0114-KDIP2-1.4010.231.2017.1.JF - Stawka VAT dla kosztów zużycia mediów oraz opłaty za wywóz śmieci.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2017 r. (data wpływu 22 maja 2017 r.), uzupełnionym pismem z 11 sierpnia 2017 r. (data wpływu 17 sierpnia. 2017 r.)o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT dla:

* kosztów zużycia mediów - jest nieprawidłowe

* opłaty związanej z wywozem śmieci - jest prawidłowe.

W dniu 22 maja 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla kosztów zużycia mediów oraz dla opłaty związanej z wywozem śmieci.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 11 sierpnia 2017 r. (data wpływu 17 sierpnia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 1 sierpnia 2017 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.209.2017.1.BW.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Spółka, Wynajmujący) jest właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem i świadczy usługi wynajmu powierzchni biurowych najemcom. Świadczone usługi opodatkowane są stawką VAT 23%.

Spółka refakturuje na najemców koszty eksploatacji mediów: energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, wody oraz kanalizacji (zwane dalej: koszty mediów). Refakturowane koszty mediów Wnioskodawca opodatkowuje również stawką VAT 23%, ze względu na kompleksowy charakter usługi wynajmu, pomimo, że z tytułu dostawy wody oraz kanalizacji otrzymuje od dostawców faktury ze stawką VAT 8% na te usługi. Na pozostałe usługi dostawy mediów związane z wynajmem Spółka otrzymuje faktury ze stawką VAT 23%.

Zgodnie z treścią Umów zawieranych pomiędzy Wynajmującym, a Najemcami, Najemca płaci Wynajmującemu miesięczny czynsz najmu (w każdym przypadku powiększony o podatek VAT według obowiązującej stawki). W kwocie czynszu ujęta jest również zryczałtowana opłata eksploatacyjna, mieszcząca w swych ramach "koszty utrzymania nieruchomości budynku, tj. ogrzewania i utrzymania czystości części wspólnych Budynku (...); utrzymania sprawności urządzeń, w tym: wind: recepcji i całodobowej ochrony Budynku; całodobowego monitoringu, (...), koszty wywozu śmieci, w tym także koszty mediów od części wspólnych, których nie da się przyporządkować poszczególnym najemcom oraz pozostałe koszty niezbędne w celu utrzymania Nieruchomości i Budynków".

Ta sama umowa reguluje również kwestie związane z kosztami eksploatacji mediów przez Najemcę. Spółka co do zasady daje możliwość zawarcia odpowiednich umów na dostawę tych mediów i usług bezpośrednio przez Najemców. Jednak Najemcy zdecydowali się na zawarcie tych umów przez Spółkę, w związku z czym odpowiednie koszty są refakturowane na Najemców w formie oddzielnej faktury i proporcjonalnie do udziału danego Najemcy w takich kosztach (w zależności od zajmowanej powierzchni) na podstawie faktur otrzymanych przez Wnioskodawcę od bezpośrednich dostawców mediów i usług.

Ponadto Wnioskodawca na podstawie trójstronnego porozumienia wyraził zgodę na podnajem przez Najemcę powierzchni na cele gospodarcze Restauracji (zwanej dalej: Podnajmującym). Spółka nie jest związana z Podnajmującym żadną umową. Podnajmujący ze względu na to, że nie jest właścicielem budynku, nie mógł złożyć deklaracji o ustalenie wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w związku z tym, Spółka, jako właściciel nieruchomości złożyła deklarację uwzględniającą również specyfikę wymagań branży restauracyjnej, co do ilości odpadów i ich rodzaju (zapewnienie np. beczki na odpady restauracyjne). Następnie ponoszone przez Spółkę opłaty z tytułu wywozu odpadów refakturowane są na Podnajmującego z zastosowaniem stawki VAT 23%.

Reasumując Najemcy otrzymują oddzielne faktury, które stanowią czynsz najmu i wspólne opłaty eksploatacyjne oraz oddzielne faktury, które stanowią opłaty za zużyte media według wskazań subliczników indywidualnych dla każdego Najemcy lub jeżeli Najemca nie posiada subliczników proporcjonalnie do zajmowanej przez Najemcę powierzchni. Świadczone usługi są ściśle ze sobą powiązane stanowiąc świadczenie kompleksowe, zatem wystawione faktury zawierają usługi opodatkowane jednolitą stawką VAT 23%, tak jak usługa główna.

Natomiast w piśmie z 11 sierpnia 2017 r. na pytania tut. Organu:

1. Czy umowy z dostawcami przedmiotowych mediów (o których mowa w pytaniach) zawarte są przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz najemców?

2. Czy Wnioskodawca ponosi koszty tych "mediów" w swoim imieniu ale na rzecz najemców, czy Wnioskodawca jest podmiotem pośredniczącym pomiędzy usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą usługi?

3. Jednoznaczne wskazanie, że zużycie "mediów" (o których mowa w pytaniu oznaczonym nr 1) obliczane jest w oparciu o wskazanie liczników.

4. Czy umowy najmu lokali przewidują odrębne od czynszu obliczanie i rozliczanie opłat za przedmiotowe media?

5. Czy kwota należna z tyt. najmu tj. czynsz i media jest stała przez cały okres trwania umowy?

6. Czy Wnioskodawca obciąża najemcę dokładne kosztem towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy (bez doliczania marży)?

7. Jednoznaczne wskazanie do jakich dokładnie lokali odnoszą się pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2 (w szczególności, czy do lokali użytkowych czy do lokali mieszkalnych)?

8. Czy przez wywóz śmieci, o którym mowa w pytaniu oznaczonym nr 3, należy rozumieć usługę wykonywania w ramach gospodarowania odpadami komunalnymi przez gminę, wynikająca z ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu i porządku w gminach (Dz. U. z 2016 r. poz. 250 z późn. zm.), jeśli tak to proszę wyjaśnić kto, w jaki sposób określa wysokość opłaty za "wywóz nieczystości" i w oparciu o jakie przepisy jest ustalona ta opłata

Wnioskodawca wskazał:

1. Nie. Umowy z dostawcami przedmiotowych mediów zawarte zostały przez Wnioskodawcę, w jego imieniu i na jego rzecz, odpowiednio: na dostawę gazu - z zakładem gazowniczym, na dostawę energii elektrycznej - z zakładem energetycznym, na wodę i ścieki - z Miejskim Przedsiębiorstwem Wodociągów i Kanalizacji.

2. Nie. Wnioskodawca ponosi koszty przedmiotowych mediów w swoim imieniu i na swoją rzecz, które następnie odsprzedaje na podstawie zawartych z najemcami umów według odczytów subliczników lub proporcjonalnie do zajmowanej przez nich powierzchni. Wnioskodawcę nie łączy z najemcami umowa pośrednictwa co do dostawy przedmiotowych mediów.

3. Wskazane w pytaniu nr 1 zużycie "mediów" (tj. energii elektrycznej, gazu, wody oraz kanalizacji) obliczane jest każdorazowo w oparciu o odczyty subliczników, czyli wewnętrznych liczników zainstalowanych na potrzeby Wnioskodawcy, które jednoznacznie wskazują w jakich ilość poszczególni najemcy zużyli energię elektryczną, gaz, wodę lub kanalizację.

4. Umowy najmu określają, że opłaty za media (tj. gaz, prąd, wodę i ścieki) obliczane i rozliczane są odrębnie od czynszu. Rozliczenia mediów odbywa się na podstawie wskazań liczników wewnętrznych (w stosunku do części Najemców) i proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni (w stosunku do pozostałej części Najemców).

5. Kwota należna z tytułu umowy najmu składa się czynszu i opłat za media. Jeśli chodzi o czynsz, jego kwota pozostaje niezmienna przez cały okres trwania najmu, jednakże opłaty za media naliczane są wg zużycia, dlatego też nie są to stałe należne kwoty. Kwoty należne za media zmieniają się również w związku z obniżeniem lub podwyższeniem cen sprzedaży przez dostawców tych mediów.

6. Wnioskodawca refakturujące koszty za przedmiotowe media, obciąża najemców dokładnie kosztem mediów zużytych (obliczając zużycie indywidualnie w stosunku do każdego najemcy), nie doliczając przy tym żadnej marży.

7. Zarówno pytanie oznaczone nr 1, jak i pytanie nr 2 wskazane w interpretacji odnosi się wyłącznie do lokali użytkowych (powierzchni biurowych).

8. Tak. Pod pojęciem "wywozu śmieci" ujętym w pytaniu oznaczonym nr 3 należy rozumieć usługę wykonaną w ramach gospodarowania odpadami komunalnymi przez gminę na podstawie ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Opłaty te naliczone zostały na podstawie złożonej przez właściciela nieruchomości (Wnioskodawcę) "deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi dla właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne" w oparciu o przepisy ww. ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach" w oparciu o przepisy ww. ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka wystawiając na Najemców faktury za koszty mediów zużyte według wskazań subliczników indywidualnych dla każdego Najemcy prawidłowo stosuje stawkę VAT 23%, odpowiadającą stawce VAT właściwej dla opłat czynszowych z tytułu świadczonej usługi najmu?

2. Czy Spółka wystawiając na Najemców faktury za koszty mediów zużyte proporcjonalnie do zajmowanej przez Najemców powierzchni, prawidłowo stosuje stawkę VAT 23%, odpowiadającą stawce VAT właściwej dla opłat czynszowych z tytułu świadczonej usługi najmu?

3. Czy Spółka wystawiając fakturę za opłaty związane z wywozem śmieci Podnajmującemu w sposób prawidłowy stosuje stawkę VAT 23%?

Natomiast w piśmie z 11 sierpnia 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że:

* Przedstawione w pytaniu nr 1 "media" dokładnie dotyczą: energii elektrycznej, gazu, wody oraz kanalizacji.

* Przedstawione w pytaniu nr 2 "media" dokładnie dotyczą: energii elektrycznej, gazu, wody oraz kanalizacji.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad.1 i Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż Spółka świadczy kompleksową usługę najmu wraz z towarzyszącymi jej kosztami mediów, obciążenie Najemców pobocznymi kosztami za media winno być opodatkowane 23% stawką podatku od towarów i usług.

W orzecznictwie i doktrynie podatkowej ukształtował się pogląd, iż w przypadku występowania świadczeń złożonych, tzn. takich, gdzie poszczególne elementy świadczenia są konstytutywne dla świadczenia głównego i są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie gospodarcze, to łączna wartość wszystkich elementów świadczenia stanowi obrót podlegający opodatkowaniu według stawki podatkowej właściwej dla świadczenia głównego. Innymi słowy, w takim przypadku, wartość usług pomocniczych powinna być włączona do podstawy opodatkowania usługi głównej, a cała usługa kompleksowa podlega opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla usługi głównej (na podstawie art. 29a ustawy VAT).

Co prawda, w przypadku usługi wynajmu, zgodnie z regulacjami Kodeksu cywilnego (k.c.). wynajmujący nie ma obowiązku dostarczania mediów (art. 684 k.c. "Najemca może założyć w najętym lokalu oświetlenie elektryczne, gaz, telefon, radio i inne podobne urządzenia (...)"). Jednakże, w praktyce występują często sytuacje, gdzie strony umowy najmu wyraźnie postanowią w Umowie, że również z nią będą bezpośrednio związane inne opłaty, np. opłaty za media. Wówczas, zdaniem Spółki, dostawy towarów i świadczenie usług związanych z dostawą mediów będą stanowiły czynności składające się na jedno świadczenie złożone i będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki właściwej dla świadczenia zasadniczego, tj. usługi najmu (23%). Znajduje to potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 TSUE, gdzie zwrócono uwagę na sytuację, kiedy na podstawie konstrukcji umowy najmu, która zawiera zapis stanowiący, że decyzje związane ze zużyciem mediów będą podejmowane tylko przez Wynajmującego, a Najemca zobowiązał się do uiszczania zryczałtowanych opłat z tego tytułu, usługa najmu oraz dostawy mediów mogą stanowić nierozerwalne świadczenie, zwane zwyczajowo usługą kompleksową, które będzie opodatkowane według tej samej stawki podatkowej (w przypadku najmu lokali użytkowych 23%).

W umowach Spółki kwestie fakturowania kosztów mediów na Najemcę uregulowane są jedną umową, a fakturowanie tych kosztów jest nierozerwalnie związane z opłatą czynszu najmu.

Spółka stoi na stanowisku, że refakturowanie usług nie jest samo w sobie czynnością zasadniczą i stanowi tylko czynność pomocniczą dla czynności głównej, będącej przedmiotem zawartej umowy (refaktura kosztów mediów przy umowie najmu). W związku z tym, opłaty eksploatacyjne za media oraz czynsz są ze sobą nierozerwalnie związane i wyodrębnienie kosztów mediów od czynszu byłoby czynnością sztuczną, służącą jedynie do opodatkowania usług dostawy wody i kanalizacji niższą stawką VAT, tj. 8%.

Podobnie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 21 września 2012 r. (sygn. IPPP1/443-543/12-2/MPe), który wyraził pogląd, iż "nie można sztucznie wyodrębniać z usługi najmu lokalu, pewnych czynności tylko w tym celu aby opodatkować wg innych stawek VAT niż usługa podstawowa. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę, stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie "refakturowania" jej poszczególnych elementów (...). W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, w sytuacji gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowią wraz z czynszem obrót z tytułu świadczenia usług najmu. Tym samym opłaty za ww. media podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych, zastosowanie znajdzie opodatkowanie stawką 23%".

Reasumując, Spółka stwierdza, że usługa wynajmu powierzchni biurowych oraz refakturowanie kosztów mediów jest świadczeniem kompleksowym i w sposób prawidłowy określona jest stawka VAT 23% od całości należności płaconych przez Najemców.

Ad 3.

W przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe - w tym opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi - stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Usługa wynajmu nieruchomości jest bowiem funkcjonalnie powiązania z wywozem nieczystości. Nieruchomość musi mieć zapewniony odbiór odpadów komunalnych, gdyż warunkuje to prawidłowe wykorzystanie samej nieruchomości. Brak tego dodatkowego świadczenia czyni wynajmowany lokal bezużytecznym.

W takiej sytuacji najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie wywozu nieczystości nie jest usługą samą w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Usługa ta traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej - usługi najmu, bez której utraciłaby swój sens, gdyż cel świadczenia tej usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zgodnie z przepisami ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach gminy mają obowiązek zorganizować odbieranie odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Natomiast właściciele nieruchomości są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi (art. 6h u.u.c.p.g.) o charakterze publicznoprawnym, stanowiącą dochód gminy. Gmina (jej organy) pobierająca opłaty za odbieranie odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości działa jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy VAT, w zakresie realizowania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa Gmina nie jest więc w tym zakresie podatnikiem VAT - opłaty przez nią pobierane nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jednakże dotyczy to jednak tylko i wyłącznie opłat pobieranych przez gminę, która pobiera je od właścicieli nieruchomości.

W ocenie wnioskodawcy powyższe oznacza, że do wniesienia opłaty w swoim własnym imieniu prawnie zobowiązany jest właściciel nieruchomości, na której wytwarzane są odpady, a nie najemcy (wytwórcy odpadów). Dla podnajmującego nie jest to zatem opłata administracyjna, tylko jej równowartość, którą Spółka działając jako podatnik winna jest opodatkować podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, Spółka uważa, że w sposób prawidłowy wystawia fakturę dla Podnajmującego za opłaty ponoszone w związku z gospodarowaniem odpadami komunalnymi oraz stosuje stawkę VAT w wysokości 23%

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zastosowania stawki podatku VAT dla:

* kosztów zużycia mediów - jest nieprawidłowe

* opłaty związanej z wywozem śmieci - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Należy zauważyć, że w świetle art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem "odsprzedaży" lub "refakturowania" usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zgodnie z cytowanym wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analizując bowiem powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność - stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy - podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Ponadto, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy - podstawa opodatkowania obejmuje:

Z kolei, w myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Przy czym, stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Z ww. przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe.

Zatem należy stwierdzić, że usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Z kolei, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawką podatku w wysokości 8%, ustawodawca wymienił:

* w poz. 140 "usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych" - PKWiU 36.00.20.0,

* w poz. 141 "usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych" - PKWiU 36.00.30,

* w poz. 142 "usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków" - PKWiU ex 37.

Przy czym, zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa usługi". Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem i świadczy usługi wynajmu powierzchni biurowych najemcom.

Umowy najmu określają, że opłaty za media (tj. gaz, prąd, wodę i ścieki) obliczane i rozliczane są odrębnie od czynszu. Rozliczenie mediów odbywa się na podstawie wskazań liczników wewnętrznych (w stosunku do części Najemców) i proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni (w stosunku do pozostałej części Najemców).

Wnioskodawca refakturujące koszty za przedmiotowe media, obciąża najemców dokładnie kosztem mediów zużytych (obliczając zużycie indywidualnie w stosunku do każdego najemcy), nie doliczając przy tym żadnej marży.

Zatem kwota należna z tytułu umowy najmu składa się czynszu i opłat za media. Jeśli chodzi o czynsz, jego kwota pozostaje niezmienna przez cały okres trwania najmu, jednakże opłaty za media naliczane są wg zużycia, dlatego też nie są to stałe należne kwoty. Kwoty należne za media zmieniają się również w związku z obniżeniem lub podwyższeniem cen sprzedaży przez dostawców tych mediów.

Reasumując Najemcy otrzymują oddzielne faktury, które stanowią czynsz najmu i wspólne opłaty eksploatacyjne oraz oddzielne faktury, które stanowią opłaty za zużyte media według wskazań subliczników indywidualnych dla każdego Najemcy lub jeżeli Najemca nie posiada subliczników proporcjonalnie do zajmowanej przez Najemcę powierzchni.

Refakturowane koszty mediów Wnioskodawca opodatkowuje również stawką VAT 23%, pomimo, że z tytułu dostawy wody oraz kanalizacji otrzymuje od dostawców faktury ze stawką VAT 8% na te usługi. Na pozostałe usługi dostawy mediów związane z wynajmem Spółka otrzymuje faktury ze stawką VAT 23%.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości co do prawidłowości zastosowania dla całości należności z tytułu wynajmu lokalu użytkowego stawki podatku VAT 23%.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy na wstępie wskazać, że w myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

W przedmiotowej sprawie celem ustalenia właściwej stawki dla całości należności z tytułu wynajmu lokalu użytkowego w pierwszej kolejności należy wskazać, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu nieruchomości i lokali użytkowych w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, należy stwierdzić, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości/lokalu. Natomiast traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

W świetle przedstawionej treści wniosku, przywołanych przepisów i dokonanej analizy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do traktowania opłat z tytułu dostawy energii elektrycznej gazu, wody oraz kanalizacji za element składowy usługi najmu. Z treści wniosku wynika, że opłaty te płatne są przez Najemców Wnioskodawcy na podstawie osobnych faktur. Rozliczenie ww. mediów odbywa się na podstawie wskazań liczników wewnętrznych (w stosunku do części Najemców) i proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni (w stosunku do pozostałej części Najemców).

Zatem w analizowanym przypadku Wnioskodawca określił w umowach zawieranych z Najemcami inne niż liczniki kryteria rozliczania zużytych mediów, tj. w oparciu o proporcjonalny udział powierzchni zajmowanej.

Skoro czynsz najmu nie obejmuje opłat uiszczanych na rzecz Wnioskodawcy (Wynajmującego) z tytułu dostawy energii elektrycznej gazu, wody oraz kanalizacji i wysokość zużycia tych mediów jest obliczana na podstawie odczytu z liczników czy też z zastosowaniem proporcjonalnego udziału powierzchni zajmowanej przez najemcę w całości powierzchni nieruchomości, w której zlokalizowany jest przedmiot najmu, to nie można mówić o świadczeniu jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz, jak i świadczenia obejmujące media. Opisane we wniosku świadczenia dostawy energii elektrycznej gazu, wody oraz kanalizacji, za które Najemcy uiszczają opłaty na rzecz Wnioskodawcy nie są ściśle związane z usługą najmu lokalu i nie mają w stosunku do niego charakteru pobocznego (uzupełniającego).

W konsekwencji, skoro Wnioskodawca ma możliwość rozliczenia zużycia ww. mediów na podstawie odczytu z licznika, czy też proporcjonalnie do zajmowanej przez Najemców powierzchni, to najem lokali użytkowych oraz związane z nim media w postaci dostaw energii elektrycznej gazu, wody oraz kanalizacji stanowią odrębne i niezależne świadczenia, które to świadczenia podlegają opodatkowaniu wg stawek właściwych dla danej usługi.

Tym samym Wnioskodawca wystawiając dla Najemców faktury za koszty mediów powinien stosować stawki właściwe dla danego towaru lub usługi składających się na koszty mediów, zgodnie z fakturami otrzymanymi od dostawców mediów (zarówno w przypadku, gdy Najemca jest obciążany na podstawie faktycznego korzystania zgodnie z odczytami liczników czy też proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni w nieruchomości należącej do Wnioskodawcy).

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania pobieranych przez Wnioskodawcę opłat z tytułu gospodarowania odpadami (wywozu śmieci) należy zauważyć, że należności te należy rozpatrywać odrębnie od innych opłat za media z uwagi na to, że mają one inny charakter niż opłaty z tytułu np. dostawy energii elektrycznej, wody czy gazu.

W tej kwestii przywołać należy pkt 45 ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa). W ocenie Trybunału, czynność wywozu śmieci powinna być traktowana jako odrębna od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawcy tej usługi, a "nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu".

Zauważyć jednakże należy, że w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2017 r. poz. 1289), w rozdziale 3a - "Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę" wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2 ww. ustawy).

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi - art. 6h powołanej ustawy.

Stosownie do art. 6I ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku - uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze - art. 6o cyt. ustawy.

W świetle art. 6q ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta (...).

Przepis art. 6r. ust. 1 cyt. ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na "przeniesienie" jej kosztu na najemcę.

Zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty za wywóz śmieci jest Wnioskodawca jako właściciel nieruchomości. Jeżeli jednak - jak w analizowanym przypadku - właściciel nieruchomości (Wnioskodawca) "przerzuca" koszt opłaty za wywóz śmieci na użytkownika mieszkania, wówczas koszt ten (opłata) stanowi nieodłączny element świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz użytkownika mieszkania (element cenotwórczy). Tak więc opłata ta powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym - usługą najmu, opodatkowaną - jak rozstrzygnięto powyżej - 23% stawką podatku.

Reasumując należy stwierdzić, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i nr 2 stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytania oznaczonego nr 3 stanowisko jest prawidłowe.

Tut. Organ pragnie zauważyć, że przedmiotowa interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie przedstawionych pytań. W szczególności w przedmiotowej interpretacji nie rozstrzygano kwestii jaką stawką podatku VAT powinny być opodatkowane media (do których odnoszą się pytania), gdyż kwestia ta nie była przedmiotem pytań.

Należy także wskazać, że ciężar wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego spoczywa na składającym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy nie może w tym względzie zastępować Wnioskodawcy - nie jest on bowiem uprawniony ani do zakreślania granic stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ani do ustalania we własnym zakresie, czy podany przez Wnioskodawcę stan faktyczny odpowiada stanowi rzeczywistemu. Organ wydający interpretację bazuje zatem wyłącznie na tym, co poda Wnioskodawca. Tym samym to Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność za przedstawiony przez siebie stan faktyczny i ewentualne negatywne konsekwencje przedstawienia opisu w sposób niezgodny z rzeczywistością. Jednocześnie zaznacza się, że ochronę daje wyłącznie interpretacja wydana do stanu faktycznego tożsamego ze stanem rzeczywistym.

Zatem zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność, a Wnioskodawca nie może korzystać z ochrony wynikającej z tej interpretacji.

Z kolei, odnosząc się do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy wskazać należy, że interpretacja ta rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się zawęża.

Dodatkowo należy zauważyć że interpretacja ta została wydana przed obowiązującą aktualnie linia orzeczniczą, tj. przed wydaniem wyroku TSUE w sprawie C-42/214 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.