0114-KDIP2-1.4010.180.2017.2.PW - Wypłata środków z likwidacji funduszu na rzecz inwestorów.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2017 r. (data wpływu 7 lipca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 sierpnia 2017 r. (data wpływu 9 sierpnia 2017 r.) na wezwanie z dnia 3 sierpnia 2017 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.180.2017.2.PW (data doręczenia 7 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika związanych z dokonywaniem na rzecz Inwestorów wypłat środków z likwidacji Funduszu - jest prawidłowe.

W dniu 7 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika związanych z dokonywaniem na rzecz Inwestorów wypłat środków z likwidacji Funduszu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym (dalej: Wnioskodawca, Fundusz), polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.). Fundusz został utworzony na podstawie ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.) (dalej: ustawa o funduszach).

Uczestnikami Funduszu mogą być m.in. zagraniczni inwestorzy, np. podmioty mające rezydencję podatkową na Cyprze (dalej: Inwestor). Inwestor będzie posiadał certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez Fundusz.

Zgodnie z art. 139 ust. 1 ustawy o funduszach, Fundusz będzie mógł wykupywać certyfikaty, które wyemituje. W statucie Funduszu zostaną określone przesłanki, tryb i warunki wykupywania certyfikatów oraz terminy i sposób dokonywania ogłoszeń o ich wykupie (art. 139 ust. 3 ustawy o funduszach).

Statut Funduszu będzie przewidywał także możliwość dokonywania wypłat z Funduszu bez konieczności wykupywania certyfikatów inwestycyjnych (art. 18 ust. 2 pkt 13 oraz art. 198 ustawy o funduszach), a w dalszej przyszłości fundusz może zostać zlikwidowany, a Inwestor z tego tytułu uzyska środki pieniężne.

Inwestor nie będzie prowadzić w Polsce działalności poprzez położony tu zakład.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że wśród Inwestorów nie będzie spółek osobowych prawa cypryjskiego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Fundusz z tytułu wypłat na rzecz Inwestora środków z likwidacji Funduszu, powinien pobrać, jako płatnik, zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy.

W ocenie Funduszu wypłata z Funduszu dokonywana na rzecz Inwestora, opisana w zdarzeniu przyszłym, nie będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu p.d.o.p., a w konsekwencji Fundusz nie będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego p.d.o.p. (dalej: podatek u źródła) od ww. wypłaty.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym o osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem Inwestor będzie podlegać w Polsce jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w p.d.o.p., tj. obowiązek podatkowy po jego stronie powstanie jedynie w odniesieniu do dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski. Równocześnie Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (dalej "Traktat"), określa miejsce opodatkowania przychodów osiąganych przez Inwestora, o ile źródło tych przychodów będzie znajdowało się w Polsce.

Zgodnie z art. 249 ust. 1 ustawy o funduszach likwidacja funduszu inwestycyjnego polega na zbyciu jego aktywów, ściągnięciu należności funduszu, zaspokojeniu wierzycieli funduszu i umorzeniu jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych przez wypłatę uzyskanych środków pieniężnych uczestnikom funduszu, proporcjonalnie do liczby posiadanych przez nich jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych.

Artykuł 246 ust. 3 ustawy o funduszach przewiduje, że rozwiązanie funduszu inwestycyjnego następuje po przeprowadzeniu likwidacji. Z dniem rozpoczęcia likwidacji fundusz inwestycyjny nie może zbywać jednostek uczestnictwa albo emitować certyfikatów inwestycyjnych, a także odkupywać jednostek uczestnictwa albo wykupywać certyfikatów inwestycyjnych oraz wypłacać dochodów lub przychodów funduszu.

Traktat nie zawiera bezpośrednich regulacji dotyczących opodatkowania przychodu z funduszy inwestycyjnych. Należy więc ustalić, do jakiej kategorii przychodów na gruncie Traktatu powinno być zakwalifikowane wynagrodzenie z tytułu ww. wypłat. Na tak ustalonej podstawie będą dalej określane zasady opodatkowania ewentualnego przychodu (dochodu).

W ocenie Wnioskodawcy, dochód z tytułu likwidacji Funduszu nie będzie dywidendą w rozumieniu Traktatu. Zgodnie z art. 10 ust. 3 Traktatu pojęcie dywidendy oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nieodnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

Wypłaty w związku z likwidacją Funduszu nie mieszczą się w żadnym z przysporzeń wymienionych wprost w art. 10 ust. 3 Traktatu. Certyfikaty nie są akcjami (jakkolwiek stanowią papiery wartościowe zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.) w zw. z art. 2 pkt 34 ustawy o funduszach ani innymi prawami do udziału w zyskach, o których mowa w art. 10 ust. 3 Traktatu. Dochody z wypłat z Funduszu w związku z likwidacją nie stanowią również dochodów "z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę".

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Traktatu, przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja. Oznacza to, że w zakresie zasad opodatkowania wypłat z Funduszu należy odnieść się do uregulowań zawartych w u.p.d.o.p.

Zdaniem Funduszu, przychody z tytułu wypłat w związku z likwidacją Funduszu stanowią przychody Inwestora, o których mowa w art. 12 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 249 ust. 1 ustawy o funduszach likwidacja funduszu inwestycyjnego polega na zbyciu jego aktywów, ściągnięciu należności funduszu, zaspokojeniu wierzycieli funduszu i umorzeniu jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych przez wypłatę uzyskanych środków pieniężnych uczestnikom funduszu, proporcjonalnie do liczby posiadanych przez nich jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych.

Artykuł 246 ust. 3 ustawy o funduszach przewiduje, że rozwiązanie funduszu inwestycyjnego następuje po przeprowadzeniu likwidacji. Z dniem rozpoczęcia likwidacji fundusz inwestycyjny nie może zbywać jednostek uczestnictwa albo emitować certyfikatów inwestycyjnych, a także odkupywać jednostek uczestnictwa albo wykupywać certyfikatów inwestycyjnych oraz wypłacać dochodów lub przychodów funduszu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4a u.p.d.o.p. do przychodów podatkowych opodatkowanych na zasadach ogólnych dla uczestników funduszy inwestycyjnych zaliczane są otrzymane dochody funduszu, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych. W związku z likwidacją Funduszu dochodzi do umorzenia certyfikatów wyemitowanych przez Fundusz, jednak umorzenie to odbywa się bez wykupu tych certyfikatów, na co jednoznacznie wskazują przytoczone wyżej art. 249 ust. 1 oraz 246 ust. 3 ustawy o funduszach. Analogiczne przepisy zawiera statut Funduszu. Zatem ewentualny otrzymywany przez Inwestora przychód związany z likwidacją Funduszu będzie wypłacany na podstawie statutu, jednak bez wykupu certyfikatów inwestycyjnych. W ocenie Wnioskodawcy, będzie to przychód o którym w art. 12 ust. 1 pkt 4a u.p.d.o.p., a więc przychód rozpoznawany na zasadach ogólnych.

Tym samym, dochody z wypłat z Funduszu w związku z likwidacją nie stanowią również dochodów "z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę" a więc nie mogą być uznane za dywidendy w rozumieniu art. 10 ust. 3 Traktatu.

Dochody z wypłat z Funduszu w związku z likwidacją nie stanowią również odsetek w rozumieniu Traktatu. W myśl art. 11 ust. 4 Traktatu, pojęcie "odsetki" oznacza dochód od pożyczek rządowych, obligacji lub skryptów dłużnych zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem uczestniczenia w zyskach oraz wszelkiego rodzaju roszczeń, jak również innego rodzaju dochody, które według ustawodawstwa podatkowego Państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek. Certyfikat inwestycyjny emitowany przez Fundusz nie jest papierem wartościowym o charakterze dłużnym, nie jest również dokumentem potwierdzającym udzielenie pożyczki, jak też jakimkolwiek innym prawem, o którym mowa w przytoczonej regulacji. W konsekwencji Fundusz uważa, że ewentualny dochód z Funduszu w związku z likwidacją nie będzie mieścił się w zakresie regulacji art. 11 Traktatu.

Jako że Traktat nie odnosi się specyficznie do dochodów z likwidacji funduszu inwestycyjnego, Wnioskodawca uważa, że dochód z tego tytułu będzie opodatkowany jako tzw. "zysk przedsiębiorstwa", tj. na zasadach określonych w art. 7 Traktatu (zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład) albo art. 22 ust. 1 Traktatu ("Części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie"). Oznacza to zatem opodatkowanie tego rodzaju dochodów wyłącznie przez umawiające się państwo, w którym podmiot osiągający dochód jest rezydentem podatkowym.

Zatem, ponieważ Inwestor w chwili likwidacji Funduszu nie będzie posiadał w Polsce zakładu w rozumieniu Traktatu, przychody uzyskiwane z Funduszu z tytułu likwidacji nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu p.d.o.p. na podstawie Traktatu. Ten rodzaj dochodu będzie opodatkowany wyłącznie w państwie rezydencji podatkowej Inwestora tj. na Cyprze.

Powyższe stanowisko Funduszu potwierdzają organy podatkowe, w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Wskazać można przykładowo:

i. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 kwietnia 2016 r., sygn. IPPB6/4510-84/16-2/AG, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że "Środki pieniężne otrzymane przez G. (wnioskodawcy) od Funduszu z tytułu umorzenia przez Fundusz certyfikatów w związku z likwidacją Funduszu podlegają na mocy Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, dalej: "UPO"), opodatkowaniu wyłącznie na Cyprze i nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.";

ii. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 kwietnia 2014 r., sygn. IPPB5/423-60/13-2/AJ, w której potwierdzono, że: "Zatem, biorąc pod uwagę, że Inwestor w chwili otrzymywania wypłat z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych (w związku z umorzeniem certyfikatów), wypłat bez odkupywania certyfikatów, jak również wypłat z likwidacji Funduszu nie będzie posiadał w Polsce zakładu w rozumieniu Traktatu stwierdzić należy, że analizowane dochody Inwestora nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu p.d.o.p., gdyż na podstawie Traktatu ten rodzaj dochodu będzie opodatkowany wyłącznie w państwie rezydencji podatkowej Inwestora (tj. na Cyprze). Fundusz zwraca również uwagę, że dochody z likwidacji mogą być ewentualnie opodatkowane zgodnie z art. 22 Traktatu, co nie zmieni miejsca opodatkowania tych dochodów (kraj rezydencji podatkowej Inwestora)";

iii. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 sierpnia 2013 r., sygn. IPPB5/423-481/13-2/AJ, w której Organ uznał za prawidłowe stanowisko, że: "Brak, w związku z powyższym, do stronie Funduszu obowiązku pobrania w odniesieniu do takiego typu przychodu zryczałtowanego podatku dochodowego. Przychodu Uczestnika Funduszu w takiej sytuacji nie można zakwalifikować, ani jako przychodu z dywidend lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT), ani tym bardziej jako przychodu ze źródeł określonych w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT, co sprawia, że przesłanki powstania ww. obowiązku poboru podatku przez płatnika nie zostają spełnione. (...) Co za tym idzie, również w przypadku przychodów (dochodów) Uczestników osiąganych w związku z wypłatą na rzecz Uczestników dochodów Funduszu bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych nie powstanie po stronie Funduszu obowiązek określony w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT z uwagi na niespełnienie kluczowej przesłanki kreującej ten obowiązek, jaką jest powstanie przychodu (dochodu) z tytułu dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT) albo z któregokolwiek z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT";

iv. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 stycznia 2011 r., sygn. IPPB5/423-749/10-2/AJ stwierdził, że: "dochody Wnioskodawcy (nie posiadającego zakładu w Polsce) uzyskane w wyniku likwidacji funduszu jako uzyskane bez zbycia certyfikatów inwestycyjnych - będą opodatkowane wyłącznie w Republice Cypru, czyli państwie siedziby spółki prowadzącej przedsiębiorstwo na podstawie art. 7 ust. 1 UPO (w związku z art. 3 ust. 1 lit. f UPO)".

W związku z powyższym uzasadnione jest stanowisko, że przychód Inwestora otrzymany w związku z likwidacją Funduszu nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, a tym samym Fundusz nie będzie miał obowiązku, jako płatnik podatku dochodowego, pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od ww. wypłat na rzecz Inwestora.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w określonych stanach faktycznych i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

* z zastosowaniem art. 119a;

* w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.