Nowość 0114-KDIP2-1.4010.153.2024.1.MW - Zakład zagranicznej spółki w Polsce

Pisma urzędowe
Status:  Aktualne

Pismo z dnia 21 maja 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP2-1.4010.153.2024.1.MW Zakład zagranicznej spółki w Polsce

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

* czy w Scenariuszu 1 realizacja Usług przez Wnioskodawcę w ramach Umowy spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie w Polsce zakładu zagranicznego w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO PL-NL - jest prawidłowe;

* czy w Scenariuszu 2 realizacja Usług przez Wnioskodawcę w ramach Umowy spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie w Polsce zakładu zagranicznego w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO PL-NL - jest prawidłowe;

* w jakim momencie w Scenariuszu 1 powstanie w Polsce zakład zagraniczny w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO PL-NL - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy powstanie w Polsce zakład zagraniczny Spółki w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO PL-NL.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

* A. B.V. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką kapitałową z siedzibą w Holandii. Wnioskodawca jest holenderskim rezydentem dla celów podatkowych.

* Wnioskodawca jest firmą działającą w branży (...), produkującą (...).

* Wnioskodawca poza Holandią, prowadzi również działalność na innych rynkach europejskich, jak i poza Europą.

* Spółka zawiera z podmiotami trzecimi umowy dostawy (...) do (...). Spółka dostarcza (...) do podmiotów trzecich na zasadach (...).

* Poza dostawą sprzętu Spółka świadczy dodatkowo usługi nadzoru nad instalacją i montażem dostarczonego sprzętu. Spółka nie jest jednak odpowiedzialna za jego instalację na miejscu lokalizacji projektu. Instalacja jest realizowana we własnym zakresie przez podmiot trzeci (kontrahenta), który jest nabywcą sprzętu. Dostawa sprzętu i świadczenie usług są realizowane na podstawie oddzielnych kontraktów.

* W Holandii Spółka posiada wszystkie niezbędne zasoby osobowe i techniczne do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka zatrudnia i współpracuje z wykwalifikowanymi specjalistami zajmującymi się nadzorem nad montażem i uruchomieniem (...).

* Spółka świadczy usługi nadzoru nad montażem i uruchomieniem (...) (tj. usługi inżynieryjne i serwisowe) w charakterze doradczym. Doradcy Spółki do spraw technicznych (dalej: Doradcy Techniczni) są osobami wyznaczonymi do świadczenia takich usług. Doradcy Techniczni wykonując swoją pracę na miejscu lokalizacji projektu.

* Doradcy Techniczni nie świadczą usług instalacyjnych ani budowlanych - są one wykonywane we własnym zakresie przez nabywcę tego sprzętu. Doradcy Techniczni zajmują się wyłącznie nadzorem nad montażem i uruchomieniem sprzętu, tj. świadczą usługi doradztwa zapewniając wytyczne i wyjaśnienia w odniesieniu do instrukcji montażu dla personelu odpowiedzialnego za instalację sprzętu.

* Doradcy Techniczni nie są uprawnieni do instruowania lub bieżącego zarządzania zespołem odpowiedzialnym za instalację.

* W toku wykonywania usług Doradcy Techniczni nie mają swobodnego dostępu do żadnego pomieszczenia w lokalizacji danego projektu oraz muszą przestrzegać procedury dostępu do miejsca projektu określonej przez kierownictwo kontrahenta.

* Co do zasady na miejscu realizacji projektu, w związku z wykonywaniem usług nadzoru, kontrahenci umożliwiają Doradcom Technicznym korzystanie z biurka z monitorem i krzesłem (Doradca techniczny w zakresie swoich potrzeb może skorzystać z biurka, które pozostaje nie wykorzystane przez pracowników kontrahenta - stanowiska są przydzielane według kolejności zgłoszeń) służące do wykonywania czynności sprawozdawczych, szafki do przechowywania rzeczy osobistych, odzieży roboczej, szelek bezpieczeństwa, małych narzędzi i urządzeń pomiarowych, oraz z toalety i prysznica.

* Istnieją dwa rodzaje usług wykonywanych przez Doradców Technicznych: usługi związane z montażem i usługi związane z uruchomieniem sprzętu. Doradca Techniczny, który jest delegowany na miejsce projektu, zawsze wykonuje tylko jedną z dwóch usług, nigdy nie wykonuje obu naraz tzn. wykonuje albo usługi związane z montażem albo usługi związane z uruchomieniem sprzętu.

* Poszczególne projekty mają przewidywaną datę zakończenia, przy czym są to terminy instrukcyjne i nie są to terminy ostateczne, gdyż mogą one ulec przedłużeniu z uwagi na dynamikę oraz okoliczności prowadzonych prac. Zgodnie z zamówieniem projekt powinien zająć 39 tygodni, ale w praktyce może on ulec przedłużeniu.

* Spółka nie zleca żadnych usług podwykonawcom, jednakże zamawia od podwykonawców (podmiotów zagranicznych) towary w ramach uproszczonych wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych (WTT).

* Spółka obecnie realizuje pierwszy projekt w Polsce (dalej: Projekt). Działania Wnioskodawcy w Polsce obejmują - tak jak zostało wskazane to powyżej - usługi związane z nadzorem nad montażem i uruchomieniem dostarczonych komponentów (dalej: Usługi).

* Spółka zawarła z polskim klientem będącym spółką kapitałową i polskim rezydentem do celów podatkowych (dalej: Klient) umowę dotyczącą "..." (dalej: Umowa), z racji tego, że Klient jest zaangażowany w budowę nowej (...) w Polsce.

* Powyżej opisane zasady dotyczące działalności Spółki oraz usług realizowanych przez Doradców Technicznych mają również zastosowanie do realizacji ww. Umowy.

* Przedmiotem Umowy jest wykonanie nadzoru nad montażem dwóch (...) (dalej: Komponenty) dla wyżej opisanego Projektu wraz ze wszystkimi powiązanymi usługami (ogólnie dotyczącymi monitorowania prac, doradzania i wspierania Klienta i/lub odpowiedniego wykonawcy montażu w realizacji montażu Komponentów), w szczególności:

* monitorowanie wykonawcy montażu pod kątem spójności realizacji i zgodności z określonymi etapami testów wymienionymi w terenowym planie jakości, monitorowanie wydajności montażu Komponentów, w szczególności wykończenia i ochrony antykorozyjnej, stanu czystości - przed, w trakcie i po instalacji Komponentów;

* weryfikacja zgodności z przepisami obowiązującymi na miejscu projektu (w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz ochrony środowiska);

* kontrola dokumentacji konstrukcyjnej i montażowej Komponentów pod względem treści i kompletności;

* udział w testach odbiorczych (np. testach ciśnieniowych) Komponentów;

* udział w inspekcjach Komponentów zgodnie z uzgodnionym planem jakości w terenie w celu weryfikacji instalacji systemu Komponentów.

* W zakresie samej dostawy Komponentów na rzecz Klienta została zawarta oddzielna umowa.

* W ramach Umowy, Spółka ma obowiązek niezwłocznie odpowiedzieć Klientowi lub innemu wykonawcy Klienta na wszelkie pytania dotyczące Usług oraz wykonać wszelkie inne usługi określone w Umowie lub które można w uzasadniony sposób wywnioskować z Umowy.

* Na miejscu realizacji Projektu, osoba z kierownictwa Klienta będzie osobą do kontaktu dla personelu Spółki, jak również będzie uprawniona do wydawania poleceń na miejscu.

* Usługi zostaną zakończone, gdy Komponenty zostaną całkowicie zainstalowane i będą gotowe do uruchomienia zgodnie z ustaleniami Klienta.

* Spółka zapewni, aby jej personel i podwykonawcy posiadali odpowiednie kompetencje do świadczenia Usług.

* Personel Spółki będzie prowadził szczegółową dzienną i tygodniową dokumentację wykonywanych czynności i przekazywał ją kierownictwu Klienta.

* W miejscu lokalizacji Projektu personel Spółki obowiązują godziny pracy ustalone przez kierownictwo Klienta. Jeśli Usługi wymagają pracy w godzinach nadliczbowych lub jeśli zażąda tego Klient, praca w godzinach nadliczbowych zostanie zorganizowana i uzgodniona z kierownictwem Klienta.

* Doradcy Techniczni mają pracować zgodnie z harmonogramem - 11 tygodni pracy i 2 tygodnie wolnego. W okresie wolnym Doradca Techniczny ma prawo wrócić do domu (poza granice Polski). W przypadku jakiegokolwiek urlopu Doradcy Technicznego, Spółka w razie potrzeby zorganizuje zastępstwo. Doradcy Techniczni są obecni w miejscu lokalizacji projektu przez okres od poniedziałku do piątku.

* Co do zasady Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność za zapłatę wszystkich podatków, ceł i opłat (w tym podatków pracowniczych, takich jak podatek dochodowy, składki na ubezpieczenie społeczne swoich pracowników) dotyczących zakresu Usług, a wszystkie takie podatki, cła i opłaty są wliczone w wynagrodzenie z Umowy. Ponadto agencja pracy tymczasowej jest w pełni odpowiedzialna za zapłatę wszystkich podatków, ceł i opłat wynikających z podzlecenia jakiejkolwiek części Usług.

* Spółka ponosi wyłączną odpowiedzialność za uzyskanie i zorganizowanie zakwaterowania i transportu na miejsce projektu dla swojego personelu. Klient może pomóc w zapewnieniu odpowiednich danych kontaktowych do lokalnych wynajmujących i/lub firm wynajmujących samochody. Zwrotowi podlegają wyłącznie opłaty za zakwaterowanie w klasie ekonomicznej i leasing samochodu. Koszt może zostać zwrócony przez Klienta wyłącznie na podstawie rachunku.

* Na miejscu realizacji Projektu Spółka jest zobowiązana do przestrzegania regulaminu wydanego przez Klienta, jak również obowiązujących przepisów i zapewnienia, że jej personel, a także podwykonawca i jego personel będą przestrzegać tego obowiązku.

* Personel Spółki ma przestrzegać wszelkich instrukcji lub wskazówek wydanych przez kierownictwo na miejscu projektu Klienta, które ma prawo do natychmiastowego zwolnienia personelu z miejsca realizacji Projektu w przypadku naruszenia lub sprzeczności z wydanymi instrukcjami.

* Zgodnie z Umową:

* termin rozpoczęcia świadczenia usług nadzoru nad montażem to 3 stycznia 2023 r.,

* planowany czas trwania usług nadzoru nad montażem wynosi około 39 tygodni do 30 września 2023 r. z możliwością przedłużenia,

* usługi te zostaną zakończone po zatwierdzeniu przez kierownictwo Klienta na miejscu realizacji Projektu.

* Początkowo przewidywano, że w projekt zaangażowani będą dwaj Doradcy Techniczni:

* Doradca A - osoba odpowiedzialna za nadzór nad montażem;

* Doradca B - osoba odpowiedzialna za nadzór nad uruchomieniem.

* Planowano, że:

* Doradca A - osoba fizyczna zatrudniona od podmiotu trzeciego, tj. osoba formalnie nie zatrudniona przez Spółkę, ale działająca w imieniu Spółki na takich samych zasadach, jakby była jej pracownikiem - będzie na miejscu realizacji Projektu od 3 stycznia 2023 r. do 30 września 2023 r., oraz

* Doradca B - osoba fizyczna będąca pracownikiem Spółki - będzie na miejscu realizacji Projektu od 7 września 2023 r. do 27 października 2023 r.

* Ostatecznie Doradca A był obecny w Polsce w okresie od 2 stycznia 2023 do października 2023 r.

* Tym samym przyjazd Doradcy B został przesunięty i zaplanowany na luty 2024 r. Doradca B miał przebywać w miejscu realizacji Projektu do ok. lipca 2024 r. Ostateczny przyjazd Doradcy B jest uzależniony od decyzji Klienta - okres i długość pobytu Doradców Technicznych jest bowiem zależny od postępu i charakteru prac, jak i od zapotrzebowania Klienta.

* Mając na uwadze powyższe, usługi świadczone przez Doradcą A na miejscu realizacji Projektu były świadczone przez okres 10 miesięcy. Natomiast na moment składania Wniosku możliwe są dwa scenariusze:

1. Doradca B będzie świadczył usługi na miejscu realizacji Projektu (dalej: Scenariusz 1) albo

2. Klient podejmie decyzje, że Doradca B nie będzie świadczył tych usług, tj. nie dojdzie do przyjazdu Doradcy B do Polski (dalej: Scenariusz 2).

* Osoby wyznaczone przez Spółkę do świadczenia Usług w Polsce - Doradcy Techniczni (Doradca A i Doradca B) - nie są uprawnione do zawierania lub negocjowania umów w imieniu i na rzecz Spółki, jak również nie odgrywają głównej roli prowadzącej do zawarcia takich umów, które są rutynowo zawierane bez istotnych modyfikacji przez przedsiębiorstwo.

* Spółka nie wynajmuje, nie posiada, ani nie dzierżawi żadnych pomieszczeń w Polsce przeznaczonych na potrzeby realizacji Umowy. Spółka jedynie - zapewnia zakwaterowanie i transport jej personelu na miejsce. W miejscu zakwaterowania personel Spółki nie będzie świadczył Usług.

* Wnioskodawca nie posiada zarządu w Polsce.

* Spółka nie posiada również oddziału, biura, personelu ani innej stałej fizycznej obecności w Polsce, poza personelem Spółki w postaci Doradcy A i Doradcy B, którzy będą świadczyć Usługi.

* Obecność pracowników Spółki w Polsce - Doradców Technicznych (Doradcy A i Doradcy B) - ma charakter tymczasowy i jest związana z nadzorem nad pracami montażowymi i uruchomieniem Komponentów.

* Spółka ponosi odpowiedzialność za cały swój personel tj. swoich pracowników oraz osoby wynajęte przez Spółkę od podmiotów trzecich.

* Spółka nie posiada w Polsce na stałe własnych zasobów w postaci ruchomości (np. sprzętu, maszyn, samochodów), które są jej własnością lub są leasingowane. Spółka nie gromadzi materiałów lub sprzętu, które byłby w przyszłości wykorzystywane na potrzeby innych kontraktów realizowanych w Polsce.

* Spółka nie jest zaangażowana w proces instalacji Komponentów w lokalizacji Projektu. Prace montażowe i rozruchowe pozostają w gestii nabywcy urządzeń, tj. Klienta.

* Personel Spółki podczas obecności w Polsce, raportuje wyniki swoich prac zarówno Spółce jak i Klientowi.

* Koszty obecności personelu Spółki w Polsce (zakwaterowanie, samochód itp.) będą ponoszone przez Klienta.

* Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników w Polsce. W szczególności nie ma stałych przedstawicieli handlowych ani innych osób pozyskujących nowych klientów dla spółki w Polsce. Obecność pracowników lub przedstawicieli Spółki w Polsce ma miejsce wyłącznie w związku z usługą nadzoru nad montażem i uruchomieniem sprzętu.

* Decyzje biznesowe dotyczące projektu Spółki realizowanego w Polsce podejmowane są z Holandii. W Polsce nie ma pracowników Spółki lub innego podmiotu powiązanego ze Spółką, którzy byliby upoważnieni do zawierania lub aktywnego negocjowania umów w imieniu Spółki lub reprezentowania jej w jakikolwiek sposób na terytorium Polski.

* Spółka nie ma bezpośredniej kontroli nad pracownikami oraz zasobami technicznymi strony trzeciej w Polsce (tj. Klienta).

Pytania

1) Czy w Scenariuszu 1 realizacja Usług przez Wnioskodawcę w ramach Umowy spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie w Polsce zakładu zagranicznego w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO PL-NL?

2) Czy w Scenariuszu 2 realizacja Usług przez Wnioskodawcę w ramach Umowy spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie w Polsce zakładu zagranicznego w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO PL-NL?

3) W jakim momencie w Scenariuszu 1 powstanie w Polsce zakład zagraniczny w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO PL-NL?

Państwa stanowisko w sprawie

1. W Scenariuszu 1 realizacja Usług przez Wnioskodawcę w ramach Umowy spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie w Polsce zakładu zagranicznego w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO PL-NL.

2. W Scenariuszu 2 realizacja Usług przez Wnioskodawcę w ramach Umowy nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania w Polsce zakładu zagranicznego w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO PL-NL

3. W Scenariuszu 1 zakład zagraniczny w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO PL-NL powstanie 2 stycznia 2024 r.

UZASADNIENIE

Podstawy prawne

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, cyt.:

"Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej."

Natomiast w myśl art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, cyt.:

"Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład. "

Stosownie do art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, cyt.:

"Ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

a)

stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b)

plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c)

osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej."

Powyższe oznacza, że definicja zagranicznego zakładu z ustawy o CIT ma zastosowanie tylko wtedy gdy umowa u unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi inaczej.

Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca ma siedzibę w Holandii, rozstrzygnięcie czy z perspektywy Wnioskodawcy powstanie zakład w Polsce powinno zostać dokonane na gruncie przepisów UPO PL- NL.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO PL-NL, cyt.:

"Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w ten sposób, zyski które można przypisać temu zakładowi zgodnie z postanowieniami ustępu 2, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO PL-NL, cyt.:

"W rozumieniu niniejszej konwencji, określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa."

W myśl z art. 5 ust. 2 UPO PL-NL, cyt.:

"Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

a)

miejsce zarządu,

b)

filię,

c)

biuro,

d)

fabrykę,

e)

warsztat i

f)

kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych."

Stosownie do art. 5 ust. 3 UPO PL-NL, cyt.:

"Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy."

Przepisy UPO PL-NL przewidują także wyłączenia pewnych działalności z definicji zakładu w drugim umawiającym się państwie. I tak zgodnie z art. 5 ust. 4 UPO PL-NL, cyt.:

"Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu uważa się, że określenie "zakład" nie obejmuje:

a)

użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostawy dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b)

utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostawy;

c)

utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu przetworzenia przez inne przedsiębiorstwo;

d)

utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów, albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e)

utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności;

f)

utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu łącznego prowadzenia którejkolwiek z form działalności, o jakich mowa w literach a) do e)

- pod warunkiem, że ta działalność, lub w przypadku, o którym mowa w literze f), całkowita działalność stałej placówki, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy."

Jednakże zgodnie z art. 5 ust. 5 UPO PL-NL, cyt.:

"Ustęp 4 nie będzie miał zastosowania w odniesieniu do stałej placówki, która jest używana lub utrzymywana przez przedsiębiorstwo, jeżeli to samo przedsiębiorstwo lub przedsiębiorstwo ściśle z nim powiązane wykonuje działalność gospodarczą w tym samym miejscu lub w innym miejscu w tym samym Umawiającym się Państwie i:

a)

to miejsce lub to drugie miejsce stanowi zakład tego przedsiębiorstwa lub zakład przedsiębiorstwa ściśle powiązanego, zgodnie z postanowieniami niniejszego artykułu, lub

b)

całkowita działalność wynikająca z łącznego prowadzenia działalności przez dwa przedsiębiorstwa w tym samym miejscu lub przez to samo przedsiębiorstwo lub przez przedsiębiorstwa ściśle ze sobą powiązane w dwóch miejscach, nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego,

pod warunkiem, że działalność gospodarcza prowadzona przez dwa przedsiębiorstwa w tym samym miejscu lub przez to samo przedsiębiorstwo lub przez przedsiębiorstwa ściśle ze sobą powiązane w dwóch miejscach stanowi uzupełniające działania będące częścią spójnych operacji gospodarczych.

Zgodnie z art. 5 ust. 6 UPO PL-NL, cyt.:

"Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, ale z zastrzeżeniem postanowień ustępu 7, jeżeli osoba podejmuje w Umawiającym się Państwie czynności na rzecz przedsiębiorstwa oraz podejmując te czynności zwyczajowo zawiera umowy lub zwyczajowo odgrywa główną rolę w doprowadzaniu do zawarcia umów, które są rutynowo zawierane bez istotnych zmian przez to przedsiębiorstwo, a takie umowy są zawierane:

a)

w imieniu tego przedsiębiorstwa lub

b)

w celu przeniesienia prawa własności lub w celu przyznania prawa do użytkowania majątku posiadanego przez to przedsiębiorstwo, lub w stosunku, do którego przedsiębiorstwo posiada prawo do jego użytkowania, lub

c)

w celu świadczenia usług przez to przedsiębiorstwo,

to przedsiębiorstwo będzie uważane za posiadające zakład w tym Państwie, w związku z jakimikolwiek czynnościami, które są podejmowane przez taką osobę dla tego przedsiębiorstwa, chyba że czynności podejmowane przez taką osobę są ograniczone do czynności wymienionych w ustępie 4, które gdyby były dokonywane za pośrednictwem stałej placówki (innej niż stała placówka, do której miałby zastosowanie ustęp 5), to nie pozwalałoby na uznanie tej stałej placówki za stanowiącą zakład zgodnie z przepisami tego ustępu. "

Jednakże, zgodnie z art. 5 ust. 7 UPO PL-NL, cyt.:

"Ustęp 6 nie będzie miał zastosowania w przypadku, gdy osoba działająca w Umawiającym się Państwie na rzecz przedsiębiorstwa drugiego Umawiającego się Państwa prowadzi działalność gospodarczą w pierwszym wymienionym Państwie jako niezależny przedstawiciel i działa w zakresie swojej zwykłej działalności dla tego przedsiębiorstwa. W przypadku jednak gdy osoba działa wyłącznie lub prawie wyłącznie w imieniu jednego lub większej liczby przedsiębiorstw, z którymi jest ściśle powiązana, osoba ta nie będzie uważana za niezależnego przedstawiciela w rozumieniu niniejszego ustępu, w odniesieniu do każdego takiego przedsiębiorstwa."

Jak wynika z art. 5 ust. 8 UPO PL-NL, cyt.:

"Dla celów niniejszego artykułu uważa się, że osoba lub przedsiębiorstwo są ściśle powiązane z przedsiębiorstwem jeżeli, na podstawie wszystkich mających znaczenie faktów i okoliczności, jedno kontroluje drugie lub oba podmioty są kontrolowane przez te same osoby lub przedsiębiorstwa. W każdym przypadku, osoba lub przedsiębiorstwo będą uważane za ściśle powiązane z przedsiębiorstwem, jeżeli posiadają one bezpośrednio lub pośrednio więcej niż 50% rzeczywistych praw w drugim (lub w przypadku spółki, więcej niż 50% łącznej liczby praw głosu oraz wartości udziałów lub akcji lub rzeczywistych praw udziałowych w spółce), lub jeżeli inna osoba lub przedsiębiorstwo posiada bezpośrednio lub pośrednio więcej niż 50% rzeczywistych praw w danym podmiocie (lub w przypadku spółki, więcej niż 50% łącznej liczby praw głosu oraz wartości udziałów lub akcji lub rzeczywistych praw udziałowych w spółce) w danej osobie i w danym przedsiębiorstwie lub w obu przedsiębiorstwach."

Natomiast, jak wynika z art. 5 ust. 9 UPO PL-NL, cyt.:

"Fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność gospodarczą w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki. "

Jak wynika z przytoczonych przepisów zagraniczny zakład może powstać poprzez istnienie na terytorium Polski:

1.

stałej placówki poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa;

2.

agenta zależnego,

3.

zakładu budowlanego.

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy realizacja Usług w ramach Umowy nie oznacza powstania dla Wnioskodawcy zagranicznego zakładu w postaci stałej placówki. W świetle treści art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 ust. 2 UPO PL-NL należ zwrócić uwagę, że Wnioskodawca w Polsce nie posiada oddziału, przedstawicielstwa, zarządu, filii, biura, fabryki, warsztatu ani kopalni, źródła ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołomu, innego miejsca wydobywania zasobów naturalnych czy innego miejsca przez które prowadziłby w Polsce całkowicie lub częściowo działalność gospodarczą.

Wskazać należy, że Doradcy Techniczni wykonując swoje obowiązki w ramach realizacji Umowy nie posiadają do swojej dyspozycji powierzchni w Polsce służącej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Doradcy Techniczni nie mają swobodnego dostępu do żadnego pomieszczenia na miejscu realizacji Projektu w Polsce i muszą przestrzegać procedury dostępu do miejsca realizacji Projektu określonej przez kierownictwo Klienta. W ocenie Wnioskodawcy nie można uznać, że umożliwienie przez Klienta Doradcy Technicznemu korzystania z biurka z monitorem i krzesłem, które jest przydzielane według kolejności zgłoszeń i służy do wykonywania czynności sprawozdawczych, szafki do przechowywania rzeczy osobistych, odzieży roboczej, szelek bezpieczeństwa, małych narzędzi i urządzeń pomiarowych, czy też dostępu do toalet i prysznicy świadczą o istnieniu stałej placówki, poprzez którą Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie wynajmuje, nie posiada, ani nie dzierżawi żadnych pomieszczeń w Polsce przeznaczonych na potrzeby realizacji Umowy. Wnioskodawca organizuje zakwaterowanie i transport na miejsce dla jego personelu, przy czym koszt zakwaterowania i transportu pokrywa Klient. Zaznaczyć jednak należy, że w miejscu zakwaterowania Doradcy Techniczni nie świadczą i nie będą świadczyli Usług. Wnioskodawca nie posiada w Polsce na stałe własnych zasobów w postaci ruchomości (np. sprzętu, maszyn, samochodów), które byłyby jego własnością lub które użytkowałby na podstawie umowy leasingu. Spółka nie gromadzi materiałów lub sprzętu, które byłyby w przyszłości wykorzystywane na potrzeby innych kontraktów realizowanych w Polsce. Ponadto, Spółka nie posiada również oddziału, biura, personelu ani innej stałej fizycznej obecności w Polsce, poza jednym Doradcą Technicznym - Doradcą A, który wykonał usługę nadzoru nad montażem, a w przyszłości po za Doradcą Technicznym - Doradcą B, który wykona usługę nadzoru nad uruchomieniem Komponentów (w Scenariuszu 1 kiedy Klient zdecyduje się na przyjazd Doradcy B).

W konsekwencji, należy uznać, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce żadnych aktywów, jak również nie ma udostępnionych aktywów innego podmiotu, które mógłby użytkować w sposób wyłączny na terytorium Polski. Z tego względu nie można mówić, że w Polsce powstał zakład podatkowy będący stałą placówką Wnioskodawcy.

Ponadto, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prace nadzorcze wykonywane przez Doradców Technicznych (obecnie wyłącznie w odniesieniu do Doradcy A) z założenia mają charakter czysto tymczasowy, gdyż służą realizacji jednego kontraktu - Umowy i realizacji jednego konkretnego projektu. Spółka nie posiada w Polsce na stałe żadnych zasobów czy nieruchomości, co również świadczy o tym, że nie powstała w Polsce stała placówka.

Wobec powyższego należy uznać, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałej placówki, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza Wnioskodawcy.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy realizacja Usług w ramach Umowy nie oznacza powstania dla Wnioskodawcy zagranicznego zakładu w postaci zależnego agenta.

Jak wynika z opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, osoby wyznaczone przez Spółkę do świadczenia Usług w Polsce - Doradcy Techniczni - nie są uprawnione do zawierania lub negocjowania umów w imieniu i na rzecz Spółki, jak również nie odgrywają głównej roli prowadzącej do zawarcia takich umów, które są rutynowo zawierane bez istotnych modyfikacji przez Wnioskodawcę.

Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników w Polsce. W szczególności nie ma stałych przedstawicieli handlowych ani innych osób pozyskujących nowych klientów dla spółki w Polsce. Jakakolwiek obecność personelu Spółki w Polsce ma miejsce wyłącznie w związku ze świadczeniem usług nadzoru nad montażem i uruchomieniem.

Decyzje biznesowe dotyczące Projektu realizowanego w Polsce są podejmowane przez Wnioskodawcę z Holandii. W Polsce nie ma pracowników Wnioskodawcy lub innego podmiotu powiązanego z Wnioskodawcę, którzy byliby upoważnieni do zawierania lub aktywnego negocjowania umów w imieniu Wnioskodawcy lub reprezentowania jego w jakikolwiek sposób na terytorium Polski.

Obecność Doradców Technicznych wynika wyłącznie z realizacji Umowy, która została zawarta przez przedsiębiorstwo z Holandii, natomiast Doradcy Techniczni wykonują (będą wykonywać) jedynie zobowiązania z niej wynikające na terenie Polski i nie mają umocowania do zawierania czy negocjowaniu jakichkolwiek kontraktów w imieniu Wnioskodawcy.

Wobec powyższego uznać należy, że Wnioskodawca nie prowadzi w Polsce działalności poprzez zależnego agenta.

Ad. 3.

Wnioskodawca stoi natomiast na stanowisku, że zagraniczny zakład Wnioskodawcy w Polsce powstanie, w przypadku gdy Usługi w ramach Projektu będą realizowane przez okres powyżej 12 miesięcy, tj. w sytuacji, gdy Usługi będą również realizowane w przyszłości przez Doradcę B.

Wskazać w tym miejscu należy, że interpretując przepisy UPO PL-NL należy odwołać się do tekstu Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodów i majątku OECD (dalej: Konwencja) stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, jak również oficjalny komentarz do Konwencji (dalej: Komentarz do Konwencji). Zarówno Konwencja, jak i Komentarz do Konwencji zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Choć Konwencja i Komentarz do Konwencji nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, to stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ponadto zgodnie z rekomendacjami Rady OECD, przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane z uwzględnieniem postanowień Konwencji oraz Komentarza do Konwencji.

Jeżeli chodzi o zagraniczny zakład o charakterze budowlanym to jak wynika z punktu 50 do art. 5 Komentarza do Konwencji, "określenie plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe" obejmuje nie tylko budowę budynków dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmująca ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem i dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie prace montażowe nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń w wybudowanych już budynkach oraz poza nimi. Ustęp 3 ma zastosowanie do planowania i nadzorowania na placu budowy danego budynku.

Natomiast stosownie do punktu 51 do art. 5 Komentarza do Konwencji, kryterium 12 miesięcy ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku. Plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą prac jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie handlowym i geograficznym.

Zgodnie z punktem 54 do art. 5 Komentarza do Konwencji, plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla, a wiec na przykład założenie biura studiów budowlanych.

Z kolei w myśl punktu 55 do art. 5 Komentarza do Konwencji, plac budowy istnieje do czasu zakończenia budowy lub całkowitego jej zaniechania. Nie można uważać, że plac budowy przestaje istnieć, jeżeli prace są przerwane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy powinny wchodzić w okres liczony jako trwanie placu budowy. Sezonowe przerwy mogą być spowodowane złą pogodą. Czasowe przerwy mogą być spowodowane np. brakiem materiałów lub brakiem siły roboczej. Jeżeli przedsiębiorstwo (wykonawca generalny), które podjęło się wykonania całości prac związanych z danym projektem, powierzy następnie całość lub część prac podwykonawcy, to czas spędzony na budowie przez każdego podwykonawcę powinien być traktowany jako czas zużytkowany przez wykonawcę generalnego.

Jak wynika z powyższych fragmentów, prace budowlane lub montażowe (instalacyjne) stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy (należy zaznaczyć, że powyższe kryterium odnosi się również do podwykonawcy w zakresie wykonywanych przez niego prac). Prace na placu budowy oraz prace montażowe (instalacyjne) wykonywane przez podwykonawców wlicza się do okresu prowadzenia budowy przez generalnego wykonawcę (czas spędzony na budowie przez podwykonawcę powinien być traktowany jako czas zużytkowany przez wykonawcę generalnego). Do okresu 12 miesięcy wlicza się również przerwy niezależnie od przyczyn ich wystąpienia.

Zgodnie z Komentarzem, przerwy w realizacji projektu budowlanego nie mają wpływu na przerwanie prac budowlanych. Może jednak dojść do sytuacji, w której dłuższe przerwy w pracach budowlanych mogą doprowadzić do zawieszenia czasu budowy. Czas przerwy w realizacji danego projektu budowlanego będzie jednak wliczony do okresu 12 miesięcy, jeżeli podjęte po przerwie prace budowlane będą funkcjonalnie związane z tym, które zostały przerwane. Według W. Morawskiego, z treści Komentarza wynikałoby, że nie ma znaczenia przyczyna przerwy, każda przerwa wliczana jest do terminu 12 miesięcy (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, (w:) B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 344).

Konwencja jak i Komentarz do Konwencji nie wskazują wprost odpowiedzi na pytanie, czy sam nadzór nad pracami montażowymi może stanowić podstawę dla ukonstytuowania się zakładu o charakterze budowlanym. Komentarz do Konwencji wprost mówi jedynie o nadzorze budowlanym dotyczącym wznoszenia budynku, nie zaś o nadzorze dotyczącym szeroko rozumianych prac instalacyjnych lub montażowych.

W tym kontekście wskazać należy, że brzmienie Komentarza do Konwencji w jego aktualnej wersji (z 2017 r.) rozszerza zakres usług nadzorczych objętych art. 5 ust. 3. Z komentarza do Konwencji w wersji przed zmianami dokonanymi w 2003 r. wynika że "prace budowlane" obejmują planowanie i nadzór, gdy wykonywane są przez przedsiębiorcę prowadzącego budowę. Jednakże planowanie i nadzór nie wchodziły w zakres tego pojęcia, jeżeli były wykonywane przez inne przedsiębiorstwo, którego działalność związana z daną budową ograniczała się do planowania i nadzorowania robót (np. wersja Komentarza z 1998 r.).

Obecnie w Komentarzu nie ma już tak wyraźnego podziału. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy nawet w przypadku świadczenia usług nadzoru przez podmiot inny niż podmiot wykonujący roboty budowlane, usługi te mogą skutkować powstaniem zakładu, pod warunkiem, że prace te będą trwały przez określony okres czasu (w przypadku UPO PL-NL będzie to 12 miesięcy).

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy Usługi realizowane przez Doradców Technicznych w ramach Umowy, tj. czynności nadzoru nad montażem i uruchomieniem Komponentów, mogą zostać uznane za prace budowlane/instalacyjne w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO PL-NL.

Jak wynika z opisanego stanu faktycznego, dotychczasowe prace nadzorcze nad montażem objęły okres 10 miesięcy - czas spędzony w Polsce przez Doradcę A w okresie od 2 stycznia 2023 r. do października 2023 r. Tym samym nie został przekroczony okres 12 miesięcy konieczny do ukonstytuowania się zakładu budowlanego Wnioskodawcy w Polsce w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO PL- NL.

Zakład podatkowy powstanie natomiast w przypadku, gdy łącznie Usługi przewidziane w Umowie będą realizowane przez Doradcę A i Doradcę B przez okres 12 miesięcy. W takim przypadku w kalkulacji czy został przekroczony okres 12 miesięcy należy również uwzględnić czas istnienia budowy / instalacji pomiędzy pobytem Doradcy A i Doradcy B.

W celu rozpoczęcia liczenia długości trwania prac budowlanych, montażowych, instalacyjnych muszą być rozpoczęte jakikolwiek prace. Za dzień podjęcia efektywnych prac, w przypadku prac instalacyjnych/montażowych, uznaje się dzień przybycia pierwszej osoby, która ma wykonać montaż/instalacje. Tym samym pojawienie się Doradcy A w miejscu lokalizacji Projektu 2 stycznia 2023 r. oznacza w rozpatrywanym przypadku rozpoczęcie liczenia terminu 12 miesięcy.

Zakończenie biegu okresu prowadzenia ww. prac następuje wraz z całkowitym ukończeniem tych prac. Ukończenie przedmiotowych prac następuje wraz z formalnym przyjęciem prac przez zamawiającego. Natomiast zdarzeniem, z którego zaistnieniem wiąże się powstaniem obowiązku podatkowego, jest upływ czasu określonego w danej umowie bilateralnej, prowadzący do powstania zakładu. Nawet jeżeli w kontrakcie przewidziany jest dłuższy okres prac niż 12 miesięcy, zakład nie powstanie w momencie faktycznego rozpoczęcia budowy (prac budowlanych/prac montażowych/prac instalacyjnych), lecz w dacie przekroczenia okresu przewidzianego w art. 5 ust. 3 UPO PL-NL. Dopiero przekroczenie tego okresu, które powoduje powstanie zakładu, rodzi w rezultacie ograniczony obowiązek podatkowy dla przedsiębiorstwa w państwie źródła, rozciągający się na dochody osiągnięte od dnia rozpoczęcia prowadzenia prac budowlanych lub montażowych lub instalacyjnych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że z chwilą przekroczenia 12 miesięcy dla Wnioskodawcy powstanie ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce z tytułu dochodów osiągniętych od czasu rozpoczęcia prowadzenia prac budowlanych/instalacyjnych. Wówczas to prowadzone prace ukonstytuują zakład Wnioskodawcy na terytorium Polski.

W praktyce oznacza to, że jedynie w przypadku przyjazdu drugiego z Doradców Technicznych - Doradcy B - może ukonstytuować się dla Wnioskodawcy zakład podatkowy typu budowlanego.

W tym wypadku przerwa pomiędzy usługami świadczonymi przez Doradcą A, a Doradcą B powinna zostać zaliczona na poczet liczenia okresu 12 miesięcy. W przypadku przyjazdu drugiego z Doradców Technicznych (Doradcy B) należy będzie uznać, że zakład budowlany Wnioskodawcy powstał w Polsce 2 stycznia 2024 r.

Ponadto Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla celów obliczenia okresu 12 miesięcy nie ma wpływu fakt, że zgodnie z Umową: Doradca Techniczny A jest osobą odpowiedzialną za nadzór nad montażem, a Doradca Techniczny B jest osobą odpowiedzialną za nadzór nad uruchomieniem. Wskazane dwa rodzaje usług nadzorczych są ze sobą funkcjonalnie związane i zostały przewidziane w ramach jednej Umowy, co oznacza, że w przypadku gdyby doszło do wykonania usług przez Doradcę Technicznego B, to wówczas należy uwzględnić obydwie usługi nadzoru dla obliczenia długości okresu 12 miesięcy.

Mając na uwadze powyższe:

* w Scenariuszu 1 - tj. w sytuacji, gdy Doradca B będzie świadczył usługi na miejscu realizacji Projektu - realizacja Usług przez Wnioskodawcę w ramach Umowy spowoduje dla Wnioskodawcy powstanie w Polsce zakładu zagranicznego w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO PL-NL;

* w Scenariuszu 2 - tj. w sytuacji, gdy Doradca B nie będzie świadczył usług na miejscu realizacji Projektu - realizacja Usług przez Wnioskodawcę w ramach Umowy nie spowoduje dla Wnioskodawcy powstania w Polsce zakładu zagranicznego w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO PL-NL;

* w Scenariuszu 1 zagraniczny zakład w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO PL-NL powstanie 2 stycznia 2024 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 1-3 należy uznać za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Ad 1

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Ad 2

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Ad 3

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"):

podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT,

podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.

wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2.

położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3.

papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4.

tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5.

tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6.

niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy CIT pojęcie to oznacza:

a)

stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b)

plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c)

osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Analiza czy Spółka posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, (Dz. U. 2003.216.2120); zwana dalej: UPO PL-NL oraz podpisanego w Warszawie dnia 29 października 2020 r. Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów o zmianie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanego w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2023 r.

Stosowanie do art. 7 ust. 1 UPO PL-NL:

Zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu w drugim Umawiającym się Państwie jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W myśl art. 5 ust. 1 UPO PL-NL:

W rozumieniu niniejszej konwencji określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

Z art. 5 ust. 2 UPO PL-NL wynika, że;

Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

a)

miejsce zarządzania,

b)

filię,

c)

biuro,

d)

fabrykę,

e)

warsztat i

f)

kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie z 5 ust. 3 UPO PL-NL:

Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Natomiast, zgodnie z art. 5 ust. 3 ww. umowy "zakładu" nie stanowią:

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu uważa się, że określenie "zakład" nie obejmuje:

a)

użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostawy dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b)

utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostawy;

c)

utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu przetworzenia przez inne przedsiębiorstwo;

d)

utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów, albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e)

utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności;

f)

utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu łącznego prowadzenia którejkolwiek z form działalności, o jakich mowa w literach a) do e)

- pod warunkiem, że ta działalność, lub w przypadku, o którym mowa w literze f), całkowita działalność stałej placówki, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Dokonując interpretacji postanowień UPO PL-NL należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W komentarzu do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, że określenie plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmująca ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem i dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie prace montażowe nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń w wybudowanych już budynkach oraz poza nimi. Zgodnie z Komentarzem prace instalacyjne rozumiane jako składanie (montaż) wcześniej przygotowanych elementów produkcyjnych lub rusztowań w jedną całość są objęte zakresem art. 5 ust. 3 MK OECD.

Zasadnym jest przyjęcie, że zakres użytego pojęcia "budowa albo montażu" rozciąga się na różnego rodzaju prace budowlano-montażowe, wykonywane w państwie źródła w określonym miejscu i przez określony czas. Pojęcie "budowa albo montaż" jako szczególna forma działalności uznawanej za "zakład" oznacza zatem działalność o charakterze usługowym, polegająca na wykonywaniu czynności budowlano-montażowych, a zatem zyski wyłącznie z takich usług mogą być przypisane przedsiębiorstwu zagranicznemu jako uzyskane przez prowadzony w drugim państwie zakład wykonujący budowę albo montaż przez okres przekraczający określony Umową czas.

Z komentarza OECD w wersji przed zmianami dokonanymi w 2003 r. wynika że "prace budowlane" obejmują planowanie i nadzór, gdy wykonywane są przez przedsiębiorcę prowadzącego budowę. Natomiast czynności polegające wyłącznie na planowaniu i nadzorze, wykonywane przez zewnętrznego zleceniodawcę, mogą być uznane za zakład dopiero po spełnieniu przesłanek zawartych w ustępie art. 5 ust. 1 umowy, w szczególności kryterium stałości placówki.

Natomiast z komentarza OECD w wersji z 2003 r. wynika, że zakres pojęcia "prace budowlane lub instalacyjne" wchodzi również planowanie oraz nadzór budowlany. Umowa powinna być zasadniczo interpretowana w duchu zmienionego komentarza OECD (zob. komentarz do art. 5 ust. 3 nr brzeg. 17 oraz M. Jamroży i A. Cloer w opracowaniu "Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami" (s. 66 i nast., Warszawa 2007).

W zakres pojęcia "prace budowlane lub instalacyjne" wchodzi zatem również planowanie oraz nadzór budowlany. Planowanie lub nadzór na placu budowy powinny podlegać regule wyrażonej w art. 5 ust. 3 UPO PL-NL.

Postanowienia UPO PL-NL przewidują, że plac budowy, prace budowlane bądź instalacyjne mogą stanowić zakład w rozumieniu art. 5. Powstanie zakładu w przypadku placu budowy jest jednak ograniczone czynnikiem czasowym. Zgodnie bowiem z UPO PL-NL, wskazane powyżej działania budowlane będą stanowić zakład jedynie wówczas, gdy obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy. Obiekt budowlany, który nie spełnia powyższego warunku czasowego, nie stanowi sam w sobie zakładu, nawet, jeżeli w jego ramach istnieje stała placówka związana z działalnością budowlaną.

M. J. Jaworski wskazuje, że ocena czy budowa lub montaż stanowi zakład podatkowy, następować powinna jedynie w odniesieniu do trwania poszczególnej budowy lub montażu (zob. M. J. Jaworski, Kwalifikacja placu budowy praz prac budowlanych i instalacyjnych jako zakładu na gruncie polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Monitor Podatkowy Nr 3/2010, s. 18).

Wspólnym mianownikiem dla wszystkich wskazówek dotyczących obliczenia ww. terminu jest położenie nacisku na aspekty gospodarcze, a nie stricte formalne związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej za pośrednictwem stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu. Przyczyną takiego podejścia jest przede wszystkim walka z nadużyciami podatników prowadzącymi do niespełnienia się kryterium terminu, od którego zależy powstanie stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu, na przykład poprzez dzielenie kontraktów budowlanych na kilka części, z których każda odnosi się do okresu krótszego niż ten konstytuujący stały zakład budowlany lub montażowy (zob. punkt 18 Komentarza OECD do art. 5 ust. 3).

Dla powstania stałego zakładu w postaci placu budowy lub montażu istotne jest to, aby był on zlokalizowany w konkretnym punkcie albo przynajmniej obejmował odpowiednio zwarty i niewielki teren, na którym realizowane są czynności budowlane i montażowe pozostające w związku gospodarczym (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, (w:) B. Brzeziński (red. Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 326).

Plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 725, z późn. zm.), rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy.

Zatem aby rozpocząć liczenie długości trwania prac budowlanych muszą być rozpoczęte jakikolwiek prace dotyczące danej inwestycji nawet jeśli nie są to czynności budowlane sensu stricto (np. planowanie, ogrodzenie terenu porządkowanie terenu). Czynności te nie muszą być wykonywane faktycznie na placu budowy, wystarczy, że dotyczą danej inwestycji i maja miejsce w kraju jej realizacji. Czas ich prowadzenia będzie wliczany od czasu istnienia placu budowy. Zdaniem W. Morawskiego, pojawienie się pierwszych pracowników na budowie z pewnością oznacza rozpoczęcie liczenia terminu 12 miesięcy (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, (w:) B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 342).

Zakończenie biegu dwunastomiesięcznego okresu prowadzenia budowy, prac montażowych lub instalacyjnych następuje wraz z całkowitym ukończeniem prac budowlanych, montażowych lub instalacyjnych. Ukończenie przedmiotowych prac następuje wraz z formalnym przyjęciem prac przez zamawiającego. Jako moment zakończenia można więc przyjąć zasadniczo dzień podpisania protokołu ostatecznego odbioru robót budowlanych, montażowych lub instalacyjnych.

Nie można uważać, że plac budowy przestaje istnieć, jeżeli prace są przerwane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy powinny wchodzić w okres liczony jako trwanie placu budowy (prac budowlano-montażowych). Sezonowe przerwy mogą być spowodowane złą pogodą. Czasowe przerwy mogą być spowodowane np. brakiem materiałów, brakiem siły roboczej lub innymi przyczynami wynikającymi z charakteru prowadzonych prac. Zgodnie z Komentarzem OECD przerwy w realizacji projektu budowlanego nie mają wpływu na przerwanie prac budowlanych. Może jednak dojść do sytuacji, w której dłuższe przerwy w pracach budowlanych mogą doprowadzić do zawieszenia czasu budowy. Czas przerwy w realizacji danego projektu budowlanego będzie jednak wliczony do okresu 12 miesięcy, jeżeli podjęte po przerwie prace budowlane będą funkcjonalnie związane z tym, które zostały przerwane. Według W. Morawskiego, z treści Komentarza MK OECD wynikałoby, że nie ma znaczenia przyczyna przerwy, każda przerwa wliczana jest do terminu 12 miesięcy (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, (w:) B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 344).

Prace budowlane lub montażowe stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy (należy zaznaczyć, że powyższe kryterium odnosi się również do podwykonawcy w zakresie wykonywanych przez niego prac). Prace wykonywane na placu budowy przez podwykonawców wlicza się do okresu prowadzenia budowy przez generalnego wykonawcę (czas spędzony na budowie przez podwykonawcę powinien być traktowany jako czas zużytkowany przez wykonawcę generalnego).

Wspomniane powyżej kryterium czasowe, którego spełnienie sprawia, że plac budowy oraz prace budowlane mogą konstytuować zakład ma zastosowanie oddzielenie do każdego placu budowy bądź projektu budowlano-montażowego.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 5 ust. 3 umowy polsko - holenderskiej budowa lub prace budowlane albo montażowe stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają dłużej niż 12 miesięcy. Przekroczenie terminu określonego w umowie oznacza, że zakład istniał od samego początku (tj. od dnia rozpoczęcia budowy), a nie od momentu przekroczenia 12 miesięcy.

Zgodnie z postanowieniami wspomnianego wcześniej art. 7 ust. 1 UPO PL-NL, jeżeli działalność gospodarcza prowadzona przez przedsiębiorcę z jednego państwa na terytorium drugiego państwa kreuje zakład, drugie państwo ma prawo do opodatkowania zysków, jakie zostały osiągnięte za pośrednictwem zakładu.

Przekroczenie 12-miesięcznego okresu powoduje powstanie zakładu i rodzi w rezultacie ograniczony obowiązek podatkowy dla przedsiębiorstwa w państwie źródła, rozciągający się na dochody osiągnięte od dnia rozpoczęcia prowadzenia prac budowlanych, instalacyjnych. Objęcie opodatkowaniem w państwie źródła dochodów osiągniętych przed formalnym powstaniem zakładu jest uzasadnione ich związkiem funkcjonalnym z działalnością budowlaną (instalacyjną, montażową) prowadzoną na jego terytorium, która stanowi integralne źródło przychodów.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przekroczenie przez Spółkę terminu określonego w art. 5 ust. 3 UPO PL-NL oznacza, że zakład będzie istniał od samego początku (tj. od dnia rozpoczęcia prac budowlanych, tj. od 2 stycznia 2023 r.), a nie od momentu przekroczenia 12 miesięcy od momentu rozpoczęcia prac. Zrodzi to w rezultacie ograniczony obowiązek podatkowy dla przedsiębiorstwa w państwie źródła, rozciągający się na dochody osiągnięte od dnia rozpoczęcia świadczenia ww. usług na terenie Polski.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

* stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie wskazanym sformułowanymi przez Państwa we wniosku pytaniami.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)

z zastosowaniem art. 119a;

2)

w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)

z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), ul. (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytania nr 1 i 2 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl