0114-KDIP2-1.4010.24.2018.1.JS - Ustalenie wysokości nakładów poniesionych na ulepszenie środka trwałego przyjętego do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2018 r. (data wpływu 24 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości nakładów poniesionych na ulepszenie środka trwałego przyjętego do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości nakładów poniesionych na ulepszenie środka trwałego przyjętego do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej: A. lub Spółka) prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest przetwarzanie ropy naftowej oraz dystrybucja produktów ropopochodnych zarówno w branży hurtowej jak i detalicznej.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej A. realizuje także szereg zadań inwestycyjnych takich jak budowa i modernizacja stacji paliw, budowa i modernizacja instalacji produkcyjnych, terminali paliw, budynków biurowo - administracyjnych itp. Spółka dokonuje także remontów środków trwałych.

Budowa i modernizacja środków trwałych dokonywana jest w oparciu o procedury obowiązujące w Spółce, także w zakresie ewidencyjnym, w szczególności dla celów prawidłowego ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (dalej: WNiP), podlegających amortyzacji bilansowej i podatkowej oraz dla celów określenia ich wartości dla celów podatku od nieruchomości.

Zgodnie z przyjętymi procedurami Spółka dokonuje kwalifikacji poniesionych wydatków inwestycyjnych jako środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, inwestycje oraz ulepszenia środków trwałych, zgodnie z przepisami prawa podatkowego (art. 16a-16 m ustawy o CIT).

Do końca roku 2017 za ulepszone a tym samym podlegające amortyzacji Spółka uznawała środki trwałe, których wartość początkowa na skutek ulepszenia uległa zwiększeniu o wartość 3.500 zł netto.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacji uległa ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nowelizacja objęła swym zakresem m in. zmianę limitu wartości środków trwałych i WNIP umożliwiającego jednorazowe zaliczenie wydatków na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów. Począwszy od roku 2018 limit wydatków uprawniający do jednorazowej amortyzacji ustalony został na poziomie 10.000 zł.

Znowelizowany został także przepis art. 16g ust. 13 w zakresie uznania środków trwałych za ulepszone. Zgodnie ze zmienionym przepisem środki trwałe uznaje się za ulepszone gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł.

Zgodnie z art. 11 Ustawy zmieniającej znowelizowane przepisy art. 16d ust. 1, art. 16e ust. 1 i 2, art. 16f ust. 3, art. 16g ust. 13 i art. 16k ust. 9 ustawy o CIT stosuje się do składników majątku przyjętych do używania po dniu 31 grudnia 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka, dokonując kwalifikacji nakładów jako ulepszenia środka trwałego postąpi prawidłowo przyjmując jako kryterium wartościowe ulepszenia środka, wartość 10.000 zł, także w sytuacji gdy poniesione nakłady dotyczą środków trwałych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, postąpi ona prawidłowo kwalifikując poniesione nakłady na środki trwałe jako ulepszenie tych środków, wyłącznie w sytuacji, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekroczy wartość 10 000 zł netto. Bez znaczenia zdaniem Spółki pozostaje moment przyjęcia do używania środków trwałych na rzecz których ponoszone są nakłady.

Zgodnie z przepisem art. 11 Ustawy zmieniającej z dnia 27 października 2017 r., znowelizowane przepisy art. 16d ust. 1, art. 16e ust. 1 i 2, art. 16f ust. 3, art. 16g ust. 13 i art. 16k ust. 9 ustawy o CIT stosuje się do składników majątku przyjętych do używania po dniu 31 grudnia 2017 r.

Z kolei znowelizowany przepis art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 stanowi, że środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Oznaczałoby ono bowiem konieczność odrębnej kwalifikacji wydatków pomimo ich identycznego charakteru i wartości.

Spółka, interpretując przepis art. 11 Ustawy zmieniającej, prócz literalnego brzmienia przepisu art. 11 ma także na względzie cel zastosowanego przepisu (tzw. ratio legis).

O ile bowiem literalne brzmienie przepisu art. 11 Ustawy zmieniającej mogłoby prowadzić do sprzecznych z celem ustawodawcy oraz irracjonalnych wniosków, wówczas należy korzystać z dalszych metod interpretacji tj. wykładni systemowej i celowościowej.

Takie stanowisko znalazło potwierdzenie w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 czerwca 2015 r. w sprawie II CSK 518/14.

W przywołanym wyroku Sąd Najwyższy wskazał, że "odstępstwo od wykładni językowej dopuszcza się dopiero wtedy, gdy po jej zastosowaniu dochodziłoby do rażąco niesprawiedliwych, czy irracjonalnych wniosków. Tym samym dopiero wówczas, jeśli w wyniku stosowania tej wykładni doszłoby do absurdalnego rozumienia przepisu, należy korzystać z dalszych metod interpretacji".

Zdaniem Spółki wskazana przez Sąd Najwyższy argumentacja w pełni znajduje zastosowanie w opisanym stanie faktycznym.

Jak wykazano powyżej odmienne traktowanie ponoszonych nakładów na ulepszenie środków trwałych, uzależniające ich kwalifikację do kosztów uzyskania przychodów (bądź jako zwiększenie wartości początkowej środka trwałego) od daty przyjęcia środka do używania, jest sprzeczne z celem ustawodawcy wyrażonym w uzasadnieniu oraz racjonalnością przepisów o amortyzacji

Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., środki trwałe uznaje się za ulepszone gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Jedynym zatem kryterium ulepszenia jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątku do wykorzystania go w innym niż pierwotny celu lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego albo obniżce kosztów eksploatacji oraz wartość wydatków poniesionych na ulepszenie.

Jako dodatkowy argument na poparcie stanowiska Spółki przywołać można także pojawiające się niekiedy w literaturze pojęcie wykładni gospodarczej. Zakłada ona, że w sytuacji gdy wykładnia językowa nie daje dostatecznie jasnych rezultatów, należy wybrać ten z alternatywnych wariantów, który nie wywoła, wskutek zastosowanego opodatkowania, perturbacji w działalności gospodarczej przedsiębiorcy-podatnika.

Bez wątpienia konieczność zmian systemowych spowodowana wymogiem podwójnej ewidencji ulepszeń generowałaby po stronie Spółki określone wydatki pieniężne, co w rozumieniu Spółki, mając na względzie cel wprowadzonych zmian uznać należy za nieuzasadnione.

Reasumując, Spółka kierując się zarówno literalną, jak i celowościową wykładnią przepisu art. 11 ustawy zmieniającej, stoi na stanowisku, że kwalifikacja ponoszonych nakładów na ulepszenie środków trwałych w roku 2018 uzależniona jest wyłącznie od charakteru ponoszonych nakładów oraz ich wysokości (10.000 zł).

Bez znaczenia, zdaniem Spółki pozostaje moment przyjęcia ulepszanego środka trwałego do używania - tj., czy był on nabyty/wytworzony przed 1 stycznia 2018 r., czy tez po tej dacie, przy założeniu oczywiście, że ulepszenie miało miejsce po niej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazują, że do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Do kosztów uzyskania przychodów zalicza się bowiem odpisy amortyzacyjne, z tytułu zużycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na mocy art. 16h ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. -, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: ustawa nowelizująca, z mocą od dnia 1 stycznia 2018 r. zmieniła próg kwotowy, do wysokości którego podatnicy mogą dokonywać jednorazowej amortyzacji poprzez zaliczanie wydatków dotyczących środków trwałych bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Przedmiotowy limit wydatków został podwyższony z 3.500. zł do 10.000 zł. Zwiększony limit objął wydatki na nabycie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, jak również na ulepszenie środków trwałych, o którym mowa w art. 16g ust. 13 o podatku dochodowym od osób prawnych tj. wydatki na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację.

Zgodnie z treścią art. 16g ust. 13 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Natomiast, zgodnie z brzmieniem art. 11 ww. ustawy nowelizującej art. 16g ust. 13 ustawy zmienianej w art. 2, stosuje się do składników majątku przyjętych do używania po dniu 31 grudnia 2017 r.

Wyjaśnić należy, że zgodnie z przywoływanym powyżej przepisem przejściowym art. 11 ustawy nowelizującej, nowy limit w wysokości 10.000. zł, określony w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma zastosowanie do składników majątku przyjętych do używania po dniu 31 grudnia 2017 r.

W związku z powyższym, w przypadku ulepszenia po dniu 31 grudnia 2017 r. środków trwałych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. zastosowanie znajduje dotychczasowy limit w wysokości 3.500 zł. Nowy, wyższy limit w wysokości 10.000 zł obejmuje wyłącznie ulepszenia środków trwałych przyjętych do używania po dniu 31 grudnia 2017 r.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że: "(...) W ramach prowadzonej działalności gospodarczej A. realizuje także szereg zadań inwestycyjnych takich jak budowa i modernizacja stacji paliw, budowa i modernizacja instalacji produkcyjnych, terminali paliw, budynków biurowo - administracyjnych itp. Spółka dokonuje także remontów środków trwałych. (...) Zgodnie z przyjętymi procedurami Spółka dokonuje kwalifikacji poniesionych wydatków inwestycyjnych jako środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, inwestycje oraz ulepszenia środków trwałych, zgodnie z przepisami prawa podatkowego (art. 16a-16 m ustawy o CIT). Do końca roku 2017 za ulepszone a tym samym podlegające amortyzacji Spółka uznawała środki trwałe, których wartość początkowa na skutek ulepszenia uległa zwiększeniu o wartość 3.500 zł netto (...)".

Natomiast we własnym stanowisku wskazuje, że: "(...) postąpi ona prawidłowo kwalifikując poniesione nakłady na środki trwałe jako ulepszenie tych środków, wyłącznie w sytuacji, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekroczy wartość 10.000 zł netto. Bez znaczenia zdaniem Spółki pozostaje moment przyjęcia do używania środków trwałych na rzecz których ponoszone są nakłady (...)"

Mając na uwadze powyższe oraz przywołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że Spółka dokonując kwalifikacji nakładów jako ulepszenie środka trwałego, przyjętego do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. winna przyjąć jako kryterium wartościowe wartość 3.500 zł.

W świetle jednoznacznego językowo brzmienia ww. przepisu przejściowego, nie jest możliwe przyjęcie zawartego we wniosku postulatu dokonania, w oparciu o wykładnię systemową i celowościową, interpretacji art. 11 ustawy nowelizującej, pozwalającej na objęcie limitem 10.000 zł wszystkich ulepszeń, niezależnie od czasu przyjęcia do używania środka trwałego podlegającego ulepszeniu.

W świetle powyższego stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.