0114-KDIP2-1.4010.179.2020.2.MR - Ustalenie konsekwencji podatkowych ogłoszenia wyroku końcowego lub daty upływu terminu na złożenie skargi na uchylenie wyroku sądu oraz na wezwanie kontrahenta do wykonania wyroku sądu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2020 r. (data wpływu 1 czerwca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 czerwca 2020 r. (data nadania 18 czerwca 2020 r., data wpływu 23 czerwca 2020 r.) na wezwanie z dnia 10 czerwca 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.179.2020.1.MR (data nadania 10 czerwca 2020 r., data doręczenia 16 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia konsekwencji podatkowych ogłoszenia wyroku końcowego lub daty upływu terminu na złożenie przez Kontrahenta skargi na uchylenie wyroku Sądu w sprawie Wnioskodawcy oraz Wezwanie Kontrahenta do wykonania wyroku Sądu - jest prawidłowe.

W dniu 1 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia konsekwencji podatkowych ogłoszenia wyroku końcowego lub daty upływu terminu na złożenie przez Kontrahenta skargi na uchylenie wyroku Sądu w sprawie Wnioskodawcy oraz Wezwanie Kontrahenta do wykonania wyroku Sądu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Spółka) jest osobą prawną posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.; dalej powoływana jako: "ustawa o CIT). Spółka wraz z częścią spółek od niej zależnych tworzy podatkową grupę kapitałową (dalej: "PGK") w rozumieniu art. la ustawy o CIT. Spółka jest spółką dominującą PGK rozumieniu art. la ust. 3a tejże ustawy, jednakże niniejszy wniosek składa w imieniu własnym i nie działa jak spółka dominująca (tj. wniosek dotyczy wyłącznie rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy).

PGK została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego która została zarejestrowana przez właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego. PGK rozpoczęła swoją działalność z dniem 1 stycznia 2017 r. PGK została utworzona na okres 4 lat podatkowych. Rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy. Głównym przedmiotem działalności spółek wchodzących w skład PGK jest działalność produkcyjna usługowa i handlowa.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów. Towary są nabywane przez Spółkę między innymi od kontrahentów na podstawie wieloletnich umów handlowych. Dostawy towarów są rozliczane w okresach rozliczeniowych przez Spółkę.

W celu uzyskania korzystniejszych zasad współpracy Wnioskodawca w listopadzie 2014 r. złożył wniosek o renegocjację warunków cenowych wieloletniej umowy handlowej z jednym z kontrahentów zagranicznych (dalej: "Kontrahent"). Z uwagi na brak porozumienia, Wnioskodawca skierował, zgodnie z postanowieniami umowy handlowej, spór do rozstrzygnięcia przez właściwy zagraniczny sąd polubowny (dalej: "Sąd").

Przedstawiony Sądowi do rozstrzygnięcia spór sprowadzał się do ustalenia nowych warunków wyliczania cen towarów, których dostawa stanowi przedmiot wieloletniej umowy handlowej. Istotne jest, że do czasu zakończenia postępowania przez Sąd i ustalenia nowych warunków cenowych, warunki ustalania ceny towarów stosowane przez Strony umowy handlowej przed wydaniem wyroku końcowego przez Sąd były wiążące dla stron. Kwoty wynagrodzenia należnego Kontrahentowi wskazane w wystawianych przez niego fakturach z tytułu dostaw towarów wyliczane były w oparciu o obowiązującą wówczas formułę obliczania cen (do czasu ewentualnej jej zmiany przez Sąd). Płacona przez Spółkę cena była zaliczona do kosztów podatkowych w momencie sprzedaży przez Spółkę towaru.

Dnia 30 marca 2020 r. Sąd wydał wyrok końcowy rozstrzygający na korzyść Spółki spór z Kontrahentem i ustalił nowe, warunki cenowe dla dostaw towarów realizowanych na podstawie wieloletniej umowy handlowej z Kontrahentem. Wynikiem wydanego orzeczenia jest powstanie prawa Spółki do żądania od Kontrahenta zastosowania wskazanych w orzeczeniu Sądu nowych warunków obliczania ceny nie tylko do dostaw towarów objętych umową handlową dostarczanych po wydaniu orzeczenia, ale także do ceny stosowanej w okresie od momentu złożenia przez Spółkę wniosku o renegocjację warunków cenowych wieloletniej umowy handlowej, tj. listopada 2014 r.

Wyrok jest ostateczny i wiążący dla stron w tym sensie, że nie przysługuje od niego żaden zwykły środek odwoławczy oraz że jego wdrożenie pomiędzy stronami nie wymaga przeprowadzenia procedury uznania wyroku przed sądem polskim lub sądem powszechnym właściwym dla siedziby Kontrahenta. Niezależnie od tego, zgodnie z przepisami prawa właściwego dla miejsca arbitrażu, Kontrahent ma prawo wnieść nadzwyczajny środek zaskarżenia w postaci skargi o uchylenie wyroku do właściwego sądu powszechnego. Upływ terminu na złożenie przez Kontrahenta skargi o uchylenie wyroku Sądu spowoduje, że wyrok w żaden sposób nie będzie mógł zostać wzruszony. Wskazane w wyroku Sądu nowe warunki ustalania ceny opierają się na szeregu wskaźników i zastosowanie ich do okresów minionych (tj. okresów rozliczeniowych od momentu złożenia wniosku renegocjacyjnego w listopadzie 2014 r. do daty wyroku Sądu) skutkuje powstaniem różnic w wysokości cen stosowanych przez Kontrahenta w okresie (okresach rozliczeniowych) przed wydaniem wyroku końcowego przez Sąd.

Należy bowiem podkreślić, że mimo, iż wyrok jest ostateczny i ma charakter ustalający, to nie nadaje się do egzekucji (tj. nie można złożyć wniosku o stwierdzenie jego wykonalności), ponieważ nie zasądza on żadnych kwot na rzecz Wnioskodawcy. Wyrok określa jedynie nową formułę cenową, która powinna być stosowana do wyliczenia kwoty wynagrodzenia należnego z tytułu dostaw towarów. Dopiero po wyliczeniu prawidłowej wysokości ceny z tytułu poszczególnych dostaw w okresie od listopada 2014 r. do daty wyroku Sądu możliwe jest wyliczenie wartości różnic między kwotami pobranymi od Spółki i tak ustalone różnice stanowią wartości, które powinny podlegać rozliczeniu między stronami.

Wnioskodawca pragnie jednocześnie doprecyzować, że określenie "świadczenie pieniężne" jest używane celem uproszczenia i bardziej klarownego zaprezentowania stanu faktycznego, ponieważ rozliczenie między Stronami umowy handlowej może zostać przeprowadzone także na podstawie potrącenia lub w innej formie.

W celu realizacji ww. świadczenia pieniężnego wynikającego z retroaktywnego zastosowania nowych warunków cenowych ustalonych w wyroku końcowym Sądu, może okazać się koniecznym dokonanie stosownych uzgodnień z Kontrahentem, tj. od strony formalnej ww. orzeczenie będzie wymagać wykonania dodatkowych czynności ze strony Spółki dla ustalenia sposobu i formy jego wykonania (w tym uzgodnienia należnych Spółce kwot). Wynika to z faktu, że Kontrahent może nie chcieć wykonać postanowień zawartych w wyroku końcowym Sądu. Aczkolwiek podjęcie takich działań będzie zawsze uzależnione od tego, jak zachowa się Kontrahent (tj. ta kwestia nie pozostaje w zakresie swobody decyzyjnej Spółki).

Dnia 16 kwietnia 2020 r. Spółka wezwała Kontrahenta do wykonania wyroku końcowego Sądu poprzez dokonanie na rzecz Spółki płatności wynikających z zastosowania nowej formuły cenowej ustalonej wyrokiem do dostaw zrealizowanych od listopada 2014 r. (tj. przeprowadzenia retroaktywnego rozliczenia; dalej: "Wezwanie"), która to płatność stanowi różnicę pomiędzy ceną stosowaną w minionych okresach rozliczeniowych, wyliczoną według wzoru obowiązującego na gruncie umowy handlowej, a ceną wyliczoną zgodnie z formułą cenową przedstawioną w wyroku końcowym Sądu. Zdaniem Spółki Kontrahent jest zobowiązany do świadczenia (zapłaty, potrącenia lub przeprowadzenia innego rozliczenia) na rzecz Spółki, które, w przypadku jego spełnienia przez Kontrahenta, będzie skutkować powstaniem przysporzenia po stronie Spółki.

Na moment składania niniejszego wniosku, nie wiadomo również, czy i w jaki sposób Kontrahent zrealizuje postanowienia wyroku końcowego Sądu oraz czy i w jaki sposób Kontrahent zareaguje na ww. wezwanie Spółki i jakimi dokumentami księgowymi realizacja wyroku zostanie potwierdzona. Obecnie Spółka prowadzi negocjacje z Kontrahentem celem sformułowania formalnego aneksu do pierwotnej wieloletniej umowy handlowej, którego treść zmierzałaby do realizacji postanowień wyroku, jednakże nie jest to dokument ostateczny i Spółka nie ma wiedzy, kiedy i w jakim ostatecznym kształcie zostanie on podpisany.

Dlatego też obecnie nie da się ocenić jaką formę przybierze ostateczne rozliczenie z kontrahentem za okres od listopada 2014 r. i z uwagi na powyższe Spółka nie może w sposób jednoznaczny wskazać, czy świadczenie od Kontrahenta na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie ujęte jako przychód podatkowy, czy też jako korekta kosztów już zrealizowanych dostaw towarów.

Celem doprecyzowania Wnioskodawca pragnie wskazać, że przedmiotem zapytania niniejszego wniosku jest ustalenie czy samo wydanie i ogłoszenie stronom wyroku jest momentem istotnym z podatkowego punkt widzenia, tj. wyznaczającym datę powstania przychodu lub korekty kosztu uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 10 czerwca 2020 r. Wnioskodawca pismem z dnia 17 czerwca 2020 r. (data wpływy 23 czerwca 2020 r.) uzupełnił braki formalne wniosku.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego, tj. uzupełnił wniosek poprzez podanie danych identyfikacyjnych podmiotów zdefiniowanych we wniosku jako Kontrahent, realizujących dostawy towarów w ramach wieloletniej umowy handlowej, do której odnosi się wniosek, jak również będących stronami postępowania przed zagranicznym sadem polubownym opisanym we wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy data ogłoszenia wyroku końcowego (rozumiana także jako data doręczenia Spółce sentencji wyroku wraz uzasadnieniem w formie pisemnej) lub ewentualnie data upływu terminu na złożenie przez Kontrahenta skargi na uchylenie wyroku Sądu w sprawie Wnioskodawcy oraz Wezwanie Kontrahenta do wykonania wyroku Sądu stanowią daty, w których Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu spodziewanego świadczenia ze strony Kontrahenta, ewentualnie czy stanowią daty w których należałoby przeprowadzić korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu dostaw zrealizowanych przez Kontrahenta?

Zdaniem Wnioskodawcy, ogłoszenie wyroku (rozumiane także jako doręczenie Spółce sentencji wyroku wraz z uzasadnieniem w formie pisemnej), jak również upływ terminu na złożenie przez Kontrahenta skargi o uchylenie wyroku Sądu nie stanowią zdarzeń skutkujących powstaniem przychodu podatkowego, jak również nie oznaczają momentu (daty) w którym należałoby przeprowadzać korektę kosztów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Analogicznie, Wezwanie Kontrahenta do wykonania wyroku Sądu również nie stanowi zdarzenia wyznaczającego moment powstania przychodu podatkowego lub moment przeprowadzenia korekty kosztów uzyskania przychodów.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Komentarz w zakresie przychodu oraz kosztu uzyskania przychodów

Wyrok nie stanowi samodzielnej podstawy dla wykazania przychodu ani kosztu podatkowego na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Upływ terminu na złożenie przez Kontrahenta skargi o uchylenie wyroku Sądu również nie wyznacza daty wykazania przychodu lub kosztu podatkowego i analogicznie Wezwanie do wykonania wyroku również takiej podstawy nie stanowi.

Uwzględniając charakter rozliczeń z Kontrahentem oraz fakt, że wyrok wprowadził nową formułę cenową ustalania wynagrodzenia należnego z tytułu dostaw towarów realizowanych przez Kontrahenta, można przyjąć, iż rozliczenie pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem - mimo, iż może zostać przeprowadzone w formie potrąceń (kompensat) będzie miało charakter pieniężny.

Otrzymana wartość świadczenia powinna być rozpatrywana w kontekście art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, który stanowi, że przychodami - z zastrzeżeniem ust. 3-4 i art. 14 - są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Pomocne przy wyznaczeniu zakresu znaczeniowego terminu "przychód" w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT jest orzecznictwo sądów administracyjnych. W tym zakresie warto odnieść się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 1908/15), w którym wskazano, że: "Na pojęcie "przychodu" zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. składają się trwałe i realne zwiększenia majątku podatnika. Pojęcie przychodu, który ma charakter pierwotny warunkuje możliwość powstania dochodu albowiem jest ściśle związane z pojęciem dochodu, który zgodnie z art. 7 PDOPrU, jest - co do zasady - przedmiotem podatku dochodowego od osób prawnych".

Z powyższego wywieść należy, że przychód podatkowy stanowią wszelkie definitywne przysporzenia w majątku podatnika, które powiększają ten majątek. W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że "Otrzymane pieniądze, wartości pieniężne są pierwszą kategorią wymienioną w katalogu przychodów. Istotne jest to, że aby pieniądze czy też wartości pieniężne zostały uznane za przychód dla potrzeb PDOPrU, muszą spełniać jedną podstawowa przesłankę, mianowicie muszą być otrzymane, co oznacza, że stając się definitywnie własnością podatnika, który je otrzymał, powiększają jego majątek. Wszelkie wpłaty pieniężne uzyskane przez podatnika tytułem kaucji, gwarancji itp., których otrzymanie ma charakter nieostateczny i warunkowy, nie stanowią przychodu dla podmiotu, który je uzyskał. Pieniądze te staną się przychodem dla podatnika dopiero w tym momencie, kiedy nastąpi zdarzenie skutkujące definitywnym otrzymaniem ich przez podatnika." (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 8, Warszawa 2020).

Istotne jest zatem, że dopiero definitywność danego przysporzenia kreuje przychód podatkowy. Co znajduje potwierdzenie także w systematyce samej ustawy o CIT, ponieważ na co zwrócono uwagę w zacytowany fragmencie komentarza, ustawodawca wprost wymienił w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT przysporzenia, które, mimo, że w danym momencie zwiększają majątek podatnika, to nie generują przychodu podatkowego, ponieważ nie wpływają trwale na powiększenie tego majątku w chwili ich otrzymania.

Powyższe potwierdzają także stanowiska organów podatkowych, w których wskazuje się, że: "Owa definitywność przychodu zakłada zaś jego bezzwrotność, trwałość i ostateczność, tak, iż wpłacone środki pieniężne uznawane są za należne podmiotowi je otrzymującemu, który może nimi swobodnie dysponować. Cechy definitywności nie pozbawia przy tym fakt, iż dana usługa czy też dostawa towarów zostaną wykonane w przyszłości. Kluczowe jest jedynie wskazanie, iż dane przysporzenie w momencie otrzymania przez podatnika nie zostanie w przyszłości zwrócone. Sensem zaś wyłączenia z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT jest niedopuszczenie do sytuacji, w ramach której dane przysporzenie majątkowe pozbawione cechy definitywności zostałoby uznane za przychód podatkowy". (interpretacja indywidualna z dnia 4 października 2017 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0114-KDIP3-2.4011.236.2017.1.AK1).

W kontekście przytoczonych przepisów, powołanego orzeczenia oraz interpretacji indywidualnej należy zauważyć, że w momencie ogłoszenia wyroku Spółka nie otrzymała żadnego przysporzenia, tj. nie otrzymała pieniędzy, wartości pieniężnych, jak również żadnego innego przysporzenia majątkowego (stan majątku Spółki nie uległ zmianie). Co istotne, należy mieć na uwadze, jak było na to wskazywane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, że sam wyrok nie nadaje się do bezpośredniej egzekucji w tym znaczeniu, że dla jego wykonania niezbędne jest podjęcie dalszych działań takich jak, m.in. przesłanie Wezwania. Przy czym Spółka nie może wykluczyć, iż może być zmuszona w przyszłości skierować dalsze wezwania lub pisma do Kontrahenta celem wykonania wyroku, a w przypadku hipotetycznego sporu z Kontrahentem, wszczęcia kolejnego postępowania arbitrażowego o zapłatę.

Konsekwentnie, ogłoszenie wyroku nie mieści się w żaden sposób w treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jak i dalszych przepisów regulujących kwestie powstawania przychodu. Powyższe wnioski należy odnosić również do Wezwania, ponieważ w dacie skierowania Wezwania do Kontrahenta również nie doszło do powstania przysporzenia majątkowego po stronie Spółki. Samo Wezwanie należy bowiem rozpatrywać wyłącznie jak normalny etap dochodzenia realizacji postanowień wyroku przez Kontrahenta.

Powyższe potwierdza także treść art. 12 ust. 3 ustawy o CIT który wyraża tzw. "zasadę memoriału" zgodnie z którą za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w rok podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Powołany przepis wskazuje, że za przychody z działalności gospodarczej należy uznać także "należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane". Mimo, że ustawa o CIT nie definiuje pojęcia "przychodów należnych" to zarówno w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych wskazuje, że są to przychody powstałe w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, które stały się wierzytelnością, której można dochodzić od drugiej strony (np. interpretacja indywidulna przepisów prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 22 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.668.2018.1.AO raz interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 13 marca 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.15.2020.1.SP jak również interpretacja z dnia 6 lipca 2016 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej Poznaniu, sygn. ILPB3/4510-1-203/16-4/AO). Istotne jest także, że organy wskazują także, że przychodami podatkowymi są tylko takie, które w danym momencie są należne podatnikowi, a więc są wymagalne, niewątpliwe bezwarunkowe (np. interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. IPTPB1/415-211/13-2/DS).

Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych - przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 2010 r. (sygn. akt II FSK 282/09) wskazał, że: "Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "kwot należnych", przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Zatem kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnym świadczeniami".

W kontekście przytoczonych poglądów istotna dla powstania "przychodu należnego" jest kwestia określoności tego przychodu i jego definitywności. Konsekwentnie, odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego należy podkreślić, że wyrok nie wskazuje kwot należności (tj. kwot które można by traktować na równi z wymagalnymi wierzytelnościami) podlegających ewentualnej egzekucji. Z uwagi na powyższe, wyrok (czy też jego doręczenie) nie stanowi samoistnej podstawy dla uznania, że dla celów podatkowych powstał przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

Powyższe potwierdza, że ogłoszenie wyroku nie stanowi również samodzielnej podstawy dla przeprowadzenia ewentualnej korekty kosztów wykazanych pierwotnie w okresach minionych (od listopada 2014 r.) - takie podstawy nie stanowi także Wezwanie. Sam wyrok, jak również Wezwanie nie stanowią bowiem dokumentów potwierdzających poniesienie kosztu, abstrahując już od wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kryteriów pozwalających na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Nawet zakładając hipotetycznie sytuację, że to Spółka w wyniku zastosowania nowej formuły cenowej byłaby zobowiązana do świadczenia pieniężnego na rzecz Kontrahenta, to sama treść wyroku nie stanowiłaby żadnej podstawy dla wykazania kosztu podatkowego, ponieważ na moment wydania takiego hipotetycznego wyroku nie doszłoby do uszczuplenia majątku Spółki - brak byłoby jakiegokolwiek świadczenia ze strony Spółki (komentarz w zakresie możliwości zastosowania art. 15 ust. 4i ustawy o CIT został przedstawiony w dalszej części wniosku).

Reasumując powyższe należy wskazać, że na moment ogłoszenia wyroku oraz skierowania Wezwania do Kontrahenta po stronie Wnioskodawcy nie doszło do zwiększenia majątku zarówno rozumianego jako efektywne powstanie przysporzenia (np. otrzymanie płatności pieniężnej), jak również w kontekście powstania uzasadnionego oczekiwania określonego świadczenia w przyszłości.

Ustalenie momentu powstania przychodu albo korekty kosztów uzyskania przychodów

Pomocniczo przedstawioną tezę o braku możliwości rozpoznania przychodu, tudzież korekty kosztu uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych potwierdzają także przepisy ustawy o CIT regulujące moment powstania przychodu oraz odpowiednio przeprowadzenia korekty kosztów uzyskania przychodów.

Jak już było na to wskazywane, art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, odnosi się do tzw. zasady memoriału, którą należy stosować w przypadku przychodów z działalności gospodarczej i przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają "przychody należne". Ze względu na zakres przedmiotowy sporu arbitrażowego, wyrok Sądu, mimo iż ustalił nową formułę cenową ustalania ceny z tytułu dostarczonych towarów to jednak nie określił w żaden sposób kwoty ewentualnego roszczenia przysługującego Spółce względem Kontrahenta. Konsekwentnie, sam moment ogłoszenia wyroku oraz Wezwania Kontrahenta do wykonania wyroku nie stanowiły momentów, w których można wyznaczyć punkty czasowe określające moment powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Wyrok nie zasądził bowiem na rzecz Spółki żadnej określonej kwoty, która mogłaby podlegać egzekucji od Kontrahenta, a zatem z chwilą jego wydania i ogłoszenia nie doszło także do powstania przychodu. Konsekwentnie, także Wezwanie jako dokument zmierzający jedynie do wykonania wyroku nie może stanowić podstawy do wykazania przychodu podatkowego.

Powyższy pogląd potwierdza także treść art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, który stanowi, że za datę powstania przychodu, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień dania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później iż dzień:

W rozpatrywanym stanie faktycznym ogłoszenie wyroku (Wezwanie do wykonania wyroku) nie stanowi żadnego z punktów czasowych wskazanych w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, tj. nie może zostać uznane za wystawienie faktury (wyrok nie stanowi faktury w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jak również nie jest żadnym dokumentem rozliczeniowym lub też dokumentem księgowym), a na moment ogłoszenia wyroku nie doszło do zapłaty na rzecz Spółki jakiegokolwiek świadczenia pieniężnego. Powyższe uwagi zachowują swoją aktualność także w kontekście Wezwania, które mimo, iż wskazuje jednostronnie określoną wartość świadczenia pieniężnego, tj. wartością wyliczoną przez Wnioskodawcę, to jednak jest wyłącznie dokumentem zmierzającym do uzyskania w przyszłości określonego działania ze strony Kontrahenta i nie stanowi dokumentu równoważnego z fakturą lub innym dokumentem księgowym.

Jak było na to wskazywane, na moment składania niniejszego wniosku Spółka nie może stwierdzić jaki dokument będzie stanowić podstawę otrzymania świadczenia od Kontrahenta, tj. Spółka nie wie czy ewentualne świadczenie zostanie zrealizowane w oparciu o dokument rozliczeniowy przygotowany przez Kontrahenta, czy może zostanie zrealizowane na podstawie wezwania do zapłaty, czy też w oparciu o inny dokument wskazujący konkretną wartość świadczenia. Bezsprzecznie jednak za taki dokument nie może zostać uznany sam wyrok, który nie precyzuje kwoty świadczenia, tj. nie można go porównać do faktury, noty obciążeniowej, czy też rachunku lub jakiekolwiek innego dokumentu księgowego. Wezwanie do wykonania wyroku również nie stanowi żadnego z wymienionych powyżej dokumentów, mimo że wskazuje wartość świadczenia pieniężnego żądanego od Kontrahenta, to jest to wyłącznie dokument wzywający do wykonania wyroku.

Analogicznie, należy uznać, że przepisy ustawy o CIT nie uprawniają także do uznania, iż wyrok, jak również Wezwanie stanowią podstawę dla skorygowania już wykazanych kosztów podatkowych.

Powyższe wynika z generalnej zasady dotyczącej ujmowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów wyrażonej w przepisie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wynika z powołanego przepisu dla ujęcia danego wydatku jako kosztu podatkowego niezbędne jest posiadanie dokumentu potwierdzającego poniesienie określonego wydatku, tj. faktury, rachunku lub innego dowodu, który może stanowić dowód księgowy. Elementy jakie powinien posiadać dowód księgowy wymienia z kolei art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 351 z późn. zm.). Zgodnie z skazanym przepisem, dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

Bezsprzecznie wyrok z dnia 30 marca 2020 r. nie zawiera elementów wymienionych w art. 21 ust. 1 powołanej ustawy i nie może zostać uznany za dowód księgowy, a zatem w oparciu o wyrok nie można ująć wydatku w księgach rachunkowych, jak również przeprowadzić korekty już wprowadzonych do ksiąg zapisów. Również Wezwanie nie zawiera elementów wymienionych w art. 21 ust. 1 powoływanej ustawy i nie może zostać uznane za dokument księgowy.

Podobnie, wyrok (jak również Wezwanie) nie może stanowić podstawy dla przeprowadzenia korekty kosztów w oparciu o przepisy art. 15 ust. 4i-4I ustawy o CIT, które weszły w życie 1 stycznia 2016 r. na mocy ustawy z dnia 1 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r. poz. 1595). Zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Powołany przepis przewiduje, że korekta jest dokonywana przez podatnika poprzez zwiększenie albo zmniejszenie bieżącego kosztu (w zależności od tego, czy korekta skutkowała zwiększeniem, czy też zmniejszeniem pierwotnej kwoty kosztu). Jednakże, art. 15 ust. 4i ustawy o CIT dla przeprowadzenia korekty wymaga otrzymania faktury korygującej, a w przypadku jej braku innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty. Jednakże, dokument w oparciu o który będzie przeprowadzana korekta powinien wskazywać wartości podlegające korekcie (tj. nawet wówczas, gdy dokumentem tym nie będzie faktura korygująca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) powinien on wskazywać podlegające korekcie wartości, jak również okresy, których dotyczą korekty. Istotne jest, że obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. przepisy ustawy o CIT w zakresie korygowania kosztów abstrahują od samego momentu powstania przyczyn korekty, a referują do momentu otrzymania faktury korygującej (innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty).

Powyższe znalazło potwierdzenie, m.in. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gliwicach z dnia 16 maja 2017 r. (sygn. akt I SA/Gl 39/17), w którym wskazano, że: "Od dnia 1 stycznia 2016 r. istotnym momentem dla korekty kosztów uzyskania przychodów jest okres rozliczeniowy, w którym została otrzymana faktura korygująca. Nie ma znaczenia data wystawienia faktur korygujących przez kontrahenta ani data wystąpienia okoliczności skutkujących korektą."

W kontekście powołanego wyroku należy jeszcze raz podkreślić, że zarówno wyrok Sądu wprowadzający nową formułę cenową, jak również Wezwanie do wykonania wyroku nie stanowią dokumentów, w oparciu, o które możliwe jest ustalenie korygowanych kwot, tj. w oparciu o treść wyroku i Wezwania nie sposób jest zastosować art. 15 ust. 4i i nast. ustawy o CIT.

Wyrok nie stanowił podstawy dla wykazania kosztu podatkowego, bowiem nie zasądził żadnych kwot na rzecz Spółki (jak również na rzecz Kontrahenta), a jedynie wyznaczył nową formułę cenową, której zastosowanie wymaga odniesienia nowo ustalonych zasad ustalania ceny do dostaw zrealizowanych w minionych okresach. W tym kontekście również Wezwanie nie stanowi podstawy do przeprowadzenia korekty kosztów, ponieważ jest to pismo, które wyłącznie wzywa do wykonania wyroku i nie zastępuje wystawienia przez Kontrahenta dokumentów odpowiadających w swej treści i formie fakturom korygującym w rozumieniu przepisów regulujących podatek o towarów i usług.

Reasumując, w opinii Spółki, wyrok Sądu (moment doręczenia Spółce sentencji wyroku wraz z uzasadnieniem w formie pisemnej) nie może stanowić podstawy zarówno dla wykazania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy, jak również nie stanowi podstawy dla przeprowadzenia ewentualnej korekty kosztów uzyskania przychodów. Również moment upływu terminu na złożenie przez Kontrahenta skargi o uchylenie wyroku Sądu nie będzie kreować momentu, w którym możliwe byłoby ustalenie przychodu lub przeprowadzenie korekty kosztów uzyskania przychodów. Analogiczne wnioski dotyczą Wezwania w oparciu o które również nie można wykazać przychodu podatkowego, jak również przeprowadzić ewentualnej korekty kosztów.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że nie wyklucza złożenia kolejnego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego po tym jak już zostanie ustalona i zastosowana ostateczna forma rozliczenia świadczenia pieniężnego między Wnioskodawcą a Kontrahentem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia konsekwencji podatkowych ogłoszenia wyroku końcowego lub daty upływu terminu na złożenie przez Kontrahenta skargi na uchylenie wyroku Sądu w sprawie Wnioskodawcy oraz Wezwanie Kontrahenta do wykonania wyroku Sądu - jest prawidłowe.

Zgodnie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: "u.p.d.o.p."), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

W świetle ww. przepisu, o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność to przychód powstaje w tym dniu.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W myśl art. 12 ust. 3d u.p.d.o.p., przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Na podstawie art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zasady dokonywania korekt przychodów zawarte zostały w art. 12 ust. 3j-3 m u.p.d.o.p. Stosownie do treści art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W myśl art. 12 ust. 3k u.p.d.o.p., jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Na podstawie art. 12 ust. 3I u.p.d.o.p., przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do:

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Ma to miejsce również w sytuacji, gdy skutkiem wystawienia faktury za wykonaną usługę, czy dostarczony towar powstaje roszczenie osoby prawnej wobec kontrahenta o zapłatę uzgodnionej ceny.

Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W świetle ww. przepisu należne lub otrzymane w sposób definitywny środki pieniężne stanowią, co do zasady, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów będą więc wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 15 ust. 4i ustawy o p.d.o.p. jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywista omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów. Towary są nabywane przez Spółkę między innymi od kontrahentów na podstawie wieloletnich umów handlowych. Dostawy towarów są rozliczane w okresach rozliczeniowych przez Spółkę.

W celu uzyskania korzystniejszych zasad współpracy Wnioskodawca w listopadzie 2014 r. złożył wniosek renegocjację warunków cenowych wieloletniej umowy handlowej z jednym z kontrahentów zagranicznych (dalej: "Kontrahent"). Z uwagi na brak porozumienia, Wnioskodawca skierował, zgodnie z postanowieniami umowy handlowej, spór do rozstrzygnięcia przez właściwy zagraniczny sąd polubowny (dalej: "Sąd").

Przedstawiony Sądowi do rozstrzygnięcia spór sprowadzał się do ustalenia nowych warunków wyliczania cen towarów, których dostawa stanowi przedmiot wieloletniej umowy handlowej. Istotne jest, że do czasu zakończenia postępowania przez Sąd i ustalenia nowych warunków cenowych, warunki ustalania ceny towarów stosowane rzez Strony umowy handlowej przed wydaniem wyroku końcowego przez Sąd były wiążące dla stron. Kwoty wynagrodzenia należnego Kontrahentowi wskazane w wystawianych przez niego fakturach z tytułu dostaw towarów wyliczane były w oparciu o obowiązującą wówczas formułę obliczania cen (do czasu ewentualnej jej zmiany przez Sąd). Płacona przez Spółkę cena była zaliczona do kosztów podatkowych w momencie sprzedaży przez Spółkę towaru.

Dnia 30 marca 2020 r. Sąd wydał wyrok końcowy rozstrzygający na korzyść Spółki spór z Kontrahentem i ustalił nowe, warunki cenowe dla dostaw towarów realizowanych na podstawie wieloletniej umowy handlowej z Kontrahentem. Wynikiem wydanego orzeczenia jest powstanie prawa Spółki do żądania od Kontrahenta zastosowania wskazanych w orzeczeniu Sądu nowych warunków obliczania ceny nie tylko do dostaw towarów objętych umową handlową dostarczanych po wydaniu orzeczenia, ale także do ceny stosowanej w okresie od momentu złożenia przez Spółkę wniosku o renegocjację warunków cenowych wieloletniej umowy handlowej, tj. listopada 2014 r. Wyrok jest ostateczny i wiążący dla stron w tym sensie, że nie przysługuje od niego żaden zwykły środek odwoławczy oraz że jego wdrożenie pomiędzy stronami nie wymaga przeprowadzenia procedury uznania wyroku przed sądem polskim lub sądem powszechnym właściwym dla siedziby Kontrahenta. Niezależnie od tego, zgodnie z przepisami prawa właściwego dla miejsca arbitrażu, Kontrahent ma prawo wnieść nadzwyczajny środek zaskarżenia w postaci skargi o uchylenie wyroku do właściwego sądu powszechnego. Upływ terminu na złożenie przez Kontrahenta skargi o uchylenie wyroku Sądu spowoduje, że wyrok w żaden sposób nie będzie mógł zostać wzruszony. Wskazane w wyroku Sądu nowe warunki ustalania ceny opierają się na szeregu wskaźników i zastosowanie ich do okresów minionych (tj. okresów rozliczeniowych od momentu złożenia wniosku renegocjacyjnego w listopadzie 2014 r. do daty wyroku Sądu) skutkuje powstaniem różnic w wysokości cen stosowanych przez Kontrahenta w okresie (okresach rozliczeniowych) przed wydaniem wyroku końcowego przez Sąd.

Należy bowiem podkreślić, że mimo, iż wyrok jest ostateczny i ma charakter ustalający, to nie nadaje się do egzekucji (tj. nie można złożyć wniosku o stwierdzenie jego wykonalności), ponieważ nie zasądza on żadnych kwot na rzecz Wnioskodawcy. Wyrok określa jedynie nową formułę cenową, która powinna być stosowana do wyliczeni kwoty wynagrodzenia należnego z tytułu dostaw towarów. Dopiero po wyliczeniu prawidłowej wysokości ceny z tytułu poszczególnych dostaw w okresie od listopada 2014 r. do daty wyroku Sądu możliwe jest wyliczenie wartości różnic między kwotami pobranymi od Spółki i tak ustalone różnice stanowią wartości, które powinny podlegać rozliczeniu między stronami.

Dnia 16 kwietnia 2020 r. Spółka wezwała Kontrahenta do wykonania wyroku końcowego Sądu poprzez dokonanie na rzecz Spółki płatności wynikających z zastosowania nowej formuły cenowej ustalonej wyrokiem do dostaw zrealizowanych od listopada 2014 r. (tj. przeprowadzenia retroaktywnego rozliczenia; dalej: "Wezwanie"), która to płatność stanowi różnicę pomiędzy ceną stosowaną w minionych okresach rozliczeniowych, wyliczoną według wzoru obowiązującego na gruncie umowy handlowej, a ceną wyliczoną zgodnie z formułą cenową przedstawioną w wyroku końcowym Sądu. Zdaniem Spółki Kontrahent jest zobowiązany do świadczenia (zapłaty, potrącenia lub przeprowadzenia innego rozliczenia) na rzecz Spółki, które, w przypadku jego spełnienia przez Kontrahenta, będzie skutkować powstaniem przysporzenia po stronie Spółki.

Na moment składania niniejszego wniosku, nie wiadomo również, czy i w jaki sposób Kontrahent zrealizuje postanowienia wyroku końcowego Sądu oraz czy i w jaki sposób Kontrahent zareaguje na ww. Wezwanie Spółki i jakimi dokumentami księgowymi realizacja wyroku zostanie potwierdzona. Obecnie Spółka prowadzi negocjacje z Kontrahentem celem sformułowania formalnego aneksu do pierwotnej wieloletniej umowy handlowej, którego treść zmierzałaby do realizacji postanowień wyroku, jednakże nie jest to dokument ostateczny i Spółka nie ma wiedzy, kiedy i w jakim ostatecznym kształcie zostanie on podpisany.

Dlatego też obecnie nie da się ocenić jaką formę przybierze ostateczne rozliczenie z kontrahentem za okres od listopada 2014 r. i z uwagi na powyższe Spółka nie może w sposób jednoznaczny wskazać, czy świadczenie od Kontrahenta na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie ujęte jako przychód podatkowy, czy też jako korekta kosztów już zrealizowanych dostaw towarów.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenie, czy w dacie ogłoszenia wyroku końcowego (rozumianej także jako data doręczenia Spółce sentencji wyroku wraz uzasadnieniem w formie pisemnej) lub ewentualnie dacie upływu terminu na złożenie przez Kontrahenta skargi na uchylenie wyroku Sądu w sprawie Wnioskodawcy oraz Wezwanie Kontrahenta do wykonania wyroku Sądu, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu spodziewanego świadczenia ze strony Kontrahenta, ewentualnie czy stanowią daty w których należałoby przeprowadzić korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu dostaw zrealizowanych przez Kontrahenta.

Zdaniem tut. Organu przychód podatkowy stanowią wszelkie definitywne przysporzenia w majątku podatnika, które powiększają ten majątek. W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że "Otrzymane pieniądze, wartości pieniężne są pierwszą kategorią wymienioną w katalogu przychodów. Istotne jest to, że aby pieniądze czy też wartości pieniężne zostały uznane za przychód dla potrzeb PDOPrU, muszą spełniać jedną podstawową przesłankę, mianowicie muszą być otrzymane, co oznacza, że stając się definitywnie własnością podatnika, który je otrzymał, powiększają jego majątek. Wszelkie wpłaty pieniężne uzyskane przez podatnika tytułem kaucji, gwarancji itp., których otrzymanie ma charakter nieostateczny i warunkowy, nie stanowią przychodu dla podmiotu, który je uzyskał. Pieniądze te staną się przychodem dla podatnika dopiero w tym momencie, kiedy nastąpi zdarzenie skutkujące definitywnym otrzymaniem ich przez podatnika." (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 8, Warszawa 2020).

Istotne jest zatem, że dopiero definitywność danego przysporzenia kreuje przychód podatkowy. Co znajduje potwierdzenie także w systematyce samej ustawy o p.d.o.p., ponieważ ustawodawca wprost wymienił w art. 12 ust. 4 ww. ustawy przysporzenia, które, mimo, że w danym momencie zwiększają majątek podatnika, to nie generują przychodu podatkowego, ponieważ nie wpływają trwale na powiększenie tego majątku w chwili ich otrzymania.

Owa definitywność przychodu zakłada zatem jego bezzwrotność, trwałość i ostateczność, tak, iż wpłacone środki pieniężne uznawane są za należne podmiotowi je otrzymującemu, który może nimi swobodnie dysponować. Cechy definitywności nie pozbawia przy tym fakt, iż dana usługa czy też dostawa towarów zostaną wykonane w przyszłości. Kluczowe jest jedynie wskazanie, iż dane przysporzenie w momencie otrzymania przez podatnika nie zostanie w przyszłości zwrócone. Sensem zaś wyłączenia z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. jest niedopuszczenie do sytuacji, w ramach której dane przysporzenie majątkowe pozbawione cechy definitywności zostałoby uznane za przychód podatkowy.

Zdaniem tut. Organu wyrok nie stanowi samodzielnej podstawy dla wykazania przychodu ani kosztu podatkowego na gruncie przepisów ustawy o p.d.o.p. Upływ terminu na złożenie przez Kontrahenta skargi o uchylenie wyroku Sądu również nie wyznacza daty wykazania przychodu lub kosztu podatkowego i analogicznie Wezwanie do wykonania wyroku również takiej podstawy nie stanowi.

W kontekście przytoczonych przepisów, należy zauważyć, że w momencie ogłoszenia wyroku Spółka nie otrzymała żadnego przysporzenia, tj. nie otrzymała pieniędzy, wartości pieniężnych, jak również żadnego innego przysporzenia majątkowego (stan majątku Spółki nie uległ zmianie). Co istotne, należy mieć na uwadze, jak było na to wskazywane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, że sam wyrok nie nadaje się do bezpośredniej egzekucji w tym znaczeniu, że dla jego wykonania niezbędne jest podjęcie dalszych działań takich jak m.in. przesłanie Wezwania. Przy czym Spółka nie może wykluczyć, iż może być zmuszona w przyszłości skierować dalsze wezwania lub pisma do Kontrahenta celem wykonania wyroku, a w przypadku hipotetycznego sporu z Kontrahentem, wszczęcia kolejnego postępowania arbitrażowego o zapłatę.

Konsekwentnie, ogłoszenie wyroku nie mieści się w żaden sposób w treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3a powołanej ustawy. Powyższe wnioski należy odnosić również do Wezwania, ponieważ w dacie skierowania Wezwania do Kontrahenta również nie doszło do powstania przysporzenia majątkowego po stronie Spółki. Samo Wezwanie należy bowiem rozpatrywać wyłącznie jak etap dochodzenia realizacji postanowień wyroku przez Kontrahenta.

Powyższe potwierdza także treść art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., który wskazuje, że za przychody z działalności gospodarczej należy uznać także "należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane". Mimo, że ustawa o p.d.o.p. nie definiuje pojęcia "przychodów należnych" to w praktyce są to przychody powstałe w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, które stały się wierzytelnością, której można dochodzić od drugiej strony. Istotne jest także, że przychodami podatkowymi są tylko takie, które w danym momencie są należne podatnikowi, a więc są wymagalne, niewątpliwe bezwarunkowe.

W kontekście przytoczonych poglądów istotna dla powstania "przychodu należnego" jest kwestia określoności tego przychodu i jego definitywności.

Konsekwentnie, odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego należy podkreślić, że wyrok nie wskazuje kwot należności (tj. kwot które można by traktować na równi z wymagalnymi wierzytelnościami) podlegających ewentualnej egzekucji. Z uwagi na powyższe, wyrok (czy też jego doręczenie) nie stanowi samoistnej podstawy dla uznania, że dla celów podatkowych powstał przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p.

Powyższe potwierdza, że ogłoszenie wyroku nie stanowi również samodzielnej podstawy dla przeprowadzenia ewentualnej korekty kosztów wykazanych pierwotnie w okresach minionych (od listopada 2014 r.) - takiej podstawy nie stanowi także Wezwanie.

Wskazać zatem należy, że na moment ogłoszenia wyroku oraz skierowania Wezwania do Kontrahenta po stronie Wnioskodawcy nie doszło do zwiększenia majątku zarówno rozumianego jako efektywne powstanie przysporzenia (np. otrzymanie płatności pieniężnej), jak również w kontekście powstania uzasadnionego oczekiwania określonego świadczenia w przyszłości.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że, wyrok Sądu, mimo iż ustalił nową formułę cenową ustalania ceny z tytułu dostarczonych towarów to jednak nie określił w żaden sposób kwoty ewentualnego roszczenia przysługującego Spółce względem Kontrahenta. Konsekwentnie sam moment ogłoszenia wyroku oraz Wezwania Kontrahenta do wykonania wyroku nie stanowiły zatem momentów, w których można wyznaczyć punkty czasowe określające moment powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Wyrok nie zasądził bowiem na rzecz Spółki żadnej określonej kwoty, która mogłaby podlegać egzekucji od Kontrahenta, a zatem z chwilą jego wydania i ogłoszenia nie doszło także do powstania przychodu. Konsekwentnie, także Wezwanie jako dokument zmierzający jedynie do wykonania wyroku nie może stanowić podstawy do wykazania przychodu podatkowego.

Organ podatkowy stwierdza, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uprawniają do uznania, iż wyrok, jak również Wezwanie stanowią podstawę dla skorygowania kosztów podatkowych.

Wyrok (jak również Wezwanie) nie może stanowić podstawy dla przeprowadzenia korekty kosztów w oparciu o przepisy art. 15 ust. 4i-41 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o p.d.o.p., jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Powołany przepis przewiduje, że korekta jest dokonywana przez podatnika poprzez zwiększenie albo zmniejszenie bieżącego kosztu (w zależności od tego, czy korekta skutkowała zwiększeniem, czy też zmniejszeniem pierwotnej kwoty kosztu). Jednakże, art. 15 ust. 4i ustawy o p.d.o.p. dla przeprowadzenia korekty wymaga otrzymania faktury korygującej, a w przypadku jej braku innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty. Jednakże, dokument w oparciu o który będzie przeprowadzana korekta powinien wskazywać wartości podlegające korekcie (tj. nawet wówczas, gdy dokumentem tym nie będzie faktura korygująca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) powinien on wskazywać podlegające korekcie wartości, jak również okresy, których dotyczą korekty. Istotne jest, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie korygowania kosztów abstrahują od samego momentu powstania przyczyn korekty, a referują do momentu otrzymania faktury korygującej (innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty).

W kontekście powyższego podkreślić należy, że zarówno wyrok Sądu wprowadzający nową formułę cenową, jak również Wezwanie do wykonania wyroku nie stanowią dokumentów, w oparciu, o które możliwe jest ustalenie korygowanych kwot, tj. w oparciu o treść wyroku i Wezwania nie sposób jest zastosować art. 15 ust. 4i i nast. ustawy o p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe zdaniem tut. Organu wyrok nie stanowi podstawy dla wykazania kosztu podatkowego, bowiem nie zasądził żadnych kwot na rzecz Spółki (jak również na rzecz Kontrahenta), a jedynie wyznaczył nową formułę cenową. Tym samym, Wezwanie także nie stanowi podstawy do przeprowadzenia korekty kosztów, ponieważ jest to pismo, które wyłącznie wzywa do wykonania wyroku i nie zastępuje wystawienia przez Kontrahenta dokumentów odpowiadających w swej treści i formie fakturom korygującym w rozumieniu przepisów regulujących podatek od towarów i usług.

W związku z powyższym wskazać należy, że wyrok Sądu (moment doręczenia Spółce sentencji wyroku wraz z uzasadnieniem w formie pisemnej) nie może stanowić podstawy zarówno dla wykazania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy, jak również nie stanowi podstawy dla przeprowadzenia ewentualnej korekty kosztów uzyskania przychodów. Również moment upływu terminu na złożenie przez Kontrahenta skargi o uchylenie wyroku Sądu nie będzie kreować momentu, w którym możliwe byłoby ustalenie przychodu lub przeprowadzenie korekty kosztów uzyskania przychodów. Analogiczne wnioski dotyczą Wezwania w oparciu o które również nie można wykazać przychodu podatkowego, jak również przeprowadzić ewentualnej korekty kosztów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem pytania Wnioskodawcy. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.