0114-KDIP2-1.4010.283.2017.1.PW - CIT od wypłacanych nierezydentom należności za usługi dubbingu, voice over (opracowanie lektorskie filmów), subtitles (opracowanie w napisach), tłumaczenia audio-wizualne.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2017 r. (data wpływu 9 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku potrącania zryczałtowanego podatku z tytułu wypłaty wynagrodzenia:

* za usługi dubbingu, voice overu (opracowań lektorskich filmu), subtitles (opracowanie w napisach), wykonanie tłumaczeń audio-wizualnych, w przypadku przeniesienia praw autorskich i otrzymania od Kontrahenta (osoby prawnej) ważnego certyfikatu rezydencji lub braku certyfikatu rezydencji - jest prawidłowe,

* za usługi adiustacji (korekty list dialogowych i napisów) bez przeniesienia praw autorskich bez względu na otrzymanie przez Spółkę od Kontrahenta ważnego certyfikatu rezydencji podatkowej lub jego braku - jest prawidłowe.

W dniu 9 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku potrącania zryczałtowanego podatku z tytułu wypłaty wynagrodzenia:

* za usługi dubbingu, voice overu (opracowań lektorskich filmu), subtitles (opracowanie w napisach), wykonanie tłumaczeń audio-wizualnych, w przypadku przeniesienia praw autorskich i otrzymania od Kontrahenta (osoby prawnej) ważnego certyfikatu rezydencji lub braku certyfikatu rezydencji;

* za usługi adiustacji (korekty list dialogowych i napisów) bez przeniesienia praw autorskich bez względu na otrzymanie przez Spółkę od Kontrahenta ważnego certyfikatu rezydencji podatkowej lub jego braku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. Spółka będzie nabywała usługi od FIRMY/osoby prawnej - Węgry, Czechy, Rumunia, Rosja (usługi z przekazaniem praw autorskich) - usługi dubbingu, voice over (opracowanie lektorskie filmów), subtitles (opracowanie w napisach), tłumaczenia audio-wizualne, świadczone na terytorium kraju, w którym Kontrahent ma siedzibę i Spółka nie otrzyma od Kontrahenta ważnego certyfikatu rezydencji podatkowej CR.

Usługi opisane powyżej będą nabywane wraz z prawami autorskimi do utworu powstałego w ramach świadczonej usługi. Podyktowane jest to głównie względami biznesowymi, gdyż bez praw autorskich nie jest możliwa sprzedaż finalnego produktu na rzecz kontrahenta docelowego. Tak nabyte usługi oraz prawa autorskie do utworów, wykorzystywane są następnie przez Spółkę dla celów prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka wykonuje dalsze usługi (np. udźwiękowienie, montaż itp), tworząc tzw. Produkt Finalny, sprzedawany następnie na rzecz kontrahentów docelowych z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, Wielkiej Brytanii oraz Niemiec.

B. Spółka będzie nabywała usługi od FIRMY/osoby prawnej - Węgry, Czechy, Rumunia, Rosja (usługi z przekazaniem praw autorskich) - usługi dubbingu, voice over, subtitles (opracowanie w napisach), tłumaczenia audio-wizualne, świadczonych na terytorium kraju, w którym Kontrahent ma siedzibę i otrzyma od Firmy ważny certyfikat rezydencji podatkowej CR.

Usługi opisane powyżej będą nabywane wraz z prawami autorskimi do utworu powstałego w ramach świadczonej usługi. Podyktowane jest to głównie względami biznesowymi, gdyż bez praw autorskich nie jest możliwa sprzedaż finalnego produktu na rzecz kontrahenta docelowego. Tak nabyte usługi oraz prawa autorskie do utworów, wykorzystywane są następnie przez Spółkę dla celów prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka wykonuje dalsze usługi (np. udźwiękowienie, montaż itp), tworząc tzw. Produkt Finalny, sprzedawany następnie na rzecz kontrahentów docelowych z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, Wielkiej Brytanii oraz Niemiec.

C. Zakup usług od FIRMY/osoby prawnej z Węgier, Czech, Rumunii. Rosji, (usługi bez przeniesienia praw autorskich) - usługi adiustacji - korekty list dialogowych i napisów, świadczonych na terytorium kraju, w którym Kontrahent ma siedzibę. Spółka otrzyma od osoby prawnej certyfikat rezydencji lub też nie otrzyma certyfikatu rezydencji podatkowej.

Utwory nabywane od Kontrahentów zagranicznych wymienionych w powyższym wniosku (w ramach świadczonej usługi: dubbingu, voice over (opracowanie lektorskie filmów), subtitles (opracowanie w napisach), tłumaczenia audio-wizualne) są utworem w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Prawa autorskie do tych Utworów przysługiwały pierwotnie Usługodawcy, w wyniku realizacji usługi, Usługodawca przeniósł na rzecz Spółki autorskie prawa majątkowe do Utworu (nie jest to licencja "tylko" na użytkowanie praw majątkowych). Zakup usług wraz z prawami autorskimi służy do wykonania kolejnych usług przez Spółkę w Polsce i sprzedaży produktu finalnego na rzecz kontrahenta zagranicznego - docelowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwość, czy wypłacając wynagrodzenie za zamówione usługi opisane powyżej, na rzecz kontrahentów (osoby prawne), posiadających siedzibę w krajach (Węgry, Czechy, Rumunia oraz Rosja), tytułem zapłaty za wyświadczoną usługę, w ramach której nabywane są również prawa autorskie (przypadki opisanie w punkcie 74 A-B) lub też usługi nabywane bez przeniesienia praw autorskich (przypadki opisane poz. 74 C), Spółka zobowiązana jest do potrącenia zryczałtowanego podatku u źródła, wg stawek przewidzianych we właściwych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz w oparciu o odpowiednie artykuły ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymienionych w powyższym wniosku?

Zdaniem Wnioskodawcy, od przypadku A opisanego w punkcie 74 w związku z punktem 75 Spółka nie otrzymała certyfikatu rezydencji podatkowej.

W przypadku gdy następuje zakup usługi od FIRMY/osoby prawnej - Węgry, Czechy, Rumunia, Rosja (usługi z przekazaniem praw autorskich na zasadach opisanych we wniosku ORD-IN poz. 74 pkt A) - usługi dubbingu voice over, subtitles (opracowanie w napisach), tłumaczenia audio-wizualne, świadczonych na terytorium kraju w którym Kontrahent ma siedzibę i Spółka nie otrzyma od Kontrahenta ważnego certyfikatu rezydencji podatkowej CR Spółka pobiera 20% podatku u źródła, w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Wobec nie otrzymania certyfikatu rezydencji podatkowej Spółka nie może skorzystać z możliwości nie pobierania podatku u źródła, zgodnie z art. 13 ust. 4 (UPO Z Czechami), art. 13 ust. 4 (UPO z Węgrami) art. 14 ust. 4 (UPO z Rumunią), art. 10 ust. 4 (UPO z Rosją).

OD przypadku B opisanego w punkcie 74 w związku z punktem 75 Spółka otrzymała certyfikat rezydencji podatkowej.

W przypadku kiedy następuje zakup usługi od FIRMY/osoby prawnej - Węgry, Czechy, Rumunia, Rosja (usługi z przekazaniem praw autorskich na zasadach opisanych we wniosku ORD-IN poz. 74 pkt B) - usługi dubbingu voice over, subtitles (opracowanie w napisach), tłumaczenia audio-wizualne, świadczonych na terytorium kraju w którym Firma ma siedzibę i otrzymania od Firmy ważnego certyfikatu rezydencji podatkowej CR, dochody nierezydenta nie podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła - zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 13 ust. 4 umowy o UPO z Węgrami), (art. 13 ust. 4 umowy o UPO z Czechami), (art. 14 ust. 4 umowy o UPO z Rumunią), (art. 10 ust. 4 umowy o UPO z Rosją), Spółka nie pobiera podatku u źródła w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z ww. artykułami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zyski z tytułu przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

OD przypadku C opisanego w punkcie 74 w związku z punktem 75, Spółka otrzymała lub nie otrzyma certyfikat rezydencji podatkowej.

W przypadku zakupu wyżej wymienionych usług w punkcie C, bez względu na otrzymanie przez Spółkę od Kontrahenta ważnego certyfikatu rezydencji podatkowej lub jego braku, podatek u źródła nie powinien być potrącany przez Spółkę, ponieważ usługi te nie są wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych CIT oraz na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 7 w zw. z art. 5 umowy o UPO z Węgrami), (art. 7 w zw. z art. 5 umowy o UPO z Czechami), (art. 7 w zw. z art. 5 umowy o UPO z Rumunią), (art. 7 w zw. z art. 4 umowy o UPO z Rosją).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest tzw. zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 u.p.d.o.p., za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4 (art. 3 ust. 5 u.p.d.o.p.).

Nie budzi zatem wątpliwości, że wszelkie wypłaty, o których mowa w art. 21 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 5 u.p.d.o.p., implikują powstanie przychodu na terytorium Polski.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ww. ustawy).

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W art. 21 u.p.d.o.p. wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W myśl natomiast art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji, oznacza to zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego oraz przedstawiony powyżej stan prawny uznać zatem należy, że przychody uzyskiwane przez osoby prawne, mające siedzibę (rezydencję podatkową) w Czechach, w Rumunii, na Węgrzech, w Rosji z tytułu wykonania usługi dubbingu, voice overu (opracowań lektorskich filmu), subtitles (opracowanie w napisach), wykonania tłumaczeń audio wraz z przekazaniem praw autorskich do tego utworu na rzecz Wnioskodawcy, mieszczą się w kategorii przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako przychody ze sprzedaży praw autorskich.

Jednakże biorąc pod uwagę, że osoba prawna wskazana we wniosku przedstawi certyfikat rezydencji potwierdzający siedzibę w danym państwie, w przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie następujące umowy/Konwencje o unikaniu podwójnego opodatkowania:

* umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie dnia 13 września 2011 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 991);

* umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 23 czerwca 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 109, poz. 530);

* Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Budapeszcie dnia 23 września 1992 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 125, poz. 602; Dz. U. z 2002 r. Nr 108, poz. 946);

* umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Moskwie dnia 22 maja 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 125, poz. 569; Dz. U. z 2008 r. Nr 160, poz. 997).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 polsko - czeskiej umowy, należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, takie należności mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do należności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty należności licencyjnych brutto (art. 12 ust. 2 ww. umowy)

Natomiast w myśl artykułu 12 ust. 3 umowy, określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z korzystaniem lub prawem do korzystania z wszelkich praw autorskich, filmów lub taśm transmitowanych w radiu lub telewizji, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego a także urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne faktycznie wiążą się z działalnością tego zakładu. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 (art. 12 ust. 4 umowy).

Zgodnie z art. 12 ust. 5 umowy, uważa się, że należności licencyjne powstają w Umawiającym się Państwie, jeśli osoba je wypłacająca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jeżeli jednak osoba wypłacająca należności licencyjne, bez względu na to, czy ma ona w Umawiającym się Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę, posiada w Umawiającym się Państwie zakład, w związku z którym powstał obowiązek wypłaty należności licencyjnych i zapłata tych należności jest pokrywana przez ten zakład, wówczas uważa się, że należności licencyjne powstają w tym Państwie, w którym zakład jest położony.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 polsko - rumuńskiej umowy, należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem, ustalony podatek nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 ww. umowy).

Natomiast w myśl artykułu 12 ust. 3 umowy, określenie "należności licencyjne", użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami nadawanymi przez radio lub telewizję, transmisjami satelitarnymi lub kablowymi rozpowszechnianymi publicznie przez jakikolwiek rodzaj elektronicznych środków przekazu, albo patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub za informacje związane z doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Postanowień ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu nie stosuje się, jeżeli właściciel należności licencyjnych, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność gospodarczą przez zakład w nim położony bądź wykonuje wolny zawód za pomocą stałej placówki tam położonej, a prawa lub majątek, z których tytułu wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście wiążą się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się odpowiednio, w zależności od konkretnej sytuacji, postanowienia artykułu 7 lub artykułu 15 niniejszej umowy (art. 12 ust. 4 tej umowy).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 polsko - węgierskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności licencyjne mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności lub opłat jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 ww. Konwencji).

Natomiast w myśl artykułu 12 ust. 3 ww. Konwencji, określenie "należności licencyjne", użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia lub telewizji, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej.

Postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli właściciel należności licencyjnych mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność zarobkową przez zakład w nim położony bądź wolny zawód za pomocą tam położonej stałej placówki, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście wiążą się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się odpowiednio, w zależności od konkretnej sytuacji, postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 (art. 12 ust. 4 tej Konwencji).

Stosownie do art. 11 ust. 1 polsko - rosyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, należności z tytułu praw autorskich i licencji, powstające w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności z tytułu praw autorskich i licencji mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz ustalony w ten sposób podatek nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto dochodu z tego tytułu.

Określenie "należności autorskie i licencyjne", użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz z filmami i taśmami dla radia lub telewizji, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) (art. 11 ust. 2 tej umowy).

W myśl art. 11 ust. 3 ww. umowy, postanowienia tego artykułu mają zastosowanie również do należności uzyskiwanych za usługi techniczne, świadczone w wyniku sprzedaży, wykorzystania lub udostępnienia do wykorzystania, jak również przekazania informacji, o czym mowa w ustępie 2 niniejszego artykułu.

Postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania, jeżeli właściciel należności autorskich i licencyjnych, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności z tytułu praw autorskich i licencji, działalność zarobkową przez zakład w nim położony bądź wolny zawód za pomocą tam położonej stałej placówki, a prawa lub majątek, z których tytułu wypłacane są należności autorskie i licencyjne, rzeczywiście wiążą się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 5 niniejszej umowy (art. 11 ust. 4 tej umowy).

Należy stwierdzić, że umowy/Konwencje w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Zarówno tekst Modelowej Konwencji jak i Komentarz do Modelowej Konwencji zostały wypracowane w drodze konsensusu przez państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się do stosowania zawartych w nich postanowień. Nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy/Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie bowiem z ust. 8.2 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (MK OECD), jeżeli wypłata jest dokonana w zamian za przeniesienie pełnego prawa własności mienia, o którym mowa w definicji należności licencyjnych, to taka wypłata nie jest uważana jako wynagrodzenie za użytkowanie lub za prawo użytkowania tego mienia i tym samym nie może być uznana za należność licencyjną. Natomiast ust. 5 Komentarza do art. 13 MK OECD wskazuje wprost, że za "zyski z przeniesienia własności majątku" należy uznać m.in. zyski "pochodzące ze sprzedaży lub zamiany praw".

Zgodnie z pkt 15 i 16 Komentarza do art. 12 Konwencji Modelowej OECD normujący opodatkowanie dochodów z tytułu należności licencyjnych, jeżeli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu przeniesienia całości praw wynikających z praw autorskich, płatność nie może stanowić należności licencyjnej. Każdy przypadek należy traktować indywidualnie z uwzględnieniem konkretnych okoliczności, jednak, ogólnie rzecz biorąc, płatności takie stanowią najczęściej zyski przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 bądź dochody ze zbycia majątku w rozumieniu art. 13, nie zaś należności licencyjne w rozumieniu art. 12.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że usługi wymienione w punktach A i B będą nabywane wraz z prawami autorskimi do utworu, m.in. od Kontrahentów - osób prawnych.

W świetle powyższego mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz zaprezentowane zdarzenie przyszłe wskazać należy, że w stosunku do należności wskazanych we wniosku, wymienionych w punktach A i B, a związanych z wykonaniem utworu i przeniesieniem majątkowych praw autorskich do tego utworu nie znajdzie zatem zastosowania odpowiednio art. 12 polsko - czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, art. 12 polsko - rumuńskiej umowy, art. 12 polsko - węgierskiej Konwencji oraz art. 11 polsko - rosyjskiej umowy.

W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym, jako że Kontrahenci Wnioskodawcy (osoby prawne) nie posiadają w Polsce zakładu w rozumieniu:

* art. 5 polsko-czeskiej umowy, zastosowanie znalazłby art. 7 ust. 1 tejże umowy, zgodnie z którym zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

* art. 5 polsko-rumuńskiej umowy, zastosowanie znalazłby art. 7 ust. 1 tejże umowy, zgodnie z którym zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

* art. 5 Konwencji polsko-węgierskiej, zastosowanie znalazłby art. 7 ust. 1 tejże umowy, zgodnie z którym zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. W tym ostatnim przypadku zyski mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

* art. 4 polsko-rosyjskiej umowy, zastosowanie znalazłby art. 5 ust. 1 tejże umowy, zgodnie z którym zyski osiągane w jednym Umawiającym się Państwie przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w pierwszym Państwie tylko wówczas, gdy dane zyski są osiągane przez położony w tym Państwie zakład i tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

A zatem - co do zasady - zyski uzyskiwane przez Kontrahentów (osoby prawne) mających siedziby na Węgrzech, w Czechach, w Rumunii i w Rosji w związku z prowadzoną tam działalnością gospodarczą podlegają opodatkowaniu tylko odpowiednio na Węgrzech, w Czechach, w Rumunii i w Rosji.

Jednocześnie podkreślić należy, iż:

* art. 7 ust. 7 umowy polsko-czeskiej stanowi, że jeżeli zyski zawierają dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej Umowy, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

* art. 7 ust. 7 umowy polsko-rumuńskiej stanowi, że jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

* art. 7 ust. 7 konewncji polsko-węgierskiej stanowi, że jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej konwencji, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

* art. 5 ust. 6 umowy polsko-rosyjskiej stanowi, że jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

W świetle powyższego należy zatem stwierdzić, że powołany powyżej ustęp 7 art. 7 umowy polsko-czeskiej, umowy polsko-rumuńskiej, konwencji polsko-węgierskiej oraz art. 5 ust. 6 umowy polsko-rosyjskiej przyznaje pierwszeństwo poszczególnym artykułom dotyczącym opisanych w nim konkretnych kategorii dochodów. W związku z tym artykuł ten ma zastosowanie do dochodów przedsiębiorstwa, które nie wchodzą w zakres dochodów objętych innymi artykułami.

W rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie odpowiednio art. 13 ust. 4 umowy polsko - czeskiej, art. 14 ust. 4 polsko - rumuńskiej umowy, art. 13 ust. 4 polsko - węgierskiej Konwencji, art. 10 ust. 4 polsko - rosyjskiej umowy.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 umowy polsko - czeskiej, zyski z tytułu przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku, innego niż wymieniony w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Stosownie do art. 14 ust. 4 umowy polsko - rumuńskiej, zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymieniony w ustępach 1, 2 i 3 tego artykułu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W myśl art. 13 ust. 4 Konwencji polsko - węgierskiej, zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Na podstawie art. 10 ust. 4 umowy polsko - rosyjskiej, zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku nie wymienionego w tym artykule podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym osoba przenosząca tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że przychody z tytułu odpłatnego zbycia autorskich praw majątkowych wymienionych w punkcie A i B wniosku, na rzecz Wnioskodawcy, uzyskiwane przez Kontrahentów (osoby prawne) mających siedziby na Węgrzech, w Czechach, w Rumunii oraz w Rosji, winny być zaklasyfikowane jako przeniesienie tytułu własności majątku.

W związku z powyższym, uznać zatem należy, że zgodnie z art. 13 ust. 4 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską, art. 14 ust. 4 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii, art. 13 ust. 4 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską, art. 10 ust. 4 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej przychody uzyskiwane przez Kontrahentów (osoby prawne) mających siedziby w Czechach, w Rumunii, na Węgrzech, w Rosji z tytułu wykonania utworu wraz z przekazaniem praw autorskich do tego utworu na rzecz Wnioskodawcy, będą podlegały opodatkowaniu tylko w kraju, w którym przenoszący tytuł własności ma siedzibę (rezydencję podatkową), tj. w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w Czechach, w Rumunii, na Węgrzech, w Rosji, o ile jak wskazuje Wnioskodawca, miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych zostanie udokumentowane uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W przypadku natomiast gdy Kontrahenci mający siedziby w Czechach, w Rumunii, na Węgrzech oraz w Rosji nie przedstawią certyfikatu rezydencji, wskazać należy, że fakt ten wyklucza możliwość zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy/Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku.

Jak wskazano powyżej, warunkiem zastosowania przepisów umowy/Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania jest udokumentowanie miejsca siedziby (rezydencji podatkowej) podatnika za granicą za pomocą certyfikatu rezydencji. Warunek ten wynika wprost z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe wskazać należy, że:

* wypłacając wynagrodzenie za zamówione usługi na rzecz ww. Kontrahentów mających siedzibę w Czechach, w Rumunii, na Węgrzech oraz w Rosji tytułem zapłaty za wyświadczoną usługę, w ramach której nabywane są również prawa autorskie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do potrącenia u źródła zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, w przypadku gdy otrzyma certyfikat rezydencji.

* wypłacając wynagrodzenie za zamówione usługi na rzecz ww. Kontrahentów mających siedzibę w Czechach, na Węgrzech, w Rumunii oraz w Rosji, tytułem zapłaty za wyświadczoną usługę, w ramach której nabywane są również prawa autorskie, Spółka zobowiązana będzie do potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego u źródła na zasadach wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli w wysokości 20% przychodu, jeżeli Kontrahenci nie przedstawią Spółce certyfikatów rezydencji.

Odnosząc się natomiast do sytuacji, w której Spółka będzie nabywała od Kontrahentów (osób prawnych) - bez przekazania praw autorskich usługi adiustacji (korekty list dialogowych i napisów) wskazać należy, że art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał zastosowania z uwagi na niemożność zakwalifikowania usług adjustacji do którejkolwiek kategorii przychodów wymienionych w tym przepisie.

Jak wskazano powyżej zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, ustala się w wysokości 20% przychodów.

Wprawdzie katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie " (...) oraz świadczeń o podobnym charakterze", jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki jak wskazana w nim usługa. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z Kontrahentem, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko jej nazwa.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka będzie nabywała usługi adiustacji od osób prawnych (Kontrahentów) mających siedziby na Węgrzech, w Czechach, w Rumunii oraz w Rosji. Kontrahent będzie świadczył swoje usługi w kraju, w którym ma siedzibę. Spółka otrzyma od ww. Kontrahenta certyfikat rezydencji lub też nie otrzyma certyfikatu rezydencji podatkowej.

Wśród usług wymienionych w a art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest usług adiustacji polegających na korekcie list dialogowych i napisów.

W znaczeniu słownikowym ("Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN - www.sjp.pwn.pl) pojęcie:

* adiustacja oznacza "przygotowanie tekstu do druku",

* korekta oznacza "usuwanie błędów, nieprawidłowości".

Usługi adiustacji, polegające na korekcie list dialogowych i napisów (gdy nie będzie dochodziło do przeniesienia praw autorskich) nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń tam wymienionych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie.

Ponadto, podkreślić należy, że zgodnie z art. 7 Modelowej Konwencji OECD zyski osiągnięte przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu w tym państwie, chyba że działalność wykonywana jest w drugim państwie za pośrednictwem zakładu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że usługa świadczona będzie przez nierezydentów, na terytorium państwa miejsca ich siedziby. Wnioskodawca nie wskazał w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, że ww. Kontrahenci będą posiadać w Polsce zakład. Zatem, skoro z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że omawiana usługa będzie świadczona przez nierezydentów poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i usługa ta, nie stanowi usługi podobnej do tych, które zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to przepis art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie miał tu zastosowania.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że usługi wykonywane przez Kontrahentów (osoby prawne) na rzecz Wnioskodawcy, tj. usługi adiustacji, polegające na korekcie list dialogowych i napisów, nie mieszczą się w katalogu wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń tam wymienionych. Tym samym, przychody ww. Kontrahentów z tytułu wykonywania ww. usług na rzecz Wnioskodawcy, nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ww. artykułu. W tym przypadku wnioskodawca nie będzie miał obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20% przychodu od wypłacanych Kontrahentom zagranicznym wynagrodzeń oraz nie będzie zobowiązany do uzyskania od ww. Kontrahentów certyfikatów rezydencji.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku potrącania zryczałtowanego podatku z tytułu wypłaty wynagrodzenia:

* za usługi dubbingu, voice overu (opracowań lektorskich filmu), subtitles (opracowanie w napisach), wykonanie tłumaczeń audio-wizualnych, w przypadku przeniesienia praw autorskich i przedstawienia certyfikatu rezydencji lub braku certyfikatu rezydencji - jest prawidłowe,

* za usługi adiustacji (korekty list dialogowych i napisów) bez przeniesienia praw autorskich - jest prawidłowe, bez względu na otrzymanie przez Spółkę od Kontrahenta ważnego certyfikatu rezydencji lub jego braku - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.