0114-KDIP2-1.4010.185.2020.2.SP - Podatek u źródła z tytułu wypłaty bądź kapitalizacji odsetek.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2020 r. (data nadania 29 maja 2020 r., data wpływu 1 czerwca 2020 r.) uzupełnione pismem z dnia 11 sierpnia 2020 r. (data nadania 11 sierpnia 2020 r., data wpływu 11 sierpnia 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 30 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.185.2020.1.SP (data nadania 31 lipca 2020 r., data doręczenia 4 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku wypłaty bądź kapitalizacji odsetek od pożyczek - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku wypłaty bądź kapitalizacji odsetek od pożyczek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

A. ("Spółka" lub "Wnioskodawca") z siedzibą w Luksemburgu jest spółką prawa luksemburskiego, będącą - z perspektywy prawnej - spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną (tj. spółką zbliżoną do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Spółka rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej na rynku nieruchomości komercyjnych w Polsce. W tym celu Spółka nabyła - od podmiotu niepowiązanego ze Spółką - nieruchomość położoną w B. ("Nieruchomość"), obejmującą prawo użytkowania wieczystego działki gruntu oraz prawo własności budynku biurowego i budowli znajdujących się na przedmiotowej działce (wraz z innymi składnikami majątku związanymi ściśle z nieruchomością). Klasyfikacja przedmiotu transakcji jako składników majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części została potwierdzona w interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP1-2.4012.840.2018.2.IG wydanej 25 lutego 2019 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Powyższa transakcja była pierwszą inwestycją Spółki na rynku nieruchomości w Polsce. W momencie nabycia Nieruchomość była w 100% wynajęta. Tym samym, po nabyciu Nieruchomości Spółka nie musiała już podejmować samodzielnych działań w zakresie poszukiwania potencjalnych najemców.

Na dzień nabycia Nieruchomości Spółka była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Także na dzień składania niniejszego wniosku, Wnioskodawca pozostaje podatnikiem VAT czynnym.

Przy wykorzystaniu Nieruchomości, Spółka prowadzi działalność w zakresie wynajmu powierzchni opodatkowanego VAT. W przyszłości może też zostać podjęta decyzja o zbyciu Nieruchomości przez Spółkę (zgodnie ze strategią biznesową grupy kapitałowej, do której należy Spółka).

Na ten moment nie jest planowane prowadzenie przez Spółkę na terytorium Polski działalności w innym zakresie, niezwiązanym z posiadaniem/wynajmem/ewentualnym zbyciem Nieruchomości.

Spółka nie posiada pracowników. Wszelkie czynności związane z bieżącą działalnością są wykonywane w Polsce na podstawie umów usługowych zawartych z innymi podmiotami (w tym z zarządcą nieruchomości, dostawcami usług doradczych, księgowych, prawnych itp.).

Czynności wykonywane przez Property Managera

Zarządcą Nieruchomości ("Property Manager") jest podmiot profesjonalny niepowiązany ze Spółką, świadczący usługi zarządzania nie tylko na rzecz Spółki, ale też w odniesieniu do licznych innych nieruchomości położonych w Polsce (w tym także nieruchomości należących do podmiotów niepowiązanych ze Spółką). W ramach struktury wewnętrznej Property Managera określony zespół osób może być dedykowany na wyłączność do obsługi nieruchomości należących do grupy kapitałowej, w skład której wchodzi Spółka (w szczególności, w składzie powyższego zespołu powinna się znajdować osoba anglojęzyczna, która mogłaby się porozumiewać ze Spółką).

Do zadań Property Managera - zgodnie z zawartą umową należy - w szczególności:

* bieżące nadzorowanie niezakłóconego funkcjonowania Nieruchomości, w tym nadzorowanie bieżących napraw czy też administrowanie roszczeniami wobec ubezpieczyciela z tytułu szkód poniesionych na Nieruchomości (o ile takie wystąpią);

* zapewnienie spełnienia procedur dotyczących bezpieczeństwa, w tym np. procedur dotyczących ochrony przeciwpożarowej;

* bieżące kontakty z najemcami, w tym podpisywanie i przyjmowanie korespondencji oraz odbiór i przekazywanie lokali;

* wystawianie faktur na najemców (dotyczących czynszów najmu i opłat eksploatacyjnych), monitorowanie należności wynikających z powyższych faktur oraz przekazywanie informacji o zaległych płatnościach;

* podpisywanie w imieniu Spółki deklaracji i korekt deklaracji na podatek od nieruchomości;

* kontakty z organami władz publicznych m.in. w sprawach dotyczących uzyskania zezwoleń, zgód lub decyzji dotyczących marketingu czy zarządzania wykonywaniem umów najmu;

* monitorowanie kosztów związanych z Nieruchomością, w tym weryfikowanie ich rynkowości i nadzorowanie ich terminowego regulowania;

* przygotowywanie okresowych raportów/budżetów/planów dotyczących przychodów i kosztów związanych z Nieruchomością;

* przekazywanie odpowiednich danych dotyczących Nieruchomości doradcom Spółki (m.in. księgowym) czy też potencjalnym nabywcom (w tym bieżące kontakty z nimi);

* kontakty z właścicielami sąsiednich nieruchomości, w tym rozwiązywanie ewentualnych sporów;

* nadzorowanie prawidłowego wykonywania obowiązków przez dostawców mediów, usług ochrony, sprzątania nieruchomości, utrzymania technicznego itp.

Należy wskazać, że na podstawie odrębnych ustaleń Property Manager może świadczyć na rzecz Spółki również dodatkowe usługi np. przygotowywanie strategii marketingowych, odnawianie umów najmu, relokacja najemców czy przygotowywanie określonych budżetów/ podsumowań dotyczących przepływów pieniężnych.

Członkowie zarządu Spółki nie są polskimi rezydentami. Wszelkie kluczowe decyzje dotyczące funkcjonowania Nieruchomości (np. o zawarciu istotnych kwotowo umów lub o renegocjowaniu warunków najmu itp.) dokonywane są bezpośrednio przez członków zarządu Spółki, a zatem zapadają efektywnie poza granicami Polski. Także w sprawach mniejszej wagi (takich jak np. zawieranie umów z dostawcami usług/mediów do Nieruchomości - do określonego progu kwoty kontraktu), w których Property Manager posiada udzielone przez Spółkę pełnomocnictwo do negocjowania/zawierania/rozwiązywania umów w jej imieniu, skorzystanie z takiego pełnomocnictwa zależne jest - co do zasady - od uzyskania aprobaty członków zarządu. Tym samym, nawet w takich przypadkach centrum decyzyjne pozostanie poza granicami Polski. W praktyce, zakres decyzji dotyczących Nieruchomości, które mogą zapadać efektywnie w Polsce, ograniczać się powinien do kwestii niematerialnych z perspektywy całokształtu inwestycji (takich jak chociażby drobne, bieżące naprawy).

Równocześnie, należy zaznaczyć, iż zakresem pełnomocnictwa udzielonego Property Managerowi nie jest objęte wykonywanie czynności takich tak:

* zawieranie, zmiana, rozwiązywanie lub wypowiadanie umów najmu;

* zaciąganie długów takich tak kredyty, pożyczki, emisja obligacji;

* udzielanie jakichkolwiek pożyczek;

* zawieranie jakichkolwiek porozumień z wierzycielami lub wszczynanie jakichkolwiek postępowań upadłościowych w stosunku do Spółki;

* nabywanie lub rozporządzanie jakimikolwiek składnikami majątku.

Czynności wykonywane przez Asset Managera

Dla kompletności, na rzecz Spółki świadczone też są przez zagraniczny podmiot z grupy kapitałowej, do której należy Spółka, usługi o charakterze tzw. zarządzania aktywem (asset management). Powyższe usługi zarządzania świadczone są obecnie poprzez osoby fizyczne ("Asset Manager"), z których:

* jedna jest polskim rezydentem i przebywa - co do zasady - na terenie Polski;

* druga nie jest polskim rezydentem i nie przebywa - co do zasady - na terenie Polski (przy czym planowane jest, że ta osoba będzie świadczyć usługi zarządzania do ok. połowy lipca 2020 r.).

Do obowiązków Asset Managera należy m.in.:

* bieżące nadzorowanie Property Managera;

* reprezentowanie Spółki w rozmowach z władzami/organami;

* przygotowywanie do akceptacji zarządu i wykonywanie budżetów;

* raportowanie do zarządu;

* przedstawianie rekomendacji w zakresie utrzymania/zwiększania wartości nieruchomości itp.;

* prowadzenie bieżącej korespondencji z najemcami;

* koordynacja posprzedażowych rozliczeń/kontaktów ze zbywcą nieruchomości (w tym np. w kwestii usuwania usterek) oraz podejmowanie pewnych wymaganych działań związanych z wykończeniem części powierzchni w budynku.

Ponadto, w zakres obowiązków Asset Managera może wchodzić również uczestnictwo w działaniach mających na celu pozyskanie nowych najemców (przy czym - jak wskazano - na ten moment nieruchomość jest w całości objęta wieloletnimi umowami najmu i nie jest przewidywane, iż takie działania mogą być faktycznie w najbliższej przyszłości wymagane, z zastrzeżeniem nadzwyczajnych sytuacji - np. niewypłacalności najemcy). Do powyższych obowiązków należeć może m.in.

* koordynacja prac zewnętrznych doradców zaangażowanych w ten proces (np. zespołu prawnego czy też brokera odpowiedzialnego za wyszukiwanie potencjalnych najemców);

* negocjowanie warunków najmu z potencjalnymi najemcami (przy czym negocjacje te prowadzone są w ramach limitów wynikających bądź to z zaaprobowanego przez zarząd budżetu bądź też ze specyficznie udzielonej aprobaty zarządu; tym samym, także w tym zakresie centrum decyzyjne pozostaje efektywnie po stronie zarządu, który ustala granice, w jakich Asset Manager może prowadzić negocjacje). Podobnie, ewentualne podpisanie umów najmu przez Asset Managera będzie faktycznie również uzależnione od uprzedniej aprobaty zarządu.

Tym samym, funkcje Asset Managera są wykonywane na bazie usługowej i mają zasadniczo charakter doradczo-wykonawczy, ale nie obejmują - w szczególności - podejmowania kluczowych decyzji w imieniu Spółki (co - jak wskazano już powyżej - stanowi wyłączną kompetencję Zarządu wykonywaną poza granicami Polski). Podobnie też jak w przypadku Property Managera, nawet w sprawach, w których Asset Manager posiada udzielone przez Spółkę pełnomocnictwo do zawierania umów w jej imieniu, faktyczne skorzystanie z takiego pełnomocnictwa w praktyce zależne jest - co do zasady - od uzyskania aprobaty członków zarządu (centrum decyzyjne pozostanie więc wciąż poza granicami Polski).

Tytułem uzupełnienia, w ramach posiadanego pełnomocnictwa Asset Manager może realizować także m.in. następujące zadania:

* przekazywanie lokali najemcom/odbiór lokali od najemców;

* negocjowanie/podpisywanie/rozwiązywanie umów z dostawcami mediów i usług.

Jednakże, w praktyce takie działania będą zazwyczaj wykonywane przez Property Managera.

Równocześnie, należy zaznaczyć, iż zakresem pełnomocnictwa udzielonego Asset Managerowi nie jest objęte wykonywanie czynności takich tak:

* zaciąganie długów takich tak kredyty, pożyczki, emisja obligacji;

* udzielanie jakichkolwiek pożyczek;

* udzielanie gwarancji lub ustanawianie zabezpieczeń;

* zawieranie jakichkolwiek porozumień z wierzycielami lub wszczynanie jakichkolwiek postępowań upadłościowych w stosunku do Spółki.

Tytułem uzupełnienia, należy też wskazać, że osoby pełniące obowiązki Asset Managera nie są pracownikami ani członkami zarządu Spółki (są natomiast zatrudnione na podstawie umowy o pracę przez wspomniany już powyżej podmiot zagraniczny z grupy kapitałowej Spółki). Ponadto, osoby te pełnią zbliżone funkcje zarządcy (Asset managera) także wobec innych nieruchomości - zarówno będących inwestycją własną grupy kapitałowej, do której należy Spółka, jak i takich, dla których podmiot z grupy kapitałowej Spółki pełni wyłącznie funkcję zewnętrznego zarządcy.

W ramach Nieruchomości wyodrębnione zostały pomieszczenia biurowe (o powierzchni nieistotnej z punktu widzenia całości inwestycji), które - w razie potrzeby - mogą być wykorzystywane w codziennej działalności przez Asset Managera i Property Managera (np. dla celów spotkań z najemcami). Jak jednak zaznaczono, mając na uwadze zakres kompetencji Asset Managera i Property Managera, pomieszczenia te służą bieżącej działalności, natomiast nie są tam podejmowane kluczowe dla Spółki decyzje (co ma miejsce za granicą na poziomie zarządu).

Finansowanie działalności Spółki

Nabycie Nieruchomości zostało sfinansowane w części ze środków stanowiących wkład kapitałowy wniesiony do Spółki, a w części w drodze kredytów/pożyczek (przy czym jedna z otrzymanych pożyczek została przeznaczona specyficznie na sfinansowanie kwoty VAT związanej z nabyciem Nieruchomości). W szczególności, Spółka zawarła umowy pożyczek z C. z siedzibą w Niemczech, będącą spółką prawa niemieckiego zarejestrowaną w odpowiednim rejestrze działającą na rachunek funduszu D. ("Pożyczkodawca"). Niemiecka rezydencja podatkowa Pożyczkodawcy (zarówno spółki zarządzającej jak i funduszu) może zostać potwierdzona poprzez uzyskanie certyfikatu rezydencji podatkowej wydanego przez właściwy organ.

W związku z uzyskaniem powyższego finansowania, Spółka jest zobowiązana do dokonywania na rzecz Pożyczkodawcy płatności odsetek. W swojej działalności Spółka może używać zarówno rachunków bankowych prowadzonych w Luksemburgu, jak i rachunków bankowych prowadzonych w Polsce. Tym samym, nie można wykluczyć, że płatności odsetek będą dokonywane z rachunku bankowego prowadzonego w Polsce. Ponadto, nie jest wykluczone, że część odsetek będzie też podlegać kapitalizacji do kwoty głównej pożyczki.

Pismem z dnia 11 sierpnia 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w następujący sposób:

Osoby fizyczne działające w charakterze Asset Managerów są pracownikami spółki E.

Spółka E. nie jest podmiotem zależnym od Wnioskodawcy. Dla kompletności, Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, że:

- E, jest pośrednim udziałowcem C. (dalej: "C.");

- C. jest z kolei podmiotem zarządzającym niemieckim funduszem inwestycyjnym D.

Zgodnie z przyjętym przez grupę modelem biznesowym podstawą prawną świadczenia usług zarządzania aktywem (asset management) dla całego portfolia inwestycji funduszu (w tym Wnioskodawcy/Nieruchomości) jest umowa outsourcingowa zawarta pomiędzy E. a C. (będącym - jak wskazano powyżej - podmiotem zarządzającym funduszem D.).

Podmiot pełniący funkcję Asset Managera działa na rzecz Wnioskodawcy (oraz C.) w charakterze usługodawcy, na podstawie umowy wspomnianej powyżej. W konsekwencji jako odrębny, profesjonalny podmiot świadczący usługi na rzecz C. i Wnioskodawcy, Asset Manager ponosi odpowiedzialność wobec Wnioskodawcy i C. w granicach wyznaczonych postanowieniami zawartej umowy i ogólnie obowiązującymi przepisami prawa.

Podobnie, podmiot pełniący funkcję Property Managera działa na rzecz Wnioskodawcy w charakterze usługodawcy (na podstawie stosownej umowy o zarządzanie nieruchomością zawartej z Wnioskodawcą). Tym samym jako odrębny podmiot profesjonalnie świadczący usługi na rzecz Wnioskodawcy, ponosi wobec niego odpowiedzialność w granicach wyznaczonych postanowieniami zawartej umowy oraz ogólnie obowiązującymi przepisami prawa.

Asset Manager sprawuje bieżący nadzór nad działalnością Property Managera, przejawiający się - w szczególności - w kontroli realizacji przez Property Managera budżetów i planów przyjętych dla Nieruchomości na dany rok. Wnioski w powyższym zakresie mogą być przekazywane przez Asset Managera do zarządu Wnioskodawcy w formie okresowych, wewnętrznych sprawozdań/raportów. W razie dodatkowych pytań wynikających z analizy takich sprawozdań/ raportów, zarząd Wnioskodawcy może zwracać się z pytaniami do Asset Managera.

Podmiot pełniący funkcję Asset Managera działa na rzecz Wnioskodawcy (oraz C.) w charakterze usługodawcy (na podstawie umowy outsourcingowej pomiędzy E. a C.). Tym samym, jako odrębny, profesjonalny podmiot świadczący usługi, jest nadzorowany przez Wnioskodawcę i C. (w rozumieniu właściwym dla relacji niezależnego usługodawcy i usługobiorcy) i ponosi odpowiedzialność wobec Wnioskodawcy i C. za wykonane usługi w granicach wyznaczonych postanowieniami zawartej umowy oraz ogólnie obowiązującymi przepisami prawa.

Chociaż więc przykładowo zawarcie określonych umów przez Asset Managera wymaga uprzedniej akceptacji zarządu Wnioskodawcy (czy też np. określone negocjacje Asset Manager prowadzi w ramach wyznaczonych przez zarząd), nie można stwierdzić, że Asset Manager podlega szczegółowym instrukcjom Wnioskodawcy co do prowadzenia prac. W swojej bieżącej pracy Asset Manager posiada bowiem swobodę odnośnie kształtowania sposobu, w jaki wykonuje on obowiązki nałożone na niego na mocy umowy outsourcingowej pomiędzy E. a C. Wnioskodawca polega w tym zakresie na profesjonalnej wiedzy i doświadczeniu Asset Managera w przedmiotowym obszarze.

Jak też wskazywano we wniosku, Asset Manager posiada - poza Wnioskodawcą - także innych zleceniodawców, a tym samym nie jest w pełni ekonomiczne zależny od Wnioskodawcy.

Jak wskazano w treści wniosku, w zakres obowiązków Asset Managera może wchodzić uczestnictwo w działaniach mających na celu pozyskanie nowych najemców (przy czym na ten moment Nieruchomość jest w całości objęta wieloletnimi umowami najmu i nie jest obecnie przewidywane, iż takie działania mogą być faktycznie wymagane w najbliższej przyszłości). Do powyższych obowiązków należeć może m.in.

* koordynacja prac zewnętrznych doradców zaangażowanych w ten proces (np. zespołu prawnego czy też brokera odpowiedzialnego za wyszukiwanie potencjalnych najemców);

* negocjowanie warunków najmu z potencjalnymi najemcami (przy czym negocjacje te prowadzone są w ramach limitów wynikających bądź to z zaaprobowanego przez zarząd budżetu bądź też ze specyficznie udzielonej aprobaty zarządu; tym samym, także w tym zakresie centrum decyzyjne pozostaje efektywnie po stronie zarządu, który ustala granice, w jakich Asset Manager może prowadzić negocjacje). Podobnie, ewentualne podpisanie umów najmu przez Asset Managera będzie faktycznie również uzależnione od uprzedniej aprobaty zarządu.

Odnosząc się też wprost do pytania Organu wskazać należy, iż nawet w sytuacji, gdyby pojawiła się potrzeba poszukiwania nowego najemcy (co na ten moment nie jest spodziewane w dłuższej perspektywie czasowej tj. przynajmniej do roku 2023), Asset Manager miałby teoretycznie możliwość udziału w takich działaniach, natomiast w praktyce takie funkcje są efektywnie wykonywane przez zewnętrznych brokerów (zgodnie ze standardami rynkowymi właściwymi dla najmu dużych powierzchni budynków komercyjnych). Równocześnie, działania Asset Managera koncentrują się wówczas raczej na koordynacji pracy takich brokerów niż na samodzielnym poszukiwaniu najemców.

Dane identyfikacyjne zagranicznych podmiotu/podmiotów, opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, tj. pełne nazwy, dane adresowe oraz numery indentyfikacyjne podatników wydanych przez ich kraje jurysdykcji podatkowej oraz nazwy krajów, które wydały ten numer (zgodnie z art. 14b § 3a ustawy - Ordynacja podatkowa).

Dane podmiotu zatrudniającego Asset Managera:

E.

(...)

Dane Pożyczkodawcy:

C.

(...)

D.

(...)

Dla pełnej jasności, Wnioskodawca wskazuje, że podmiot, z którym została zawarta umowa zarządzania Nieruchomością (property management) oraz podmiot od którego Wnioskodawca nabył Nieruchomość są podmiotami krajowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w przypadku wypłaty bądź kapitalizacji odsetek od pożyczek udzielonych przez Pożyczkodawcę Spółka jest zobowiązana do pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie jest zobowiązana do pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu odsetek wypłacanych lub kapitalizowanych na rzecz Pożyczkodawcy.

UZASADNIENIE stanowiska

Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865, dalej: "ustawa o CIT") podatnicy, którzy nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Na potrzeby powyższego, zgodnie z art. 3 ust. 3, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Polski przez podatników, o których mowa powyżej, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Polski, w tym poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład oraz z położonej na terytorium Polski nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości.

Idąc krok dalej, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przez podatników, o których mowa powyżej, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20%. Z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT wynika przy tym, że wskazany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Na podstawie art. 26 ustawy o CIT, do pobrania zryczałtowanego podatku, o którym mowa powyżej, są zobowiązane osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat odsetek. Art. 26 ust. 7 ustawy o CIT wskazuje, że wypłata oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. W konsekwencji, w przypadku możliwej kapitalizacji odsetek, wskazane regulacje będą miały odpowiednie zastosowanie. Mając to na uwadze, w dalszej części wniosku Spółka będzie odnosiła się - dla uproszczenia - wyłącznie do wypłaty odsetek, przy czym dokonywana analiza powinna odnosić się odpowiednio także do potencjalnych kapitalizacji odsetek do kwoty głównej pożyczki dokonywanych przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe regulacje, dla oceny, czy w okolicznościach będących przedmiotem niniejszego wniosku odsetki wypłacane przez Spółkę mogą podlegać opodatkowaniu w Polsce poprzez pobór podatku u źródła, niezbędnym będzie ustalenie, czy przedmiotowe odsetki powinny być uznawane za powstające na terytorium Polski (a tym samym stanowiące przychód Pożyczkodawcy osiągany na terytorium Polski). Zdaniem Spółki, pomocne w tym aspekcie będzie odwołanie się do postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Mając przy tym na względzie fakt, że odsetki są wypłacane do Pożyczkodawcy będącego niemieckim rezydentem podatkowym, znajdującą zastosowanie umową powinna być w niniejszym przypadku Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: "UPO Polska-Niemcy").

Zgodnie z art. 11 ust. 6 UPO Polska-Niemcy, za odsetki powstające w Umawiającym się Państwie uważa się odsetki, w odniesieniu do których płatnikiem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jeżeli jednak osoba wypłacająca odsetki, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z działalnością których powstało zobowiązanie, z tytułu którego wypłacane są odsetki i zapłata tych odsetek jest pokrywana przez ten zakład lub stałą placówkę, to uważa się, że odsetki takie powstają w Państwie, w którym położony jest zakład lub stała placówka.

Na potrzeby powyższego, Spółka pragnie podkreślić, iż - w jej ocenie - określenie "stała placówka" w omawianym przepisie powinno się zasadniczo odnosić do osób wykonujących wolny zawód, a do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - a więc także do Spółki - powinien odnosić się potencjalnie jedynie fragment powyższego przepisu mówiący o zakładzie. Taki wniosek, zdaniem Wnioskodawcy, wynika z literalnego brzmienia art. 11 ust. 5 UPO Polska-Niemcy, gdzie zaznaczono, że postanowienia ustępów 1, 2 i 3 art. 11 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stała placówkę, która jest w nim położona i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W ocenie Spółki, w pełni zasadnym powinno być więc posłużenie się powyższym rozróżnieniem pomiędzy "zakładem" (jako kategorią znajdującą zastosowanie do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą) a "stałą placówką" (jako kategorią znajdującą zastosowanie do podmiotów wykonujących wolny zawód) także przy interpretacji art. 11 ust. 6 UPO Polska - Niemcy. Nie byłoby bowiem uzasadnionym, by w ramach jednego artykułu powyższej umowy tym różnym pojęciom przypisywać takie samo znaczenie i zastosowanie.

Tytułem uzupełnienia, prawidłowość powyższego podejścia w kwestii rozróżnienia zastosowania pojęć "zakład" i "stała placówka" dla potrzeb zastosowania art. 11 UPO Polska-Niemcy potwierdza również komentarz pod red. M. Zasiewskiej, A. Oktawiec, J. Chorązkiej, Warszawa 2011, Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Komentarz, w którym wskazano: "Według większości polskich umów prawo do ograniczonego opodatkowania u źródła nie ma zastosowania, jeśli beneficjent odsetek mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w pierwszym państwie posiada w drugim państwie, w którym powstają odsetki, zakład lub tzw. stałą placówkę (...). W takim przypadku, według tych umów, należy odpowiednio zastosować postanowienia dotyczące opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej (art. 7 KM OECD) lub dochodów z tytułu wykonywania wolnego zawodu (usunięty art. 14 KM OECD). Taka konstrukcja wynika z faktu, że większość polskich umów została zawarta przed 2000 r., do kiedy konwencja modelowa zawierała art. 14 dotyczący opodatkowania dochodów z wykonywania wolnych zawodów. (...) Nadal jednak niektóre polskie umowy zawarte po 2000 r. zawierają odpowiednik art. 14 KM OECD i dlatego w postanowieniu odpowiadającym art. 11 ust. 4 KM OECD odnoszą się do stałej placówki (np. umowa z Tadżykistanem). Można przyjąć, że opierają się one na konwencji modelowej ONZ, która nadal zawiera odpowiednik usuniętego z konwencji modelowej OECD art. 14." W konsekwencji, jak wskazano powyżej, przy interpretacji art. 11 ust. 6 UPO Polska-Niemcy, w odniesieniu do Spółki należy brać pod uwagę kwestię "zakładu" i pomijać określenie "stała placówka" jako nierelewantne dla podmiotu niebędącego osobą wykonującą wolny zawód.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka jest spółką prawa luksemburskiego, nieposiadającą siedziby w Polsce. Tym samym, aby uznać, iż wypłacane przez nią odsetki powstają w Polsce, należałoby - w świetle art. 11 ust. 6 UPO Polska-Niemcy - określić, czy posiada ona zakład na terenie Polski. Wobec braku siedziby w Polsce, tylko istnienie zakładu Spółki w Polsce dawałoby bowiem podstawy do przyjęcia, iż wypłacane odsetki powstają na terytorium Polski, a tym samym mogą potencjalnie podlegać opodatkowaniu u źródła w Polsce.

Działalność Spółki na terytorium Polski w świetle regulacji dotyczących zakładu

Zgodnie z art. 4a pkt 11, zagraniczny zakład oznacza:

c. osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska stanowi inaczej.

Mając przy tym na uwadze fakt, że kwestia wykreowania zakładu na terytorium Polski będzie rozpatrywana w odniesieniu do Wnioskodawcy będącego spółką luksemburską, zdaniem Wnioskodawcy w tym zakresie należy odwołać się do Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527, z uwzględnieniem Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga zmieniającego wskazaną Konwencję, podpisanego w Luksemburgu dnia 7 czerwca 2012 r., Dz. U. z 2013 r. poz. 964; dalej: "UPO Polska-Luksemburg").

Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO Polska-Luksemburg, "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu określenie "zakład" obejmuje w szczególności miejsce zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat oraz kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Natomiast na podstawie art. 5 ust. 5 UPO Polska-Luksemburg, zakład powstaje również w przypadku, gdy osoba działa w imieniu przedsiębiorstwa i osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa i pełnomocnictwo to w tym Państwie zwykle wykonuje, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się m.in. do czynności mających charakter przygotowawczy lub pomocniczy i są takimi rodzajami działalności, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład. Dodatkowo, zgodnie z ust. 6 art. 5 UPO Polska-Luksemburg, nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w jednym z Umawiających się Państw tylko z tego powodu, że wykonuje ono tam czynności przez maklera, generalnego przedstawiciela handlowego albo każdego innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem, że te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie wypełnia on przesłanek wskazanych w art. 5 UPO Polska-Luksemburg determinujących powstanie zakładu na terytorium Polski. Poniżej Spółka prezentuje uzasadnienie swojego stanowiska.

Pasywny charakter działalności: Posiadanie Nieruchomości należy uznać zasadniczo za przejaw działalności o pasywnym charakterze, sprowadzającej się - co do swojej istoty - do zakupu Nieruchomości i osiągania pożytków z jej posiadania (przede wszystkim czynszów najmu oraz - w przyszłości - potencjalnego zysku na sprzedaży Nieruchomości). Tym samym, należy przyjąć, że jest to sytuacja nieporównywalna z prowadzeniem zakładu fabrycznego czy też warsztatu, które to przypadki przytaczane są przez UPO Polska-Luksemburg jako przykłady wskazujące na istnienie zakładu.

Co więcej, na prawidłowość podejścia Spółki w zakresie potraktowania nieruchomości przeznaczonej na wynajem wskazuje również treść Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku ("Modelowa Konwencja OECD"), stanowiącej wzór dwustronnych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które są zawierane przez Polskę. W pkt 8 tego Komentarza (w wersji z roku 2010, która - jak zostanie wykazane poniżej - jest właściwa do zastosowania w celu interpretacji UPO Polska - Luksemburg) zaznaczono, że w przypadku materialnych składników majątku, takich jak urządzenia, sprzęt przemysłowy, handlowy lub naukowy (ICS), budynki lub wartości niematerialne, takie jak patenty, procedury i podobne składniki majątku są wynajmowane lub dzierżawione podmiotom trzecim za pośrednictwem stałego miejsca prowadzenia działalności utrzymywanego przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa w drugim Państwie, taka działalność, co do zasady, spowoduje, że miejsce prowadzenia działalności stanie się stałym zakładem. To samo dotyczy kapitału udostępnianego za pośrednictwem stałego miejsca prowadzenia działalności. Jeżeli przedsiębiorstwo danego państwa wynajmuje lub dzierżawi urządzenia, sprzęt ICS, budynki, wartości niematerialne na rzecz przedsiębiorstwa innego państwa bez utrzymywania dla potrzeb wynajmu lub dzierżawy stałego miejsca prowadzenia działalności w drugim państwie, to wynajmowane urządzenia, sprzęt ICS, budynek czy wartość niematerialna - jako takie - nie powinny konstytuować zakładu podmiotu oddającego w dzierżawę (jeżeli umowa ogranicza się do zwykłego najmu).

Dla pogłębienia powyższej argumentacji, Spółka pragnie się również odwołać do komentarza do UPO Polska-Niemcy, który precyzuje, w jakich przypadkach można mówić, iż działalność prowadzona jest "poprzez" stałą placówkę (zdaniem Wnioskodawcy, pomocnicze odwołanie do UPO Polska-Niemcy znajduje uzasadnienie, ponieważ definicja zakładu w art. 5 UPO Polska-Niemcy nie różni się w materialnych aspektach od tej zawartej w UPO Polska-Luksemburg). W opracowaniu pod red. M. Jamroży, A. Cloer, Warszawa 2007, Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami wskazano bowiem, iż dla stwierdzenia istnienia zakładu: "przez stałą placówkę musi być prowadzona działalność przedsiębiorstwa. (...) Działalność przedsiębiorstwa stanowi wszelką działalność zarobkową niebędącą użytkowaniem majątku nieruchomego w rozumieniu art. 6 ust. 3 (...) Oddanie placówki do używania innemu przedsiębiorcy (najem, dzierżawa, leasing, użyczenie) nie oznacza natomiast, że przekazujące przedsiębiorstwo prowadzi działalność "przez" tę placówkę, chyba że użytkownik działa na rachunek tego przedsiębiorstwa (...) Działalność w zakresie wynajmu, dzierżawy bądź leasingu wykonywana za pośrednictwem stałej placówki prowadzi do powstania zakładu. Jeżeli działalność taka jest wykonywana bez utrzymywania stałej placówki, to sam przedmiot najmu, dzierżawy, względnie leasingu nie stanowi zakładu, podobnie jak przekazanie personelu w celu uruchomienia tego przedmiotu względnie udzielenia instruktażu obsługi. Jeżeli jednak umowa wykracza poza zwykłe oddanie rzeczy do używania (i pobierania pożytków), zakład może powstać."

Tytułem uzupełnienia, cytowany komentarz posługuje się również następującym przykładem, który - zdaniem Spółki - może być również zastosowany w drodze analogii do sytuacji wynajmu nieruchomości: "zakład nie powstanie, jeśli niemiecka GmbH leasinguje środki trwałe na obszarze Polski, nie odpowiadając za sposób ich wykorzystywania w działalności polskiego leasingobiorcy. Zakład może powstać, jeśli GmbH oddeleguje własny personel w celu obsługi i zarządzania przedmiotem leasingu (...)".

Również inny komentarz odnoszący się do tej kwestii, potwierdza prawidłowość stanowiska Spółki tj. w komentarzu Klaus Yogel on Double Taxation Conyentions, Klaus Vogel and co-authors, 1991, podkreślono, że działalność przedsiębiorstwa musi być prowadzona "w" lub "przez" stałe miejsce prowadzenia działalności, tj. stałe miejsce prowadzenia działalności samo w sobie nie może być uznawane za przejaw działalności produkcyjnej, handlowej czy przetwórczej wykonywanej przez przedsiębiorcę. Dlatego wynajmowanie lub dzierżawa nieruchomości położonych za granicą, jeśli są wynajmowane lub dzierżawione przez rezydenta innego kraju, same w sobie nie czynią takiej własności miejscem prowadzenia działalności, w którym przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność, a zatem nie czyni go zakładem leasingodawcy. W dalszej części tego komentarza zaznaczono również, że w przypadku gdy przedsiębiorstwo kończy działalność, to jego zakład również przestaje istnieć. To samo dotyczy przypadku, gdy działalność gospodarcza przestaje być wykonywana przez stałe miejsce prowadzenia działalności lub jeżeli stałe miejsce prowadzenia działalności zostanie zbyte na rzecz podmiotu trzeciego lub jeśli zostanie wynajęte lub wydzierżawione, pod warunkiem, że w tym ostatnim przypadku przedsiębiorstwo ograniczy się do takiej działalności i zrezygnuje z wykonywania jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej poza takim wynajmem lub leasingiem.

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę powyższe, z uwagi na fakt, że umowy najmu Nieruchomości nie wykraczają - co do zasady - poza zwykłe oddanie powierzchni budynku do używania (i zagwarantowanie zgodnie z rynkowym standardem nieprzerwanego działania budynku poprzez zapewnienie - przy zaangażowaniu zewnętrznego Property Managera - dostaw mediów, usług sprzątania, ochrony, utrzymania technicznego itp.), nie powinno być podstaw do stwierdzenia, iż Spółka działa poprzez położony w Polsce zakład (w szczególności, sam fakt posiadania Nieruchomości przeznaczonej na wynajem nie powinien sam z siebie determinować powstania takiego zakładu).

Dodatkowo, za pasywnym charakterem działalności Spółki niekonstytuującym zakładu przemawia również fakt, że Spółka nie zatrudnia pracowników i nie posiada pełnego zaplecza umożliwiającego samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. W celu prowadzenia swojej działalności musi korzystać na terytorium Polski z usług zewnętrznych dostawców usług m.in. Property Managera.

Brak miejsca zarządu: Nie można uznać, iż Spółka posiada w Polsce miejsce zarządu, ponieważ - jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - wszelkie kluczowe decyzje odnośnie do Nieruchomości są podejmowane poza Polską.

Prawidłowość takiego stanowiska znajduje odzwierciedlenie w przywoływanym już opracowaniu pod red. M. Jamroży, A. Cloer, Warszawa 2007, Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, w którym podkreślono, iż "miejsce zarządu to miejsce zarządzania przedsiębiorstwem lub jego częścią, w którym uprawnione osoby podejmują czynności związane z prowadzeniem spraw i reprezentowaniem spółki. W "miejscu zarządu" podejmuje się decyzje istotne dla przedsiębiorstwa, ale nie należy wymagać, aby czynności zarządu miały tam miejsce całkowicie albo w przeważającej mierze."

Podobnie w komentarzu Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Klaus Vogel and co-authors, 1991 zaznaczono, że decyzje podejmowane w miejscu zarządu muszą być znaczące dla przedsiębiorstwa jako całości.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie kreuje w Polsce zakładu w związku z brakiem posiadania w Polsce miejsca zarządu, które to zostało wskazane jako przykładowa forma zakładu w art. 5 ust. 2 UPO Polska-Luksemburg.

Agent zależny: Przyjąć także należy, że - co do zasady - Spółka nie posiada na terytorium Polski osób zawierających samodzielnie na szerszą skalę umów w jej imieniu. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Asset Manager i Property Manager mają prawo zawierać umowy w imieniu Spółki jedynie w pewnych kategoriach spraw, ale nawet w takich przypadkach uzależnieni są faktycznie od uzyskania uprzedniej akceptacji zarządu Spółki (co oznacza, że efektywnie centrum decyzyjne pozostaje tu wciąż poza terytorium Polski). Ponadto, zarówno Asset Manager, jak i Property Manager nie są pracownikami Spółki, a swoje funkcje - jako podmioty odrębne od Spółki - wykonują w charakterze usługowym.

Tymczasem, zgodnie z art. 5 ust. 5 UPO Polska - Luksemburg zakład może zostać wykreowany przez zależnego agenta, jeżeli dana osoba posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa i zwykle to pełnomocnictwo wykonuje. Tym samym, biorąc pod uwagę ściśle określony zakres, w którym - jak wskazano powyżej - zarówno Property Manager, jak i Asset Manager, mogą faktycznie działać samodzielnie w imieniu spółki w oparciu o pełnomocnictwo, powyższa przesłanka nie powinna być uważana za spełnioną.

Zdaniem Spółki, pomocnym może być tu też odwołanie się do interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 22 lutego 2019 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.9.2019.1.AJ), gdzie zaznaczono, iż: "nie jest zwykle zależnym przedstawicielem inny przedsiębiorca, chyba że jest podporządkowany pod względem gospodarczym (np. gdy jego działalność oparta jest wyłącznie o zlecenia od tego przedsiębiorstwa)." Biorąc zatem pod uwagę, iż zarówno Asset Manager, jak i Property Manager zaangażowani są nie tylko w obsługę Nieruchomości, ale też innych obiektów na terenie Polski, powyższe dostarcza dodatkowych argumentów, iż nie powinien być on postrzegany jako agent zależny Spółki (w rozumieniu UPO). Powyższe podejście potwierdza również Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w wersji z roku 2010 (pkt 38.6). Stwierdza on bowiem, że liczba przedsiębiorstw które przedstawiciel reprezentuje, jest czynnikiem, który należy uwzględnić, oceniając czy jest on niezależny. Niezależność przedstawiciela jest mało prawdopodobna, jeżeli jego działalność jest wykonywana wyłącznie lub prawie wyłącznie na rachunek jednego przedsiębiorstwa przez cały czas jego istnienia lub przez długi okres. Tym samym, ponieważ zarówno Asset Manager, jak i Property Manager, mają wielu zleceniodawców, nie można stwierdzić, że podmioty te są ekonomicznie w pełni zależne od Wnioskodawcy.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w komentarzu pod red. M. Zasiewskiej, A. Oktawiec, J. Chorązkiej, Warszawa 2011, Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Komentarz, w którym zaznaczono: "Dla określenia, czy mamy do czynienia z zależnym agentem, istotny jest zakres działań podejmowanych względem zagranicznego przedsiębiorcy. Nie każda czynność wykonywana w imieniu przedsiębiorcy prowadzi do powstania zakładu. Mowa tu jedynie o zawieraniu umów w imieniu przedsiębiorstwa, z zastrzeżeniem, że:

Mając zatem na uwadze powołany charakter działania, brak ekonomicznego uzależnienia od Spółki i zakres kompetencji Asset Managera i Property Managera niepozwalający - zdaniem Spółki - uznać ich za agentów zależnych Spółki, także w tym aspekcie nie powinny być spełnione przesłanki wykreowania w Polsce zakładu Spółki w rozumieniu UPO Polska-Luksemburg.

Tytułem uzupełnienia, na powyższą konkluzję nie powinien też wpływać fakt, iż Asset Manager może pełnić określone funkcje w procesie zawierania umów najmu z najemcami (wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego). W odróżnieniu bowiem od brzmienia Modelowej Konwencji OECD w wersji z roku 2017, aktualne brzmienie art. 5 ust. 5 UPO Polska - Luksemburg nie wiąże powstania zakładu z sytuacją, w której dana osoba zwykle odgrywa główną rolę przy doprowadzeniu do zawarcia kontraktów, które są rutynowo zawierane bez istotnej modyfikacji przez przedsiębiorstwo.

Należy zatem zauważyć, że art. 5 ust. 5 Modelowej Konwencji OECD w wersji z roku 2017 ma szerszy zakres niż odpowiadający mu przepis obowiązującej UPO Polska-Luksemburg. Uzupełniająco należy więc także przyjąć, iż również Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w wersji z roku 2017 dotyczy modelowych przepisów prawnych innych niż te, które występują w obowiązującej UPO Polska - Luksemburg. Dlatego też - ponieważ Komentarz z 2017 r. odnosi się do innego brzmienia art. 5 ust. 5 - w ocenie Wnioskodawcy Komentarz z 2017 r. nie może być stosowany przy interpretacji UPO Polska-Luksemburg. Pogląd ten potwierdza sam Komentarz do Konwencji Modelowej OECD w wersji z roku 2017, do art. 5 który w pkt 3 i 4 brzmi następująco:

(...) W 2017 r. do tego komentarza wprowadzono szereg zmian. Niektóre z tych zmian miały na celu wyjaśnienie interpretacji artykułu i jako takie powinny zostać uwzględnione do celów interpretacji i stosowania konwencji zawartych przed ich przyjęciem, ponieważ odzwierciedlają one konsensus krajów członkowskich OECD w sprawie właściwej interpretacji istniejących przepisów i ich zastosowania do konkretnych sytuacji (patrz: pkt 35 wprowadzenia). Zmiany w tym komentarzu związane z dodaniem treści do ust. 4.1 i modyfikacją ust. 4, 5 i 6 tego artykułu, zostały wprowadzone w wyniku przyjęcia Raportu końcowego OECD/G20 w zakresie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysków dotyczącego Działania 7. Dotyczą one jednak przyszłości i jako takie nie wpływają na interpretację wcześniejszych postanowień Modelowej konwencji podatkowej OECD oraz traktatów, w których te postanowienia są zawarte, w szczególności w odniesieniu do interpretacji ust. 4 i 5 tego artykułu w brzmieniu obowiązującym przed tymi zmianami (zob. pkt 4 tego raportu)

W związku z tym funkcji Asset Managera nie należy interpretować w kontekście Komentarza z 2017 r., ale wcześniejszego komentarza. W tym kontekście należy więc zauważyć, że pkt 33 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w wersji z roku 2010 do art. 5 ust. 5 wskazuje, że:

"Osoba posiadająca uprawnienia do negocjowania wszelkich elementów i szczegółów kontraktu w sposób wiążący przedsiębiorstwo może być uważana za osobę wykonującą uprawnienia "w tym państwie", nawet jeżeli kontrakt jest podpisany przez inną osobę w państwie, w którym położone jest przedsiębiorstwo lub przedstawicielowi nie dano formalnego upoważnienia do reprezentowania.

Fakt, że osoba była obecna lub nawet uczestniczyła w negocjacjach między przedsiębiorstwem a klientem nie wystarcza sam w sobie do stwierdzenia, że osoba miała w tym państwie uprawnienia do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa (...)".

Podsumowując, z uwagi na następujące kwestie:

* brzmienie UPO Polska-Luksemburg skutkujące możliwością zastosowania, jako relewantnego, Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w wersji z roku 2010, a nie z roku 2017;

* rolę Asset Managera polegającą na możliwości samodzielnego działania w imieniu Spółki jedynie w ograniczonym zakresie (w szczególności możliwość podpisania umów w imieniu Spółki jest uzależniona faktycznie od uzyskania aprobaty członków zarządu);

* brak pełnego uzależnienia ekonomicznego Asset Managera od Spółki

- należy uznać, że Asset Manager nie stanowi "agenta zależnego" Spółki w oparciu o odpowiednie przepisy tj. na gruncie art. 5 ust. 5 UPO Polska-Luksemburg.

Mając na uwadze powyższe, w okolicznościach niniejszej sprawy nie powinny - zdaniem Spółki - być spełnione przesłanki pozwalające na stwierdzenie istnienia zakładu Spółki na terytorium Polski (zgodnie z art. 5 UPO Polska-Luksemburg). Jedynie tytułem uzupełnienia, jak wskazywano powyżej, definicja zakładu wskazana w art. 5 UPO Polska-Niemcy nie różni się w materialnych aspektach od tej zawartej w UPO Polska-Luksemburg, stąd nawet w przypadku uznania, że powstanie zakładu Spółki powinno być oceniane pomocniczo na gruncie UPO Polska-Niemcy (z uwagi na niemiecką rezydencję Pożyczkodawcy), wnioski powinny być takie same. Skoro więc - zdaniem Spółki - nie posiada ona zakładu na gruncie UPO Polska-Luksemburg, to zakład nie powstaje również w oparciu o odpowiednie regulacje z UPO Polska-Niemcy.

Zastosowanie przepisów UPO dotyczących zakładu w kontekście przepisów UPO regulujących opodatkowanie dochodów z nieruchomości

Artykuł 6 UPO Polska-Luksemburg ("Dochody z nieruchomości")

Uzupełniając powyższą argumentację, Spółka pragnie również zaznaczyć, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 UPO Polska-Luksemburg, dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Artykuł 6 ust. 3 UPO Polska-Luksemburg wskazuje natomiast, że postanowienia artykułu 6 stosuje się do dochodu osiągniętego z bezpośredniego użytkowania, najmu, dzierżawy lub innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego. Z art. 6 ust. 4 UPO Polska-Luksemburg wynika natomiast, że postanowienia ustępów 1 i 3 artykułu 6 stosuje się również do dochodu z majątku nieruchomego przedsiębiorstwa i do dochodu z majątku nieruchomego służącego do wykonywania wolnego zawodu. Również art. 7 ust. 7 UPO Polska-Luksemburg zaznacza nadrzędność artykułu 6 nad artykułem 7 podkreślając, że jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia artykułu 7 (dotyczącego opodatkowania zysków przedsiębiorstw, w tym zysków przedsiębiorstwa przypisywanych do zakładu).

Mając na uwadze powyższe, dochody osiągane przez Spółkę z tytułu posiadania Nieruchomości np. przychody z najmu będą opodatkowane w Polsce jako dochody z nieruchomości na gruncie art. 6 UPO Polska-Luksemburg. Prawidłowość takiego podejścia znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 6 sierpnia 2015 r. (nr IPPB5/423-507/11/15-12/S/PS) wskazał: "Skoro zatem Spółka będzie podmiotem wypracowującym przychody z najmu w rozumieniu prawa polskiego, to podlegać będzie w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z brzmieniem art. 6 ust. 1 polsko-luksemburskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania".

Zdaniem Spółki, można zatem wnioskować, iż uregulowanie kwestii opodatkowania dochodów z nieruchomości w odrębnym artykule UPO Polska-Luksemburg (tj. w artykule 6), pośrednio sugeruje, że posiadanie nieruchomości przeznaczonej na wynajem nie skutkuje więc automatycznie powstaniem zakładu. W przeciwnym razie (tj. w przypadku, w którym istnienie położonej w drugim państwie nieruchomości na wynajem oznaczałoby automatycznie wykreowanie zakładu), istnienie art. 6 byłoby zbędne.

Zasadność takiego podejścia znajduje pośrednio potwierdzenie m.in. w interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 16 stycznia 2015 r. (nr IPPB5/423-1004/14-4/PS), gdzie za nieprawidłowe zostało uznane stanowisko Wnioskodawcy, iż fundusz utworzony na podstawie prawa czeskiego, który nabędzie nieruchomość położoną w Polsce, będzie posiadać zakład w Polsce. W interpretacji wskazano, że "skoro zatem Spółka będzie podmiotem wypracowującym przychody z najmu w rozumieniu prawa polskiego, to podlegać będzie w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z brzmieniem art. 6 ust. 1 polsko-czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania."

Warto zaznaczyć, że również Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w wersji z roku 2010 do omawianego powyżej artykułu 6 wskazuje, że posiadanie Nieruchomości nie musi - ze swej natury - oznaczać wykreowania zakładu w Polsce. W pkt 4 Komentarza do art. 6 Modelowej Konwencji OECD wskazano bowiem, że prawo do opodatkowania przez państwo źródła (tj. państwo położenia nieruchomości) ma pierwszeństwo przed prawem do opodatkowania przez drugie państwo i ma zastosowanie również w przypadku przedsiębiorstwa, którego dochód jest pośrednio uzyskiwany z nieruchomości. Nie uniemożliwia to traktowania dochodu z nieruchomości uzyskiwanego przez zakład jako dochodu przedsiębiorstwa, ale zabezpiecza prawo państwa położenia nieruchomości do opodatkowania dochodu z nieruchomości również w przypadku, gdy nieruchomość nie jest częścią zakładu położonego w tym państwie. Tym samym, Spółka pragnie podkreślić, że na podstawie Komentarza do Modelowej Konwencji OECD należy uznać, że posiadanie nieruchomości przez zagraniczny podmiot nie zawsze kreuje zakład podatkowy. Zdaniem Wnioskodawcy, przykładem takiej sytuacji może być chociażby sytuacja Spółki, posiadającej Nieruchomość na wynajem położoną w Polsce (gdzie - jak Spółka wykazała już powyżej - nie powinny być spełnione przesłanki istnienia zakładu wynikające z art. 5 UPO).

Prawidłowość takiego podejścia znajduje również odzwierciedlenie w innych opracowaniach, np. w komentarzu Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Klaus Vogel and co-authors, 1991, wskazano że art. 6 ust. 4 ma przede wszystkim na celu zapewnić, że dochód z nieruchomości będzie opodatkowany w kraju położenia nawet jeżeli nieruchomość nie jest częścią zakładu tam położonego.

Dodatkowo, Spółka pragnie również odwołać się w tym kontekście do cytowanego już powyżej komentarza do UPO Polska-Niemcy (art. 6 jest w materialnych aspektach analogiczny w UPO Polska-Niemcy oraz UPO Polska-Luksemburg, stąd takie odwołanie wydaje się uzasadnione). W powyższym opracowaniu zaznaczono bowiem wprost, że "osoba uzyskująca dochód z majątku nieruchomego położonego w drugim państwie nie musi nawet posiadać zakładu lub stałej placówki w państwie położenia majątku. (...) z niemieckiego punktu widzenia działalność gospodarcza polegająca na samym wynajmie majątku nieruchomego nie prowadzi do powstania zakładu". Tym samym, powyższy fragment stanowi kolejne potwierdzenie, iż posiadanie w drugim państwie majątku nieruchomego i uzyskiwanie z niego dochodu nie determinuje automatycznie powstania zakładu w tym drugim państwie.

Artykuł 13 UPO Polska-Luksemburg ("Zyski ze sprzedaży majątku")

Niezależnie od powyższego, warto również zauważyć, iż zgodnie z art. 13 ust. 1 UPO Polska - Luksemburg zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Tym samym, potencjalna sprzedaż Nieruchomości przez Spółkę powinna być opodatkowana w Polsce na podstawie art. 13 UPO Polska-Luksemburg. Znajduje to potwierdzenie m.in. w interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanej 8 czerwca 2017 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.36.2017.2.JC) (tytułem uzupełnienia, interpretacja ta odwołuje się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Holandią, jednak z uwagi na analogiczne brzmienie art. 13 zarówno w tej umowie, jak i w UPO Polska - Luksemburg, pomocnicze odwołanie się także do niej powinno być w pełni zasadne).

Warto zauważyć, iż art. 13 ust. 1 nie referuje w żaden sposób do kwestii istnienia zakładu w państwie położenia nieruchomości (innymi słowy, przyznaje państwu położenia nieruchomości prawo do opodatkowania zysków z jej zbycia niezależnie od faktu, czy działalność w tym państwie prowadzona jest poprzez zakład).

Idąc zatem analogicznym tokiem rozumowania jak w odniesieniu do art. 6, można - zdaniem Spółki - wnioskować, iż uregulowanie kwestii opodatkowania dochodów ze zbycia nieruchomości w odrębnym artykule UPO Polska-Luksemburg (tj. tym razem w artykule 13), również pośrednio sugeruje, że posiadanie nieruchomości przeznaczonej na wynajem niekoniecznie musi więc w każdym przypadku skutkować powstaniem zakładu. W przeciwnym razie (tj. w przypadku, w którym istnienie położonej w drugim państwie nieruchomości na wynajem zawsze oznaczałoby automatycznie wykreowanie zakładu), istnienie art. 13 ust. 1 mogłoby wydawać się zbędne, ponieważ dochody ze zbycia nieruchomości powinny być i tak opodatkowane w państwie położenia zakładu.

Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż z uwagi na brak spełnienia przesłanek określonych w art. 5 UPO Polska-Luksemburg zasadnym jest przyjęcie, iż Spółka nie posiada na terytorium Polski zakładu. W szczególności posiadanie przez Spółkę nieruchomości na wynajem położonej w Polsce nie determinuje powstania zakładu w Polsce.

Tym samym, zgodnie z art. 11 ust. 6 UPO Polska-Niemcy, wypłacane przez Spółkę odsetki nie powinny być uznane za powstające w Polsce (z uwagi na fakt, iż Spółka nie posiada w Polsce ani siedziby, ani zakładu). W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wypłata bądź kapitalizacja odsetek nie powoduje powstania po stronie Spółki obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, jak też wskazano, powyższa konkluzja nie stoi w żadnym stopniu w sprzeczności z faktem, iż bieżące dochody Spółki osiągane z tytułu najmu Nieruchomości będą opodatkowane w Polsce zgodnie z art. 6 UPO Polska-Luksemburg (dla której to konkluzji kwestia istnienia zakładu pozostaje irrelewantna). Podobnie, zyski z potencjalnego zbycia Nieruchomości przez Spółkę powinny być opodatkowane w Polsce zgodnie z art. 13 ust. 1 UPO Polska-Luksemburg (gdzie kwestia istnienia zakładu pozostawać będzie również irrelewantna).

Pismem z dnia 11 sierpnia 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił własne stanowisko w sprawie:

Wnioskodawca pragnie jeszcze zwrócić uwagę (w charakterze uzasadnienia stanowiska, a nie uzupełnienia stanu faktycznego), iż - jak zaznaczono już w samym wniosku - ewentualna rola Asset Managera w procesie negocjowania nowych umów najmu nie powinna mieć znaczenia dla oceny jego statusu jako zależnego agenta. W odróżnieniu bowiem od brzmienia Modelowej Konwencji OECD w wersji z roku 2017, aktualne brzmienie art. 5 ust. 5 UPO Polska- Luksemburg nie wiąże powstania zakładu z sytuacją, w której dana osoba zwykle odgrywa główną rolę przy doprowadzeniu do zawarcia kontraktów, które są rutynowo zawierane bez istotnej modyfikacji przez przedsiębiorstwo.

Należy zatem zauważyć, że art. 5 ust. 5 Modelowej Konwencji OECD w wersji z roku 2017 ma szerszy zakres niż odpowiadający mu przepis obowiązującej UPO Polska-Luksemburg. Uzupełniająco należy więc także przyjąć, iż również Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w wersji z roku 2017 dotyczy modelowych przepisów prawnych innych niż te, które występują w obowiązującej UPO Polska-Luksemburg. Dlatego też - ponieważ Komentarz z 2017 r. odnosi się do innego brzmienia art. 5 ust. 5 - w ocenie Wnioskodawcy Komentarz z 2017 r. nie może być stosowany przy interpretacji UPO Polska-Luksemburg. Pogląd ten potwierdza sam Komentarz do Konwencji Modelowej OECD w wersji z roku 2017 do art. 5, który w pkt 3 i 4 brzmi następująco:

" (...) W 2017 r. do tego komentarza wprowadzono szereg zmian. Niektóre z tych zmian miały na celu wyjaśnienie interpretacji artykułu i jako takie powinny zostać uwzględnione do celów interpretacji i stosowania konwencji zawartych przed ich przyjęciem, ponieważ odzwierciedlają one konsensus krajów członkowskich OECD w sprawie właściwej interpretacji istniejących przepisów i ich zastosowania do konkretnych sytuacji (patrz: pkt 35 wprowadzenia).

Zmiany w tym komentarzu związane z dodaniem treści do ust. 4.1 i modyfikacją ust. 4, 5 i 6 tego artykułu, zostały wprowadzone w wyniku przyjęcia Raportu końcowego OECD/G20 w zakresie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysków dotyczącego Działania 7. Dotyczą one jednak przyszłości i jako takie nie wpływają na interpretację wcześniejszych postanowień Modelowej konwencji podatkowej OECD oraz traktatów, w których te postanowienia są zawarte, w szczególności w odniesieniu do interpretacji ust. 4 i 5 tego artykułu w brzmieniu obowiązującym przed tymi zmianami (zob. pkt 4 tego raportu)".

W związku z tym funkcji Asset Managera nie należy interpretować w kontekście Komentarza z 2017 r., ale wcześniejszego komentarza.

Spółka zaznacza, że uzupełnienie Wniosku w zakresie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie ma wpływu na stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania przedstawionego we Wniosku, zgodnie z którym w przypadku wypłaty bądź kapitalizacji odsetek od pożyczek udzielonych przez Pożyczkodawcę, Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z powyższym, Spółka wnosi o uwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej informacji wskazanych w niniejszym piśmie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku wypłaty bądź kapitalizacji odsetek od pożyczek - za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm., dalej jako: "Ustawa CIT" lub "u.p.d.o.p."), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

Jednocześnie Ustawodawca wskazał w art. 3 ust. 5 ww. ustawy, że za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przy czym na podstawie art. 21 ust. 2 powołanej ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ww. ustawy jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

W myśl art. 26 ust. 7 ustawy o CIT wypłata, o której mowa w ust. 1, 1ac, 1c, 1d, 1m, 2c i 2e, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Nie ma zatem znaczenia w odniesieniu do analizowanego zagadnienia, czy odsetki należne niemieckiemu rezydentowi podatkowemu będą fizycznie wypłacone, czy skapitalizowane.

W konsekwencji należy uznać, że w kontekście obowiązku pobrania podatku przez płatnika w związku z wypłatą lub kapitalizacją odsetek za kluczowe należy uznać rozstrzygnięcie, czy dochód z tytułu odsetek podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

O tym czy polska jurysdykcja podatkowa ma prawo do opodatkowania przedmiotowego dochodu odsetkowego decydują stosowne postanowienia Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. ((Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) - dalej jako: "UPO PL-DE".).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. Umowy odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 11 ust. 2 powołanej Umowy, jednakże odsetki takie mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeśli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia.

Artykuł 11 ust. 6 UPO PL-DE stanowi, iż uważa się, że odsetki powstają w Umawiającym się Państwie, jeżeli płatnikiem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jeżeli jednak osoba wypłacająca odsetki, bez względu na to, czy ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z działalnością których powstało zobowiązanie, z tytułu którego są wypłacane odsetki, i zapłata tych odsetek jest pokrywana przez ten zakład lub stałą placówkę, to uważa się, że odsetki takie powstają w Państwie, w którym położony jest zakład lub stała placówka.

Zatem dla rozstrzygnięcia, czy przedmiotowe odsetki wypłacane przez Wnioskodawcę (lub skapitalizowane) - luksemburskiego rezydenta podatkowego - są objęte ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce, konieczne jest przesądzenie, czy Wnioskodawca będzie prowadził w Polsce działalność poprzez zakład.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie to oznacza:

c. osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje, - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zatem zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Wielkim Księstwie Luksemburga, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r., (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527, Dz. U. z 2013 r. poz. 964, Dz. U. z 2019 r. poz. 1244 dalej: "UPO Polska-Luksemburg" lub UPO PL-LUX), zmienionej Protokołem sporządzonym w Luksemburgu dnia 7 czerwca 2012 r., zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Luksemburg dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej w całości jako "Konwencja MLI").

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 UPO Polska-Luksemburg, w rozumieniu niniejszej konwencji określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Na mocy art. 5 ust. 2 UPO PL-LUX określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

Z kolei na podstawie art. 5 ust. 4 powołanej UPO PL-LUX bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu nie stanowią zakładu:

Jednakże w myśl art. 5 ust. 5 UPO Polska-Luksemburg, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa i osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa i pełnomocnictwo to w tym Państwie zwykle wykonuje, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4 i są takimi rodzajami działalności, które, gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień niniejszego ustępu.

Zgodnie z art. 5 ust. 6 Strony ww. UPO PL-LUX doprecyzowały, że nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w jednym z Umawiających się Państw tylko z tego powodu, że wykonuje ono tam czynności przez maklera, generalnego przedstawiciela handlowego albo każdego innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem że te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Jednocześnie na mocy art. 7 ust. 1 powołanej Umowy Polska-Luksemburg, zyski przedsiębiorstw Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Natomiast na podstawie art. 6 ust. 1 Umowy Polska-Luksemburg dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochody z eksploatacji gospodarstwa rolnego i leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

W myśl art. 6 ust. 3 analizowanej UPO PL-LUX, postanowienia ustępu 1 stosuje się do dochodów z bezpośredniego użytkowania, najmu, jak również każdego innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego.

Stosownie do treści art. 13 ust. 1 UPO Polska-Luksemburg zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zaznaczyć przy tym należy, że w odniesieniu do interpretacji postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska należy zastosować dyrektywy wykładni prawa międzynarodowego.

Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, jednakże z uwagi na okoliczność, że opisany stan faktyczny dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.

Zaistniałe wątpliwości interpretacyjne dotyczą aktów normatywnych należących do prawa międzynarodowego publicznego, które posiadają własne, odrębne i dla siebie swoiste dyrektywy wykładni prawa (por. np.: L. Ehrlich, Interpretacja traktatów, Warszawa 1957, s. 75 i n.; A. Kozłowski, Interpretacja traktatu międzynarodowego w świetle jego kontekstu, Warszawa 2002, s. 25 i n.,). Dyrektywy te zostały częściowo zawarte w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej w skrócie: KWPT). Postanowienia Konwencji znajdują zastosowanie w analizowanej sprawie, gdyż zarówno Rzeczpospolita Polska, Niemcy oraz Wielkie Księstwo Luksemburga są stronami ww. aktów prawa międzynarodowego (patrz: United Nation Treaty Collection, http://treaties.un.org).

W myśl art. 31 ust. 1 ww. Konwencji traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Zatem odmiennie niż w porządku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgnąć po wykładnię funkcjonalną (por. wyroki II FSK 1398/10, II FSK 917/08).

Treść danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy interpretować zgodnie z ww. wskazówkami wymienionymi w ww. art. 31 KPWT.

Przy wykładni użytych w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania pojęć nie można nadto pomijać m.in. innych odpowiednich norm prawa międzynarodowego, które mają zastosowanie w stosunkach między stronami umowy (art. 31 ust. 3 lit. c KPWT). W tym przypadku należy zatem uwzględnić, że Polska jest stroną Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 76, poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich - Rady OECD z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku - zaleca, aby organy podatkowe państw-sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Tym samym dokonując wykładni umowy polskie organy podatkowe mają nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek stosowania reguł interpretacyjnych zamieszczonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Nadto należy zauważyć, że postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż ze względu na szczególny charakter są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (por. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000).

W związku z tym podkreślić należy, że z pkt 72 do ust. 4 art. 5 Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OCED (dalej: Komentarz) z uwzględnieniem zmian wynikających z Uaktualnienia z dnia 21 listopada 2017 r. (2017 Update to the OECD Model Tax Convemtion, opubl. w serwisie internetowym oecd.org; tłum. Organu podatkowego) wynika, że także, gdy przedsiębiorstwo, które prowadzi sprzedaż towarów o zasięgu międzynarodowym ustanawia biuro w Umawiającym się Państwie i pracownicy zatrudnieni w tym biurze biorą aktywny udział w negocjacji istotnych części umowy na sprzedaż towarów nabywcom w tym Państwie (np. poprzez udział przy ustalaniu typu, jakości lub ilości towaru), to nie można uznać, że tego typu działalność ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy. Tego typu działalność zwykle stanowi istotną część działalności przedsiębiorstwa i nie powinna być uznawana jako mająca charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Z kolei pkt 83 Komentarza do ust. 5 art. 5 UPO (zmieniony pkt 32 z wersji z dnia 15 lipca 2014 r.) wskazuje jednoznacznie, że osoby, których działalność może konstytuować zakład przedsiębiorstwa są osobami, które bez względu na to czy są zatrudnione, czy nie, działają w imieniu przedsiębiorstwa i prowadząc tą działalność nie działają w charakterze niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6. Mogą to być osoby fizyczne lub spółki i nie muszą mieć miejsca zamieszkania lub siedziby ani utrzymywać stałej placówki w państwie, w którym prowadzą działalność na rzecz przedsiębiorstwa.

W pkt 84 Komentarza do ust. 5 art. 5 wskazano nadto, że aby ust. 5 miał zastosowanie wszystkie następujące warunki muszą być spełnione:

* osoba działa w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa;

* czyniąc to, osoba ta zazwyczaj zawiera umowy lub zwykle odgrywa główną rolę przy doprowadzeniu do zawarcia kontraktów, które są rutynowo zawierane bez istotnej modyfikacji przez przedsiębiorstwo, oraz

* umowy te są zawierane albo na rzecz przedsiębiorstwa, albo dotyczą przeniesienia własności lub przyznania prawa do użytkowania własności posiadanej przez to przedsiębiorstwo lub co do której ma ono prawo do korzystania lub dotyczą świadczenia usług przez to przedsiębiorstwo.

Natomiast z treści pkt 88 ww. Komentarza do ust. 5 art. 5 wynika jednoznacznie, że:

* frazę "lub zwykle odgrywa główną rolę w doprowadzeniu do zawarcia kontraktów" należy interpretować w świetle przedmiotu i celu ustępu 5,

* pełnienie głównej roli w doprowadzeniu do zawarcia kontraktów będzie zwykle związane z działaniami osoby, która przekona osobę trzecią do zawarcia umowy z przedsiębiorstwem (ang. the person who convinced the third party to enter into a contract with the enterprise).

Pkt 89 ww. Komentarza do ust. 5 art. 5 wskazuje wprost, że fraza "zwykle odgrywa główną rolę w doprowadzeniu do zawarcia kontraktów, które są rutynowo zawierane bez istotnej modyfikacji przez przedsiębiorstwo" ma zatem zastosowanie na przykład, gdy osoba pozyskuje i otrzymuje (ale nie formalnie finalizuje) zamówienia, które są wysyłane bezpośrednio do magazynu, z którego dostarczane są towary należące do przedsiębiorstwa i gdzie przedsiębiorstwo rutynowo zatwierdza te transakcje.

Pkt 104 Komentarza do ust. 6 art. 5 UPO (zmieniony pkt 38 z wersji z dnia 15 lipca 2014 r.) przesądza o tym, że to, czy osoba działająca jako agent jest niezależna od przedsiębiorstwa, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom lub podlega całkowitej kontroli ze strony przedsiębiorstwa, to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa. Innym ważnym kryterium jest okoliczność, czy ryzyko biznesowe ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje.

Przy czym pkt 106 Komentarza do ust. 6 art. 5 UPO (pkt 38.3 z wersji z dnia 15 lipca 2014 r.) precyzuje, że zwyczajowo niezależny przedstawiciel odpowiada wobec przedsiębiorstwa, które reprezentuje, za wyniki swojej pracy, przy czym sposób, w jaki wykonuje pracę, nie podlega kontroli. Nie jest on poddany szczegółowym instrukcjom przedsiębiorstwa, które reprezentuje, jeżeli chodzi o sposób prowadzenia działalności.

Na podstawie pkt 59 (poprzednio pkt 24) Komentarza do art. 5 (por. także wyrok NSA z 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1864/10):

* "często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która nie ma takiego charakteru. Kryterium decydujące polega na stwierdzeniu, czy działalność stałej placówki stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości";

* "stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym";

* "funkcja zarządzająca danego przedsiębiorstwa - nawet jeśli obejmuje ona tylko pewną dziedzinę operacji firmy - stanowi istotną część operacji przedsiębiorstwa i nie może być w żaden sposób traktowana jako działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym w rozumieniu ustępu 4 podpunkt c".

W świetle powyższego w opinii Organu interpretacyjnego, działalność Property Managera i Asset Managera wypełnia przesłankę ukonstytuowania zakładu określoną w art. 5 ust. 5 UPO Polska-Luksemburg.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe należy bowiem wskazać, że:

* Property Manager będzie posiadał pełnomocnictwo do negocjowania/zawierania/ rozwiązywania umów w jej imieniu dotyczących kwestii mniejszej wagi (np. umowy z dostawcami usług/mediów), zaś skorzystanie z takiego pełnomocnictwa zależne jest - co do zasady - od uzyskania aprobaty członków zarządu

* Asset Manager będzie m.in. nadzorować działalność Property Managera, reprezentować Spółkę w rozmowach z władzami/organami, przygotowywać do akceptacji zarządu i wykonywać budżety, raportował do zarządu, prowadził bieżącą korespondencję z najemcami,

* Przewiduje się, że Asset Manager będzie z jednej strony brał udział w działaniach mających na celu pozyskanie nowych najemców, tj. koordynował prace zewnętrzne doradców zaangażowanych w ten proces, negocjował warunki najmu z potencjalnymi najemcami (w granicach i na warunkach wskazanych przez zarząd). Podpisanie umów najmu przez Asset Managera również będzie uzależnione od uprzedniej zgody zarządu, a zatem Asset Manager będzie odgrywał główną rolę w doprowadzeniu do zawarcia umowy z najemcami w rozumieniu pkt 84 i 88 Komentarza do art. 5;

* nie ma znaczenia w kontekście pkt 83 Komentarza do art. 5 czy Asset Manager bądź Property Manager (osoba fizyczna) jest pracownikiem Wnioskodawcy, nie ma znaczenia także jego rezydencja podatkowa,

* przyjmuje się, że Property Manager może świadczyć na rzecz Spółki dodatkowe usługi: np. przygotowywanie strategii marketingowych, odnawianie umów najmu, relokacja najemców czy przygotowywanie określonych budżetów/podsumowań dotyczących przepływów pieniężnych

* działalności Property Managera i Asset Managera nie można uznać za mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy, skoro będzie ona obejmowała elementy procesu zarządzania (nadzór, zarządzanie, negocjowanie warunków umów) oraz będzie zbieżna z celem przedsiębiorstwa jako całości w kontekście pkt 59 Komentarza do art. 5,

* w kontekście pkt 89 Komentarza do art. 5 okoliczność, że umowy wynegocjowane przez Asset Managera (np. z najemcami) będą podlegały zatwierdzeniu przez zarząd Wnioskodawcy nie ma znaczenia dla wypełnienia przesłanki określonej w art. 5 ust. 5 UPO Polska-Luksemburg,

* Property Manager i Asset Manager nie mogą być uznani za niezależnych przedstawicieli w rozumieniu art. 5 ust. 6 UPO Polska Luksemburg z uwagi na wskazówki interpretacyjne zawarte w ww. pkt 104 Komentarza do art. 5 - ich działalność będzie poddana całkowitej kontroli ze strony przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (zatwierdzanie umów, podejmowanie decyzji zostało zarezerwowane do kompetencji Zarządu Wnioskodawcy w Luksemburgu);

Nadto na podstawie pkt 28 Komentarza do art. 7 " (...) oczywiste jest, że jeżeli odsetki wypłacone przez przedsiębiorstwo osobie trzeciej są wypłacane z tytułu zadłużenia zaciągniętego w imieniu zakładu przedsiębiorstwa i koszty tego zadłużenia są ponoszone przez ten zakład, to rzeczywista wypłata odsetek może na mocy ustępu 2 artykułu 11 być opodatkowana przez państwo, w którym zakład jest położony".

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dochody luksemburskiego rezydenta podatkowego z najmu lub sprzedaży nieruchomości co do zasady podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie odpowiednio art. 6 ust. 1 lub 13 ust. 1 UPO Polska-Luksemburg. Jednakże w przypadku wypełnienia przesłanki ukonstytuowania zakładu wymienionej w art. 5 ust. 5 ww. Konwencji Wnioskodawca będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 7 ust. 1 (w zw. z art. 5 ust. 5) UPO Polska-Luksemburg.

Powyższe konstatacje Organu interpretacyjnego potwierdza także wykładnia funkcjonalna. Celem Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. podpisanej zarówno przez Polskę, jak i Wielkie Księstwo Luksemburga i Niemcy, ratyfikowanej przez obydwie strony UPO Polska-Luksemburg ze skutkiem obowiązującym od 1 sierpnia 2019 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369) jest "zagwarantowanie, by zyski były opodatkowane w miejscu, gdzie jest prowadzona zasadnicza działalność gospodarcza powodująca powstanie tych zysków oraz w miejscu, gdzie budowana jest wartość".

Oznacza to, że zyski osiągnięte przez niemieckiego rezydenta podatkowego związane z istnieniem zakładu innego nierezydenta na terytorium Polski powinny być opodatkowane w Polsce, na zasadach przewidzianych w ustawie o CIT.

W następstwie ukonstytuowania zakładu Wnioskodawcy w Polsce (na podstawie art. 5 ust. 5 UPO Polska-Luksemburg) należy uznać, że Polska będzie miała prawo do opodatkowania odsetek wypłacanych na rzecz niemieckiego rezydenta podatkowego na podstawie art. 11 ust. 2 w zw. z art. 11 ust. 6 Umowy PL-DE.

W tym stanie rzeczy Wnioskodawca będzie zobowiązany na podstawie art. 26 ust. 1 i ust. 2e w zw. z art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT do pobrania podatku w związku z wypłatą lub kapitalizacją przedmiotowych odsetek.

Mając powyższe na uwadze, należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku wypłaty bądź kapitalizacji odsetek od pożyczek. - za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny w sprawie będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.