, których przedmiotem są różne dobra o charakterze niematerialnym. Odrębność reżimu ochrony i charakteru wskazanych praw powoduje, iż w żadnym wypadku nie mogą być traktowane jako jedna kategoria, a w szczególności interpretowane łącznie.

Prawo do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych jako prawo autorskie

Zgodnie z art. 1 upapp: "Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór)."

Jak wynika z treści powołanego przepisu, cechami pozwalającymi na zakwalifikowanie danego zakresu aktywności ludzkiej do kategorii utworów jest twórczy i indywidualny charakter (wykaz form telewizyjnych i radiowych stanowiących utwory w rozumieniu upapp zawarto w Wyjaśnieniach Ministerstwa Kultury i Sztuki z dnia 6 kwietnia 1995 r. (DP/024/148/95). Dodatkowo, w art. 1 ust. 2 upapp, ustawodawca wskazuje przykładowe kategorie utworów, stanowiące przedmiot prawa autorskiego:

Dokonując zatem oceny, czy dana wartość niematerialna stanowi przedmiot ochrony prawa autorskiego, niezbędne jest ustalenie, czy spełnia ona przesłanki bycia utworem.

W powszechnej opinii doktryny, podstawowy zabieg towarzyszący interpretowaniu ustawowej, opisowej definicji utworu sprowadza się do właściwego zrozumienia dwóch przesłanek, tzn. wymogów twórczego oraz indywidualnego charakteru dzieła stanowiącego przedmiot praw autorskich. "Twórcza, indywidualna działalność polega na koncepcyjnej kreacji. Jej cechy przenoszone są na efekt w postaci utworu o kreacyjnym, indywidualnym charakterze. Tym samym wydaje się, że najbardziej właściwym pojęciem, oddającym istotę przesłanki twórczego charakteru przedmiotu praw autorskich, jest kreatywność utworu. Kreacje rozumieć należy jako tworzenie dzieł wyposażanych w nowe, nieistniejące wcześniej wartości, które zawdzięczają swój byt właśnie twórczym możliwościom i uzdolnieniom poszczególnych osób, zdecydowanych powołać do życia - w oparciu o własną wiedzę, umiejętności i posiadaną wrażliwość - poznawalne dobra. Inne walory posiada druga podstawowa przesłanka uznawania dóbr niematerialnych za utwory - przesłanka ich indywidualnego charakteru. Nie chodzi w tym przypadku (jak przy badaniu twórczości dzieła) o stwierdzenie zawierania się w nim określonych, kreatywnych wartości. Istotna jest natomiast indywidualizacja tych wartości przez możliwość uchwycenia - przy ich analizie - cech charakterystycznych dla twórczości danej osoby" (patrz. R. Golat "Opodatkowanie licencji", Dom Wydawniczy ABC, 2003).

Nie ulega więc wątpliwości, iż wydarzenie sportowe nie spełnia cech utworu w rozumieniu upapp, gdyż jako przeprowadzone na podstawie z góry ustalonych reguł, nie posiada wartości twórczej i indywidualnej. "Nie jest utworem widowisko sportowe. Przebieg zawodów (gry) kształtowany jest nie przez intelektualny zamysł "twórców widowiska" (graczy, trenera, sędziów), lecz przez stosowanie uprzednio ustalonych reguł, chęć optymalizacja wyniku (osiągnięcie zwycięstwa) i niekiedy, intelektualne wprawdzie, lecz nietwórcze w znaczeniu intelektualnej kreacji dobra niematerialnego, zachowania się uczestników widowiska" (J. Barta, R. Markiewicz, Prawo autorskie, Warszawa 2010, s. 46).

Powyższe potwierdza również orzecznictwo ETS, który w sprawach C-403/08 oraz C-429/08, w których ETS stwierdził, że (...) spotkań sportowych nie sposób uważać za twórczość intelektualną, którą można zakwalifikować jako utwór w rozumieniu dyrektywy o prawie autorskim.

Uwaga ta zachowuje ważność zwłaszcza w przypadku meczów piłkarskich podlegających regułom gry niepozostawiającym swobody twórczej w rozumieniu prawa autorskiego.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych będące przedmiotem umów pomiędzy Spółką a jej kontrahentami, nie posiadają ani twórczego, ani indywidualnego charakteru, gdyż ich podstawowym i jedynym celem jest wierne odzwierciedlenie rzeczywistości, przy użyciu z góry ustalonych środków technicznych. Wytwór, nie posiadający charakteru twórczego, a jedynie przedstawiający w sposób obiektywny przedmiot lub zdarzenie (np. wydarzenie sportowe), które zaistniały w rzeczywistości, nie może być uznany za utwór w rozumieniu upapp. (por. J. Barta, M. Czajkowska-Dąbrowska, Z. Ćwiąkalski, R. Markiewicz, E. Traple, Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, 2003 Dom Wydawniczy ABC, str. 60).

W efekcie powyższych ustaleń należy uznać, że brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, iż nabywane przez Spółkę prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych mają za przedmiot prawa autorskie. W konsekwencji, nie mogą również zostać zakwalifikowane jako prawa autorskie w rozumieniu upapp. Tym samym wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę z tego tytułu nie stanowi przychodów z praw autorskich, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych jako prawa pokrewne

Jak już ustalono powyżej, w u.p.d.o.p. brak jest również definicji praw pokrewnych, które uregulowane zostały w upapp, przy czym w odróżnieniu od praw autorskich, prawa pokrewne zostały przez ustawodawcę wymienione w sposób wyczerpujący (Rozdział 11 upapp).

Pod pojęciem praw pokrewnych rozumie się więc:

* artystyczne wykonania (art. 85 upapp);

* fonogramy i wideogramy (art. 94 upapp);

* nadania programów radiowych i telewizyjnych (art. 97 upapp);

* pierwsze wydania (art. 99 (1) upapp) oraz wydania naukowe i krytyczne (art. 992 upapp).

Jednakże poza enumeratywnym wyliczeniem kategorii praw pokrewnych, upapp nie wskazuje wspólnych cech charakterystycznych dla tych praw, gdyż przedmiot praw pokrewnych, w przeciwieństwie do praw autorskich, jest niejednolity.

W ocenie Spółki, udzielone przez kontrahentów Spółki prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych nie powinny być kwalifikowane jako prawa pokrewne, w szczególności jako prawa do nadań, bądź też jako prawa do wideogramów.

Wszakże przez prawa do nadań należy rozumieć prawo organizacji radiowej lub telewizyjnej, które obejmuje prawo do "...rozporządzania i korzystania ze swoich nadań (...)", w zakresie wskazanym enumeratywnie w art. 97 upapp, przy czym prawa te przysługują wyłącznie organizacji nadawczej (nadawcy) do jej własnych nadań.

Tymczasem organizator wydarzeń sportowych będący kontrahentem Spółki nie jest organizacją nadawczą, gdyż nie zestawia i nie rozpowszechnia programów telewizyjnych, a jedynie umożliwia Spółce transmisję/retransmisję tych wydarzeń sportowych. Prawa pokrewne przysługują natomiast Spółce do jej własnych programów i wynika to z samego faktu nadawania.

Prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych przyznane Spółce na podstawie umów licencyjnych nie znajdują również swoich podstaw w prawach pokrewnych do wideogramu.

W myśl art. 94 ust. 2 upapp: "Wideogramem jest pierwsze utrwalenie sekwencji ruchomych obrazów, z dźwiękiem lub bez, niezależnie od tego, czy stanowi ono utwór audiowizualny."

Należy bowiem zauważyć, że upapp nie przyznaje producentowi praw do rozporządzania i korzystania z wideogramu w zakresie nadawania, nawet w przypadku, gdy organizator jest producentem wideogramu. Prawa producenta w zakresie rozporządzania i korzystania z wideogramu obejmują zgodnie z art. 94 ust. 4 upapp wyłącznie: zwielokrotnianie określoną techniką, wprowadzanie do obrotu, najem lub użyczenie egzemplarza, publiczne udostępniania wideogramu w taki sposób, aby każdy mógł mieć dostęp do niego w miejscu i czasie przez niego wybranym. Zakres tych uprawnień ma charakter zamknięty i w zgodnej opinii doktryny oraz judykatury, nie jest dopuszczalna ich rozszerzająca interpretacja.

Jedynie w zakresie w jakim nadawanie odbywałoby się na podstawie wprowadzonego do obrotu egzemplarza (co nie ma miejsca w przedmiotowym stanie faktycznym), producentowi przysługuje prawo do żądania wynagrodzenia. Podkreślić jednakże należy, że uprawnienie to nie ma charakteru licencyjnego (upoważniającego).

W świetle powyższego, zasadnym jest twierdzenie, że nabyte przez Spółkę prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, nie są również prawami pokrewnymi, a tym samym nie korzystają w ogóle z ochrony na podstawie upapp. W konsekwencji, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę z tego tytułu, nie stanowi również przychodu z tytułu praw pokrewnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Ad. 2

Płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahentów z siedzibą na terytorium Francji z tytułu nabycia od nich praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, stanowią zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu polsko-francuskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a tym samym na Spółce nie ciąży obowiązek poboru podatku u źródła w związku z tymi wypłatami.

Ad. 3

Płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahentów z siedzibą na terytorium Włoch z tytułu nabycia od nich praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, stanowią zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu polsko-włoskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a tym samym na Spółce nie ciąży obowiązek poboru podatku u źródła w związku z tymi wypłatami.

Ad. 4

Płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahentów z siedzibą na terytorium Danii z tytułu nabycia od nich praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, stanowią zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu polsko-duńskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a tym samym na Spółce nie ciąży obowiązek poboru podatku u źródła z tytułu tych wypłat.

Ad. 5

Płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahentów z siedzibą na terytorium Cypru z tytułu nabycia od nich praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, stanowią zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu polsko-cypryjskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a tym samym na Spółce nie ciąży obowiązek poboru podatku u źródła w związku z tymi wypłatami.

Ad. 6

Płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahentów z siedzibą na terytorium Słowacji z tytułu nabycia od nich praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, stanowią zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu polsko-słowackiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a tym samym na Spółce nie ciąży obowiązek poboru podatku u źródła w związku z tymi wypłatami.

Ad. 7

Płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahentów z siedzibą na terytorium Szwecji z tytułu nabycia od nich praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, stanowią zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu polsko-szwedzkiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a tym samym na Spółce nie ciąży obowiązek poboru podatku u źródła w związku z tymi wypłatami.

Ad. 8

Płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahentów z siedzibą na terytorium Holandii z tytułu nabycia od nich praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, stanowią zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu polsko-holenderskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a tym samym na Spółce nie ciąży obowiązek poboru podatku u źródła w związku z tymi wypłatami.

Ad. 9

Płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahentów z siedzibą na terytorium Rosji z tytułu nabycia od nich praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, stanowią zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu polsko-rosyjskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a tym samym na Spółce nie ciąży obowiązek poboru podatku w związku z tymi wypłatami.

UZASADNIENIE DO PYTAŃ 2 - 9

Prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych w świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania

Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.). Tak więc jeżeli w ocenie Ministra Finansów stanowisko Spółki w zakresie pytania 1 zostałoby uznane za nieprawidłowe, to nie oznacza to jeszcze, że należności wypłacane za prawo do emisji/reemisji wydarzeń sportowych będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem źródłowym w Polsce, w związku z czym na Spółce będzie spoczywał obowiązek poboru podatku źródłowego. Wyłączenie spod opodatkowania w Polsce takich wypłat może bowiem wynikać z umów międzynarodowych zawieranych przez Polskę.

Tym samym, w kwestii opodatkowania płatności dokonywanych przez Spółkę na rzecz rezydentów (kontrahentów Spółki): Francji, Włoch, Danii, Cypru, Słowacji, Szwecji, Holandii oraz Rosji, z tytułu nabycia praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, kluczowe znaczenie mają również postanowienia poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę (zwane również łącznie i osobno "umowami o UPO"). Przy czym należy jednoznacznie zaznaczyć, że postanowienia umów o UPO będą miały zastosowanie tylko i wyłącznie w przypadku, gdyby uznać, że prawa do emisji/reemisji wydarzeń sportowych będą stanowiły przedmiot ochrony praw pokrewnych. O tym, że prawa do emisji/reemisji wydarzeń sportowych nie są prawami autorskimi nie budzi wątpliwości, chociażby z uwagi na przytoczone powyżej stanowiska doktryny, czy też orzecznictwo ETS.

W celu rozstrzygnięcia zasad opodatkowania dochodu z praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych w świetle umów o UPO, w pierwszej kolejności konieczne jest dokonanie analizy zakresu przedmiotowego odpowiednich ich postanowień, regulujących kwestie użytkowania wartości niematerialnych i prawnych, stanowiących przedmiot prawa ochrony własności intelektualnej. W przypadku umów o UPO specyficzne uregulowania w tym zakresie, znajdują się w artykułach dotyczących należności licencyjnych.

Poniżej Spółka cytuje postanowienia każdej z ośmiu umów o UPO, w części określającej zakres przedmiotowy definicji należności licencyjnych.

Artykuł 12 ust. 4 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku:

"Określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami i dziełami zarejestrowanymi dla radia i telewizji, do patentu, znaku przemysłowego lub handlowego, rysunku, modelu, planu, formuły, technologii produkcyjnej i za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej albo z umiejętnością (know-how)."

Artykuł 12 ust. 3 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, sporządzonej w Rzymie dnia 21 czerwca 1985 r.:

"Określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej."

Artykuł 12 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie w dniu 6 grudnia 2001 r.:

"Określenie "należności licencyjne", użyte w tym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej."

Artykuł 12 ust. 3 Umowy pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republika Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Warszawie dnia 2 czerwca 1992 r.:

"Określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności otrzymywane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania wszelkich praw autorskich, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje (know-how) związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej; określenie to oznacza również wszelkiego rodzaju należności otrzymywane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania wszelkich praw do filmów dla kin oraz filmów lub taśm do transmisji w radiu lub telewizji)."

Artykuł 12 ust. 3 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r.:

"Określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z korzystaniem lub prawem do korzystania z wszelkich praw autorskich (obejmujących dzieła literackie, artystyczne lub naukowe, włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radio lub telewizji) każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, w związku z korzystaniem lub prawem do korzystania z jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej."

Artykuł 12 ust. 3 Konwencji miedzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r.:

"Określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin albo filmów lub taśm dla radia bądź telewizji, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej."

Artykuł 12 ust. 4 Konwencji miedzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r.:

"Określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej."

Artykuł 11 ust. 2 Umowy miedzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku:

"Określenie "należności autorskie i licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności, uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, oraz z filmami i taśmami dla radia lub telewizji, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how)."

Jednocześnie każda z przedmiotowych umów o UPO zawiera w art. 7 ust. 1, (art. 5 ust. 1 Umowy miedzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku), tożsame regulacje dotyczące opodatkowania zysków przedsiębiorstw, zgodnie z którymi zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, iż każda z umów o UPO traktuje jako należność licencyjną m.in. wszelkiego rodzaju wynagrodzenia za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Jednocześnie wszystkie z nich zawierają dodatkowe doprecyzowanie, iż należności licencyjne stanowią również płatności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich związanych z określonymi kategoriami filmów (dla kin lub radia i telewizji) lub taśmami (dla radia i telewizji). Innymi słowy, wynagrodzenie za prawo używania taśm i filmów dla kin lub telewizji mieści się w definicji należności licencyjnych, tylko i wyłącznie jeżeli prawo to korzysta z ochrony prawnoautorskiej. Stanowisko takie potwierdził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku wydanym w sprawie interpretacji dla Spółki dotyczącej wynagrodzeń za prawa sportowe wypłacane do kontrahentów z Wielkiej Brytanii, Irlandii, Węgier, Austrii, Hiszpanii oraz Szwajcarii (wyrok z dnia 20 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1078/14).

Z analizy zakresu przedmiotowego definicji należności licencyjnych umów o UPO wynika również, iż żadna z tych definicji nie dotyczy płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw pokrewnych, a tym bardziej innych praw nie będących, ani prawami autorskimi, ani prawami pokrewnymi w rozumieniu upapp. Tym samym, porównanie treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz postanowień umów o UPO definiujących pojęcie należności licencyjnych wskazuje jednoznacznie, iż zakresy przedmiotowe tych regulacji są zasadniczo różne.

Definicje należności licencyjnych w umowach o UPO wymieniają bowiem wśród rodzajów należności wyłącznie płatności dotyczące określonych kategorii "utworów", a więc przejawu twórczej działalności o indywidualnych charakterze, podczas gdy art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. obejmuje swym zakresem zarówno płatności z tytułu użytkowania praw autorskich (utworów), jak i płatności z tytułu użytkowania praw pokrewnych.

W szczególności, w opinii Spółki, nie można utożsamiać ochrony praw autorskich do dzieła artystycznego z ochroną prawa do artystycznych wykonań, czy też wideogramów, stanowiących rodzaje praw pokrewnych. Pod pojęciem "dzieła artystycznego", o którym wspominają definicje należności licencyjnych w umowach o UPO należy bowiem rozumieć wytwory o twórczym i indywidualnym charakterze, stanowiące przedmiot ochrony prawnoautorskiej, czyli "utwory", nie zaś sam akt wykonania dzieła, który podlega np. ochronie jako prawo pokrewne.

Analizując zakres pojęcia "płatności z tytułu prawa do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego" warto również zauważyć, iż jest on tożsamy z zakresem pojęcia wynikającym z konwencji berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych. Znajduje to również potwierdzenie w komentarzu pod redakcją Klausa Vogela (Klaus Vogel on Double Conventions, A commentary to the OECD, UN and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation of Income and Capital. With particular reference to German treaty practice, Third edition, Kluwer Law International, str. 791-792).

W tym miejscu Spółka chciałaby zwrócić uwagę na zapisy polsko-cypryjskiej umowy, gdyż polska wersja językowa nie oddaje w sposób prawidłowy treści tego definicji należności licencyjnych. W polskiej wersji językowej art. 12 ust. 3 polsko-cypryjskiej umowy wskazano bowiem, że pojęcie należności licencyjne obejmuje:

Tak więc w pierwszej części definicji wskazano, że obejmuje ona wynagrodzenie za używanie praw autorskich zaś w drugiej części za używanie praw. Jest to błąd w tłumaczeniu, gdyż zgodnie z wersją angielską - która zgodnie z postanowieniami zamieszczonymi na końcu umowy (a także protokołu do umowy, którym wprowadzono obecne brzmienie rozpatrywanego artykułu) ma moc rozstrzygającą - w obu miejscach definicji użyto sformułowania copyrights, co tłumacząc na język polski oznacza prawa autorskie. W wersji angielskiej art. 12 ust. 3 polsko-cypryjskiej umowy ma bowiem następujące brzmienie:

"The term "royalties" as used in this Article means payments of any kind received as a consideration for the use of, or the right to use, any copyright, patent, trade mark, design or model, plan, secret formula or process, or for the use of, or the right to use any industrial, commercial, or scientific equipment or for information (know-how) concerning industrial, commercial or scientific experience; this term also means payments of any kind received as a consideration for the use of, or the right to use, any copyright on cinematograph films, and films or tapes for radio or television broadcasting."

"The term "royalties" as used in this Article means payments of any kind received as a consideration for the use of, or the right to use, any copyright, patent, trade mark, design or model, plan, secret formula or process, or for the use of, or the right to use any industrial, commercial, or scientific equipment or for information (know-how) concerning industrial, commercial or scientific experience; this term also means payments of any kind received as a consideration for the use of, or the right to use, any copyright on cinematograph films, and films or tapes for radio or television broadcasting."

W związku z powyższym art. 12 ust. 3 polsko-cypryjskiej umowy powinien mieć następujące brzmienie w polskiej wersji językowej:

Określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności otrzymywane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania wszelkich praw autorskich, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje (know-how) związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej; określenie to oznacza również wszelkiego rodzaju należności otrzymywane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania wszelkich praw AUTORSKICH do filmów dla kin oraz filmów lub taśm do transmisji w radiu lub telewizji."

Podkreślenia wymaga również fakt, że zgodnie z zasadami dotyczącymi interpretacji pojęć zawartych w umowach o UPO, a wskazanymi w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (dalej "Komentarz") w pkt 11 i 12 do art. 3, w sytuacji, gdy w umowie występuje pojęcie niezdefiniowane, wówczas należy zastosować interpretację wynikającą z ustawodawstwa państwa, które jest uprawnione do nałożenia podatku. Jednocześnie przy dokonywaniu interpretacji postanowień umownych należy brać pod uwagę kontekst umowy, który określa przede wszystkim intencja umawiających się państw.

Wobec powyższego, ustalenie zakresu przedmiotowego określenia "należności wypłacane za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego", występującego w umowach o UPO, co do zasady powinno opierać się na polskim ustawodawstwie wewnętrznym (upapp), z uwagi na brak stosownej definicji w samych umowach o UPO.

Jednakże, co już zostało wykazane powyżej, w świetle upapp, prawa autorskie korzystają ze szczególnego reżimu ochrony, a zatem brak jest podstaw do utożsamiania opłat za użytkowanie prawa autorskiego, z opłatami za użytkowanie praw pokrewnych lub innych praw na dobrach niematerialnych. Tego rodzaju interpretacja stanowiłaby nieuprawnioną interpretację rozszerzającą. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było potraktowanie w umowach o UPO tego typu płatności jako należności licencyjnych, wówczas zostałoby to wprost wyrażone w postanowieniach umownych dotyczących należności licencyjnych. Skoro więc w świetle umów międzynarodowych pod pojęciem należności licencyjnych należy rozumieć prawo do używania praw autorskich, to tym samym gdyby nawet uznać, że prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych są prawami pokrewnymi, to i tak wypłacane z tego tytułu należności nie będą objęte zakresem definicji należności licencyjnych w rozumieniu wymienionych wyżej umów o UPO - umowy o UPO nie obejmują bowiem zakresem definicji należności licencyjnych praw pokrewnych, lecz tylko i wyłącznie prawa autorskie. W konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do pobierania podatku u źródła od dokonywanych wypłat i zapłaty tego podatku do urzędu skarbowego.

Podobnie w doktrynie wskazuje się wprost, iż: "...upapp - podobnie jak to ma miejsce w innych ustawodawstwach oraz w prawie międzynarodowym (...) wyraźnie odróżniają prawa autorskie od praw pokrewnych (...) jeżeli więc zagraniczny podmiot udziela polskiemu podmiotowi prawa do transmisji widowiska sportowego, to należności z tego tytułu nie stanowią należności za użytkowanie prawa autorskiego, lecz ewentualnie za korzystanie z prawa pokrewnego, a tym samym nie mogą być traktowane jako należności licencyjne w rozumieniu umów o upo." (Józef Banach, Model Konwencji OECD, Komentarz pod red. B. Brzezińskiego, str. 839).

W świetle dokonanej przez Spółkę literalnej i celowościowej wykładni definicji należności licencyjnych zawartych w umowach o UPO, wynagrodzenie za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw pokrewnych nie stanowi należności licencyjnych i tym samym nie podlega regulacjom przepisów dotyczących opodatkowania należności licencyjnych w rozumieniu wymienionych wyżej umów o UPO. Pogląd ten znajduje również powszechne poparcie w doktrynie (np. Opinia prawna przygotowana przez prof. dr hab. Janusza Bartę i prof. dr hab. Ryszarda Markiewicza; Rafał Golat, "Opodatkowanie praw autorskich i pokrewnych", Difin, Warszawa 2002 r. str. 38).

Zatem, należności z tytułu praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych powinny być traktowane jako zyski przedsiębiorstw lub ewentualnie jako inny dochód, przy czym postanowienia dotyczące zysków przedsiębiorstw powinny być stosowane w pierwszej kolejności, przed postanowieniami dotyczącymi innych dochodów. Niezależnie od przyjętej kwalifikacji podatkowej przedmiotowego dochodu, oznacza to iż płatności z tytułu użytkowania tego rodzaju praw podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie siedziby lub zamieszkania odbiorcy należności, przy założeniu, że w państwie źródła nie posiada on zakładu z którego działalnością związana jest płatność.

Skoro więc w omawianym stanie faktycznym, kontrahenci z Francji, Włoch, Danii, Cypru, Słowacji, Szwecji, Holandii i Rosji nie posiadają w Polsce zakładu, to wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na ich rzecz w zamian za prawo do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, stanowi dochód przedsiębiorstwa, który zgodnie z postanowieniami wymienionych wyżej umów o UPO, podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie siedziby beneficjenta tego wynagrodzenia, czyli odpowiednio we Francji, Włoszech, Danii, Słowacji, Szwecji, Holandii i Rosji lub na Cyprze.

Warto również zwrócić uwagę, że niektóre z zawartych przez Polskę umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w definicji należności licencyjnych zawierają (przykładowo) sformułowanie za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskiego, lub innej podobnej własności lub prawa - taki zapis znajduje się chociażby w umowie z Australią. Z uwagi na fakt, że w wymienionych wyżej umowach zawartych z Francją, Włochami, Danią, Słowacją, Szwecją, Cyprem, Holandią czy Rosją, takich jednoznacznych doprecyzowań brak, niedopuszczalne byłoby stosowanie wykładni rozszerzającej, obejmującej zakresem należności licencyjnych także wynagrodzenia za korzystanie z praw na dobrach niematerialnych, nie podlegających ochronie z zakresu praw autorskich.

Tym samym, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz zagranicznych kontrahentów w związku z nabytymi prawami do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Orzecznictwo Sądów Administracyjnych

Stanowisko Spółki potwierdza również wydany w sprawie Spółki wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 2711/14), w którym Sąd potwierdził, że wynagrodzenia za prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych nie są objęte zakresem polsko-amerykańskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Podobnie stanowisko Spółki potwierdził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 lutego 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 1078/14), który to wyrok - dotyczący Spółki - odnosił się do wypłaty przez Spółkę należności za nabycie praw sportowych od podmiotów z Wielkiej Brytanii, Irlandii, Węgier, Austrii, Hiszpanii oraz Szwajcarii. W wyroku tym wskazano, że:

"Wedle tradycyjnego poglądu transmisja wydarzenia sportowego nie spełnia wymogów do uznania jej za utwór w rozumieniu prawa autorskiego. Transmisja wydarzenia sportowego stanowi odzwierciedlenie jego przebiegu, przekazanie obrazu i dźwięku przy użyciu takich środków technicznych, aby widz mógł je na bieżąco obserwować. W przypadku transmisji/retransmisji wydarzenia sportowego nie można mówić o wartościach twórczych, indywidualnych wnoszonych przez organizatora, czy podmiot transmitujący, wydarzenie sportowe. Przebieg zawodów nie jest kształtowany przez zamysł podmiotu transmitującego, lecz oddaje on obraz tego, co się podczas wydarzenia sportowego dzieje. Nie budzi wątpliwości Sądu, że wydarzenie sportowe (np. mecz piłkarski) i udział w nim sportowców nie stanowi utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego. Pogląd ten znajduje potwierdzenie zarówno w doktrynie (por. J. Barta, M. Czajkowska - Dąbrowska. Z. Ćwiąkalski R. Markiewicz, E. Traple, Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych 2003, Dom Wydawniczy ABC, str. 60), jak i orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE - w wyroku z 4 listopada 2011 r. w sprawach połączonych C 403/08 Footbal Premier Leagune Ltd. I inni oraz C-429/08 Murphy v. Media Protection Services Ltd, Trybunał stwierdził, że co do zasady spotkań sportowych nie sposób uznać za twórczość intelektualną, która można zakwalifikować, jako utwór w rozumieniu dyrektywy o prawie autorskim. Podkreślił, że uwaga ta zachowuje ważność zwłaszcza w przypadku meczów piłkarskich podlegających regułom gry niepozostawiającym swobody twórczej w rozumieniu prawa autorskiego.

Należy więc przyznać rację Skarżącej, że skoro prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych nie mogą być traktowane jako prawa autorskie (ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku o udzielenie interpretacji nie wynika odmienna w tym zakresie ocena), to na podstawie wskazanych wyżej Umów o UPO brak podstaw do kwalifikowania ich jako do należności licencyjnych. Przeciwna interpretacja byłaby nieuzasadnionym stosowaniem wykładni rozszerzającej, niedopuszczalnej w prawie podatkowym."

Stanowisko Spółki potwierdził następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydając interpretację indywidualną dla Spółki, uwzględniającą wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1078/14 (interpretacja z dnia 7 sierpnia 2015 r., nr IPPB5/423-764/13/15-7/S/AJ).

Podsumowanie

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że:

W konsekwencji należy stwierdzić, że bez względu na to czy prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych uznamy za prawa pokrewne, to i tak Spółka nie będzie zobowiązana do pobierania podatku u źródła od dokonywanych wypłat i zapłaty tego podatku do urzędu skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie

* opodatkowania u źródła wartości wypłat z tytułu nabycia praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych na rzecz kontrahentów z siedzibą na terytorium Francji, Włoch, Danii, Cypru, Słowacji, Szwecji, Holandii i Rosji na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe,

* kwalifikacji prawnopodatkowej na gruncie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz opodatkowania w Polsce na podstawie tej umowy wartości wypłat z tytułu nabycia praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych na rzecz kontrahentów z siedzibą na terytorium Francji - jest prawidłowe,

* kwalifikacji prawnopodatkowej na gruncie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz opodatkowania w Polsce na podstawie tej umowy wartości wypłat z tytułu nabycia praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych na rzecz kontrahentów z siedzibą na terytorium Włoch - jest prawidłowe,

* kwalifikacji prawnopodatkowej na gruncie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz opodatkowania w Polsce na podstawie tej umowy wartości wypłat z tytułu nabycia praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych na rzecz kontrahentów z siedzibą na terytorium Danii - jest prawidłowe,

* kwalifikacji prawnopodatkowej na gruncie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz opodatkowania w Polsce na podstawie tej umowy wartości wypłat z tytułu nabycia praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych na rzecz kontrahentów z siedzibą na terytorium Cypru - jest prawidłowe,

* kwalifikacji prawnopodatkowej na gruncie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz opodatkowania w Polsce na podstawie tej umowy wartości wypłat z tytułu nabycia praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych na rzecz kontrahentów z siedzibą na terytorium Słowacji - jest prawidłowe,

* kwalifikacji prawnopodatkowej na gruncie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz opodatkowania w Polsce na podstawie tej umowy wartości wypłat z tytułu nabycia praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych na rzecz kontrahentów z siedzibą na terytorium Szwecji - jest prawidłowe,

* kwalifikacji prawnopodatkowej na gruncie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz opodatkowania w Polsce na podstawie tej umowy wartości wypłat z tytułu nabycia praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych na rzecz kontrahentów z siedzibą na terytorium Holandii - vjest prawidłowe,

* kwalifikacji prawnopodatkowej na gruncie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz opodatkowania w Polsce na podstawie tej umowy wartości wypłat z tytułu nabycia praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych na rzecz kontrahentów z siedzibą na terytorium Rosji - jest prawidłowe.

Ad. 1

W opinii tut. Organu podatkowego przedmiotowe prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych należy zakwalifikować do kategorii wideogramów w rozumieniu art. 94 ust. 2 w rozdziale 11 "Prawa pokrewne", oddziale 2 ("Prawa do fonogramów i wideogramów") ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 880), zgodnie z którym wideogramem jest pierwsze utrwalenie sekwencji ruchomych obrazów, z dźwiękiem lub bez, niezależnie od tego, czy stanowi ono utwór audiowizualny.

Niewątpliwie bowiem, aby Wnioskodawca mógł nabyć prawo do transmisji (a tym bardziej retransmisji widowiska sportowego) musi ono zostać najpierw zarejestrowane, utrwalone. Za oczywiste przy tym należy uznać, że mamy w przedmiotowym przypadku do czynienia z pierwszym utrwaleniem sekwencji ruchomych obrazów - rejestracją widowiska sportowego.

W konsekwencji należy uznać, że wypłata wynagrodzenia na rzecz kontrahentów zagranicznych jest związana z nabyciem praw pokrewnych w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotowe prawa nie podlegają ochronie ani jako prawo autorskie ani jako prawo pokrewne. Świadczy o tym także okoliczność, że aby Wnioskodawca mógł zgodnie z prawem korzystać z tych praw dokonując transmisji lub retransmisji wydarzeń sportowych, musi on uiścić stosowne wynagrodzenie. Gdyby ww. transmisja/retransmisja bez nabycia stosownych praw do emisji nie naruszała praw kontrahenta zagranicznego, wynagrodzenie z tego tytułu byłoby nienależne.

W sensie ekonomicznym wypłacane wynagrodzenie ma ścisły związek z poniesieniem przez kontrahenta zagranicznego określonych kosztów (jako podmiotu dokonującego rejestracji wydarzenia sportowego, na którego zlecenie jest ono dokonywane lub w inny sposób dysponującego tymi prawami). Przedmiotowe wynagrodzenie jest należne kontrahentowi zagranicznemu (który z tego tytułu poniósł pewne koszty) za prawo do czerpania korzyści ekonomicznych z nagrania wydarzenia sportowego przez Wnioskodawcę.

Powyższe stanowisko tut. Organu podatkowego znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z 4 kwietnia 2008 r. III SA/Wa 301/08, w którym wskazano, że należności za prawo do transmisji programów telewizyjnych mieszczą się - co do zasady - w definicji należności licencyjnych (w kontekście polsko-brytyjskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania).

Podobnie w wyroku z 14 czerwca 2013 r. III SA/Wa 2740/12 Sąd nie miał żadnych wątpliwości, że nagrania wydarzeń sportowych utrwalone przez podmioty zagraniczne są wideogramami.

Powyższe stanowisko zostało także zaaprobowane w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 24 lipca 2015 r. II FSK 2379/13.

Przechodząc na płaszczyznę prawa podatkowego należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Jednocześnie art. 26 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W konsekwencji należy uznać, że wypłaty należności związanych z nabyciem przedmiotowych praw (pokrewnych) do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych co do zasady podlegają opodatkowaniu u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 (w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Jednakże należy podkreślić, że z uwagi na brzmienie art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. obowiązek podatkowy wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 1 może zostać zmodyfikowany w wyniku zastosowania postanowień umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w niniejszym stanie faktycznym Spółka nabywa od kontrahentów z Francji, Włoch, Danii, Cypru, Słowacji, Szwecji, Holandii i Rosji prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, które w świetle ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie mogą być traktowane ani jako prawa autorskie, ani jako prawa pokrewne, a tym samym nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem źródłowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. - należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2-9

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego kwalifikacji prawnopodatkowej na gruncie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz opodatkowania w Polsce na podstawie tej umowy wartości wypłat z tytułu nabycia praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych na rzecz kontrahentów z siedzibą na terytorium Francji, Włoch, Danii, Cypru, Słowacji, Szwecji, Holandii i Rosji należy uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy (w zakresie pytań oznaczonych nr 2-9).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.