Nowość 0114-KDIP2-1.4010.142.2024.2.AZ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

* czy środki wydatkowane przez Wnioskodawcę na pokrycie kosztów zleconych A. badań klinicznych nad (...) stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT (ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm.), w zw. art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 742 z późn. zm. - jest nieprawidłowe;

* czy w zakresie wydatków poniesionych na (...) (prace zakończone) Wnioskodawca może rozliczyć ulgę, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT poprzez korektę rocznego zeznania podatkowego za rok, w którym prace te zostały zakończone - jest prawidłowe;

* czy Wnioskodawca może koszty kwalifikowane poniesione przed rokiem, w którym zakończono projekt (...) rozliczyć w korekcie zeznań podatkowych za lata poprzedzające ten rok - jest nieprawidłowe;

* czy w zakresie wydatków poniesionych na (...) Wnioskodawca może od podstawy opodatkowania za dany rok podatkowy odliczyć poniesione w tym roku koszty kwalifikowane, mimo że w tym roku, z uwagi na art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT, od podstawy opodatkowania nie odliczył kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 marca 2024 r., wpłynął Państwa wniosek z 7 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

Pismem z 22 maja 2024 r. (data wpływu 21 maja 2024 r.) w odpowiedzi na wezwanie organu uzupełnili Państwo wniosek.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, która prowadzi działalność gospodarczą w branży medycznej. Wniosek dotyczy sposobu rozliczenia wydatków na prace rozwojowe mające na celu wytworzenie dwóch nowych leków w postaci (...). Pierwszy lek miał zostać wytworzony na bazie (...), a drugi na bazie (...). Prace nad nowym lekiem są procesem wieloletnim i złożonym, obejmującym opracowywanie, tworzenie, badanie, testowanie, walidację. Prace nad (...) wnioskodawca podjął w roku (...). Najpierw były to prace badawcze nad wprowadzeniem do produkcji nowego leku na bazie (...), a następnie zostały podjęte prace nad lekiem na bazie (...). Chodziło o wytworzenie wcześniej nieistniejących na rynku (...) w postaci (...) oraz (...) do wykorzystania w bezinwazyjnej diagnostyce chorób (...).

(...) to wiodący projekt Wnioskodawcy. (...) to innowacyjne (...) przeznaczone do obrazowania (...) metodą pozytonowej tomografii emisyjnej (PET) u pacjentów z rozpoznaniem lub podejrzeniem choroby (...).

Prace nad (...) Wnioskodawca rozpoczął w ten sposób, że w roku (...) nabył od zewnętrznej, niepowiązanej firmy technologicznej prawa do opracowanej przez nią cząsteczki chemicznej (...). Firma zewnętrzna wytworzyła tę cząsteczkę we własnym zakresie, to znaczy w zakresie własnej działalności rozwojowej. Między firmą zewnętrzną a wnioskodawcą zawarta została umowa licencyjna przewidująca, że wnioskodawca może wykorzystać cząstkę do prac nad (...). W toku prac okazało się, że zakupiona cząstka nie spełnia oczekiwań. Z tego względu wnioskodawca postanowił prowadzić prace nad (...) z użyciem cząstki, którą wytworzył we własnym zakresie. W toku prac okazało, się, że (...) ma niezadowalające właściwości - w porównaniu do znacznika opartego na (...). Z tego powodu wnioskodawca całkowicie zakończył prace na (...) na rzecz (...). Lek na bazie (...) nie zostanie wprowadzony do obrotu. Formalnie prace nad tym lekiem zakończono w roku (...). Dalsze prace prowadzone są nad (...) (jest to projekt realizowany od (...) roku).

W obu przypadkach (...) poniesione koszty uzyskania przychodu Wnioskodawca postanowił rozliczyć na zasadach przewidzianych w art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT, czyli jednorazowo w roku podatkowym, w którym prace rozwojowe zostały zakończone. Jak wspomniano, Wnioskodawca zakończył prace nad (...). Z tego powodu wnioskodawca koszty uzyskania przychodu poniesione na (...) wnioskodawca rozliczył zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT. Natomiast koszty uzyskania przychodu poniesione na wytworzenie (...) nie zostały rozliczone, ponieważ prace nad tym lekiem nadal trwają.

Prace nad wprowadzeniem nowego (...) Wnioskodawca prowadzi w sposób systematyczny od roku (...) (najpierw projekt (...), później (...)). Prace mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy i ich wykorzystanie do nowego zastosowania jakim będzie nowy wyrób medyczny (nowy lek). Jest faktem powszechnie znanym, że prace badawczo - rozwojowe są obarczone ryzkiem, niekiedy nawet znacznym. Może się okazać, że założony cel nowego zastosowania może nie zostać zrealizowany. Nie sposób z góry przewidzieć czy wynik prac będzie zadowalający. Właśnie z uwagi na niezadowalający wynik Wnioskodawca zakończył prace nad jednym z dwóch wyżej wymienionych projektów (...). Prace realizowane są zarówno przez pracowników Wnioskodawcy, jaki i podmioty zewnętrzne w różnych formach prawnych świadczące usługi na rzecz wnioskodawcy. W zakresie drugiego (...) Wnioskodawca kontynuuje prace rozwojowe. Prace są zawansowane, a mianowicie są w końcowej, trzeciej fazie badań klinicznych. Projekt dobrze rokuje, przez co Wnioskodawca przewiduje, że dojdzie do jego komercjalizacji. Po pozytywnym zakończeniu prac Wnioskodawca wystąpi o jego ochronę patentową.

Prace rozwojowe w zakresie nowego leku wnioskodawca prowadzi według utrwalonych procedur, które narzucają odrębne przepisy prawa farmaceutycznego (ustawa z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2301 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr 536/2014 z dnia 16 kwietnia 2014 r. w sprawie badań klinicznych produktów leczniczych stosowanych u ludzi oraz uchylenia dyrektywy 2001/20/WE oraz przepisy wykonawcze i powszechnie akceptowane dobre praktyki kliniczne.

Procedury sprowadzają się do wielokrotnego testowania osiągniętych rezultatów na różnych etapach. Wyróżnia się cztery etapy badań, a mianowicie etap badań przedklinicznych oraz trzy etapy badań klinicznych. Z jednej strony według przepisów obowiązującego prawa wprowadzenie na rynek nowego leku wymaga przeprowadzenia tego typu badań. Natomiast z drugiej strony przepisy zabraniają Wnioskodawcy prowadzenia badań klinicznych we własnym zakresie.

Badania kliniczne muszą być przeprowadzone przez niezależnych badaczy. Zgodnie z narzuconą przez przepisy prawa nomenklaturą Wnioskodawca na etapie badań klinicznych ma status sponsora, który jednak w nie ingeruje w prowadzone badania. Zgodnie z przyjętymi procedurami badań klinicznych Wnioskodawca mógł powierzyć zatrudnienie badaczy jak i zresztą cały proces badań klinicznych podmiotowi zewnętrznemu (A.). Wnioskodawca skorzystał z takiej możliwości.

Przez to Wnioskodawca nad badaniami klinicznymi nie ma kontroli i nie ma wypływu na ich przebieg oraz wynik. Wnioskodawca nie organizuje badań. Wynika to z faktu, że do nadrzędnych wartości badań klinicznych zalicza się etykę, jakość i wiarygodność tych badań. Wnioskodawca ma prawo audytu badań klinicznych. Wnioskodawca, jako sponsor, ma obowiązek pokryć wszystkie koszty badań klinicznych, a ponadto ma obowiązek udostępnić badaczom dokumentację prac przeprowadzonych na wcześniejszych etapach oraz przedstawić wytyczne badawcze. Na tym kończą się obowiązki Wnioskodawcy w pracach klinicznych.

Jak wynika z przepisów rozporządzenia 536/2014 badanie kliniczne ma na celu dostarczenie wiarygodnych i odpornych danych (art. 3 lit. b). Innymi słowy badanie kliniczne to gromadzenie potrzebnych danych. Badaczem jest osoba odpowiedzialna za prowadzenie badania klinicznego w ośrodku badań klinicznych (art. 2 ust. 2 pkt 15). Badanie kliniczne jest badaniem biomedycznym, które spełnia wymagania określone przepisami rozporządzenia 536/2014. Natomiast badanie biomedyczne oznacza każde badanie dotyczące ludzi, mające na celu odkrycie lub potwierdzenie klinicznych, farmakologicznych lub innych farmakodynamicznych skutków jednego lub większej liczby produktów leczniczych; stwierdzenie wszelkich działań niepożądanych jednego lub większej liczby produktów leczniczych; lub zbadanie wchłaniania, dystrybucji, metabolizmu i wydalania jednego lub większej liczby produktów leczniczych (vide: art. 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia).

W ramach całego procesu prac nad nowym lekiem Wnioskodawca sukcesywnie nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności w celu stworzenia nowego produktu, który to produkt nie będzie ulepszeniem, czy poprawieniem już istniejącego produktu.

Celem prowadzonych prac jest wytworzenie leku jeszcze nieistniejącego, o specyficznych właściwościach, których nie mają inne produkty. Wnioskodawca nie prowadzi badań podstawowych ani aplikacyjnych. Wnioskodawca nie ma statusu centrum badawczo - rozwojowego.

Wnioskodawca prowadzi wyodrębnioną dokumentację prowadzonych prac badawczo-rozwojowych w ten sposób, że po pierwsze, wyniki prowadzonych prac są sprawdzalne, przez co można je weryfikować. Po drugie, poszczególne prace może przypisać do jednego z dwóch (...), po trzecie, poszczególne wydatki można przypisać do prac w zakresie jednego z dwóch (...), po czwarte, prowadzona jest ewidencja czasu pracy.

W ramach prowadzonych prac nad (...) wnioskodawca ponosi wydatki na:

* pokrycie należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych;

* pokrycie należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych,

* nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową,

* nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych,

* ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy.

Jeśli chodzi o wydatki wymienione w ostatnim punkcie (na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy) są to wydatki ponoszone przede wszystkim w związku z obowiązkiem przeprowadzenia badań klinicznych. Wnioskodawca nie przeprowadza ich samodzielnie, gdyż jedną z nadrzędnych wartości jest wiarygodność badań osiągana m.in. poprzez wyeliminowanie potencjalnego konfliktu interesów. Z tego powodu, jak już wcześniej wspomniano, Wnioskodawca zawarł umowę z A. ((...) - organizacja prowadząca badanie kliniczne na zlecenie), który jest zewnętrzną, niepowiązaną firmą (polska spółka prawa handlowego) profesjonalnie świadczącą usługi badań klinicznych na rzecz różnych zleceniodawców (czyli sponsorów). Zatrudnienie A. jest preferowane ze względu na dobre praktyki kliniczne. Dobrą praktyką kliniczną jest "zespół szczegółowych wymagań dotyczących etyki i jakości badań naukowych, odnoszących się do planowania, prowadzenia, wykonywania, monitorowania, audytu, rejestrowania, analizy i sprawozdawczości badań klinicznych, zapewniających ochronę praw, bezpieczeństwa i dobrostanu uczestników, oraz wiarygodność i odporność danych uzyskanych w ramach badań klinicznych" (art. 2 ust. 2 pkt 30 rozporządzenia 536/2014). Dobre praktyki kliniczne to rodzaj soft law.

W ślad za tym do dnia 14 kwietnia 2023 r. obowiązywało Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 2 maja 2012 r. w sprawie Dobrej Praktyki Klinicznej (Dz. U. poz. 489). W Myśl § 20 tego rozporządzenia "Sponsor, na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej, może przekazać niektóre lub wszystkie swoje obowiązki lub czynności określone w wymaganiach niniejszego rozporządzenia osobie lub jednostce organizacyjnej prowadzącej badania kliniczne na zlecenie. Zawarcie takiej umowy nie zwalnia sponsora z odpowiedzialności związanej z prowadzeniem badania klinicznego".

A. został zatrudniony przez Wnioskodawcę zgodnie z ww. rozporządzeniem Ministra Zdrowia jako podmiot prowadzący badania kliniczne na zlecenie. Poza tym zasady funkcjonowania A. jako podmiotu prowadzącego badania kliniczne na zlecenie bliżej opisuje powszechnie uznany dokument pt. "ZHARMONIZOWANE ZASADY ICH. ZINTEGROWANY DODATEK DO WERSJI ICH E6 (R1): ZASADY DOBREJ PRAKTYKI KLINICZNEJ. E6 (R2)" będący zinstytucjonalizowaną formą wyżej rzeczonego soft law. Dokument jest dostępny pod adresem: https://www.gcppl.org.pl/Portals/2/advertisings/ICH_GCP_E6_R2_wersja_polska_FINAL.pdf

Tak więc na etapie badań klinicznych Wnioskodawca zatrudnia podmiot zewnętrzny (A.), któremu Wnioskodawca udziela potrzebnych zgód i pełnomocnictw oraz zapewnia finansowanie. W sam proces badawczy Wnioskodawca nie ingeruje. Badania kliniczne A. organizuje, w tym zatrudnia badaczy i tworzy zespoły badawcze we własnym zakresie i w oparciu własne know - how (umiejętności).

Z punktu widzenia Wnioskodawcy Celem zatrudnienia A. jest w szczególności utrzymanie najwyższego poziomu etyki, jakości badań klinicznych oraz ich wiarygodności. Badaczy i ośrodki badawcze zatrudnia A., a nie sponsor. Jak już wspomniano, dzięki tej formule eliminowane są wszelkie wątpliwości co do chociażby potencjalnego konfliktu interesów między badaczami a sponsorem.

Umowa zawarta między Sponsorem (czyli Wnioskodawcą) a A. ma charakter ramowy (ogólnie określa zakres praw i obowiązków stron). Z umowy wynika, że A. prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług w dziedzinie badań klinicznych, badań nieinterwencyjnych i badań wyrobów medycznych, zarządzania danymi i usług powiązanych z branżą farmaceutyczną, biotechnologiczną oraz urządzeniami medycznymi. Jak wyżej wspomniano A. zatrudnia specjalistów (częściowo własnych, częściowo zewnętrznych) oraz ośrodki badawcze. Działania badaczy i ośrodków A. opłaca ze środków przekazanych przez Wnioskodawcę. A. ma obowiązek zaangażować osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje. W toku badania klinicznego gromadzone są dane, które następnie są walidowane. Wyniku realizacji zlecenia A. przedstawia Wnioskodawcy dokumentację badania (raport), która zawiera wszelkie informacje wynikające z badania klinicznego, w tym oświadczenia, zgody, decyzje, zezwolenia lub pozwolenia, do których przygotowania, posiadania lub uzyskania obowiązany jest badacz, A. lub sponsor w związku z badaniem, zgodnie z obowiązującym prawem. Dokumentacja obejmuje powstałe w toku realizacji badania dane w zakresie celu bania biomedycznego, który jest zgodny z ww. cytowaną definicją badania biomedycznego określoną w art. 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia 536/2014 (czyli dokumentacja obejmuje informacje w zakresie odkrycia lub potwierdzenia klinicznych, farmakologicznych lub innych farmakodynamicznych skutków produktów leczniczych, stwierdzenia wszelkich działań niepożądanych, zbadania wchłaniania, dystrybucji, metabolizmu i wydalania produktów leczniczych). Wynika z tego, że badanie biomedyczne z całą pewnością nie jest zwykłym i niemieszczącym się w B+R przetwarzaniem danych. Badanie biomedyczne daje wiedzę nową. Daleko upraszczając można powiedzieć, że wynik badania biomedycznego to szczegółowo udokumentowana wiedza o tym, jak działa nowy produkt (lek).

Bez raportu z badań klinicznych kontynuowanie prac nad nowym lekiem nie jest możliwe. Bez tego prace nie mogą zakończyć się wynikiem pozytywnym. Raport A. sam w sobie ma wartość komercyjną. Mógłby być sprzedany na rynku i wykorzystany do innych prac (oczywiście umowa między A. a Wnioskodawcą zabrania tego rodzaju praktyk, podobnie jak przepisy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji).

To oznacza, że przedstawiony przez A. raport z badań klinicznych zawiera nową wiedzę zebraną na zasadach i w celach wskazanych w definicji z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 742 z późn. zm.), gdzie ustawodawca wymienił "nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń."

A. nie jest podmiotem, o którym mowa w art. art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-7 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. A. nie prowadzi badań naukowych. Według zapisów umowy z Wnioskodawcą A. nie może zbywać prac klinicznych podmiotom trzecim. Ani Wnioskodawca, ani A. nie mają statusu centrum badawczo - rozwojowego. Dotychczas Wnioskodawca nie zastosował ulgi na działalność badawczo - rozwojową. Wnioskodawca nie zamierza korzystać z ulgi badawczo - rozwojowej w zakresie, w którym w jakiej formie zostały mu zwrócone koszty kwalifikowane. W latach (...) wnioskodawca nie poniósł straty. Wnioskodawca uzyskuje przychody z innych źródeł niż kapitałowe.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Pismem z 22 maja 2024 r. (data wpływu 21 maja 2024 r.) doprecyzowali Państwo wniosek w odpowiedzi na pytania organu w następującym zakresie:

Pytanie 1:

Działalność wnioskodawcy w zakresie prac nad (...) i (...) spełniała i spełnia nadal definicję działalności badawczo-rozwojowej i obejmuje ona nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Wynika to z tego, że działalność ma charakter twórczy, ponieważ Spółka we własnym zakresie musiała wynaleźć (opracować) i poddać medycznej weryfikacji wcześniej nieznaną cząstkę znakowaną (...). To samo dotyczy cząstki znakowanej (...) z tym, że w tym przypadku Spółka opracowała cząstkę na bazie cząstki zakupionej od firmy zewnętrznej. Dopiero jeśli okaże się, że nowa cząstka jest przydatna medycznie, można przejść do fazy badań klinicznych, za które jest odpowiedzialny A. Działalność B+R Spółki ma charakter systematyczny, ponieważ prace nad nowym lekiem są rozłożone na wiele lat. W toku prac Spółka nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, do projektowania i tworzenia nowego leku.

Działalność rozwojowa polegająca na tworzeniu nowego leku ma charakter innowacyjny. Tu nie ma rutynowych ulepszeń. Chodzi o zupełnie mowy lek. Jak powszechnie wiadomo procesy tego typu (innowacyjne) "są na tyle skomplikowane, że bardzo często kolejne etapy prac przenikają się wzajemnie i są realizowane przez różne wyspecjalizowane podmioty. Przy tak wysokiej specjalizacji trudno przyjąć, by jeden podmiot realizował i gromadził wszystkie potrzebne aktywa do przeprowadzenia prac od początku do końca trwania procesu bez zewnętrznego wsparcia" (cytat z wyroku NSA z 17 maja 2022 r., II FSK 321/22). Z tego też powodu Spółka, obok zaangażowania własnego zaplecza, korzysta z usług podmiotów zewnętrznych jak wyspecjalizowane laboratoria, (...). Zresztą i Spółka i (...) osadzone są dokładnie w takim kontekście, jak to trafnie ujął wyżej cytowany NSA.

Pytanie 2:

Jak już wyżej wskazano Wnioskodawca wynalazł własną cząstkę (...) (znakowaną (...)) i przeprowadził badania w zakresie weryfikacji jej przydatności medycznej, efektywności produkcyjnej oraz dokonał zgłoszeń patentowych. W zewnętrznych wyspecjalizowanych laboratoriach przeprowadził badania przedkliniczne w zakresie bezpieczeństwa cząstki. To samo dotyczy cząstki (...), z tym że badania nad cząstką (...) Wnioskodawca prowadził na bazie innej cząstki wcześniej nabytej od zewnętrznego podmiotu (który ją wytworzył w ramach własnej działalności badawczo - rozwojowej). Niestety, badania nad cząstką (...) wykazały jej nieprzydatność medyczną i dlatego w tym zakresie Wnioskodawca zakończył badania.

Pytanie 3:

A. jest podmiotem krajowym.

Pytanie 4:

A. jest podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wynika to z następujących okoliczności: Po pierwsze, A. nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1-7 ww. przywołanej ustawy. Po drugie, prowadzi działalność naukową (rozumianą jako prace rozwojowe - art. 4 ust. 1 i 3 wspomnianej ustawy o szkolnictwie wyższym) w sposób "ciągły" (pojęcie zaczerpnięte z wezwania), gdyż prace rozwojowe A. polegają na realizacji badań klinicznych (i tylko badań klinicznych) na rzecz różnych podmiotów. A. prowadzi tylko badania kliniczne (nie zajmuje się czym innym). Po trzecie, A. działa samodzielnie, to znaczy w zakresie badań klinicznych jest niezależny i przez to nie podlega niczyjemu nadzorowi, jemu natomiast podlegają zespoły badawcze (merytorycznie, organizacyjnie) składające się ze specjalistów różnych dziedzin. Co prawda A. raportuje sponsorowi (w sprawie - Spółka) wyniki badań, ale w same badania (ich przebieg, wykonawstwo) sponsor nie ingeruje. Innymi słowy sponsor nie ma władztwa nad przebiegiem badań - nie ingeruje w treść raportu. W przeciwnym razie badania kliniczne byłby niewiarygodne.

Niemniej A. i sponsor wspólnie uzgadniają strategię i kierunek badań (uzgodnienia wymagają tzw. decyzje krytyczne, jak to w jakich krajach, na jakich populacjach ludzkich, w jakich ośrodkach medycznych mają być prowadzone badania). Obydwa podmioty działają zgodnie z powszechnie stosowanymi standardami badań klinicznych i przepisami prawa, które w tym zakresie obowiązują i o których mowa we wniosku.

Pytanie 5:

A., o którym mowa we wniosku:

* W dokumentach statutowych nie ma podanej informacji, że celem jego działania jest działalność badawczo-rozwojowa, naukowa czy prace rozwojowe. Niemniej, jak wyżej wskazano, specyfika badań klinicznych jest taka, że odpowiada definicji prac rozwojowych (art. 4 pkt 3 wyżej wspomnianej ustawy o szkolnictwie wyższym). W szczególności nowa wiedza zagregowana w postaci raportu będzie wykorzystana do stworzenia nowego leku.

* A. realizuje badania kliniczne w sposób systematyczny i ciągły (na bieżąco). W szczególności przy wykorzystaniu własnej eksperckiej wiedzy i know-how. A. zatrudnia własny personel (własnych specjalistów) a także pracuje z personelem zatrudnionym w placówkach zewnętrznych, w szczególności w placówkach medycznych. A. tworzy multidyscyplinarne zespoły badawcze, w skład których wchodzą zarówno specjaliści zatrudnieni przez A. jak i specjaliści z zewnątrz. Zespoły badawcze podlegają nadzorowi A. A. nie ma natomiast własnej aparatury badawczej, ponieważ badania kliniczne muszą być prowadzone w placówkach medycznych znajdujących się w różnych krajach, na różnych kontynentach, co wynika z tego, że muszą być przeprowadzone na różnych populacjach pacjentów w różnych, zmiennych warunkach.

Pytanie 6:

Raport z badań klinicznych, który opracowuje podmiot zewnętrzny A. na zlecenie Wnioskodawcy to wynik prowadzonych przez ten podmiot badań naukowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (prace rozwojowe), na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy. Po zakończeniu badań klinicznych nabyte usługi zostaną rozpoznane jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a nie jako opinie czy ekspertyzy i tym podobne.

Pytanie 7:

Wnioskodawca zamierza przypisać koszty kwalifikowane cząstki (...) do następujących kategorii:

* koszty umów o pracę i zlecenia, w tym sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej (wykonanie usługi) pozostaje w ogólnym czasie pracy (wykonania usługi) w danym miesiącu; (art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych);

* nabycie materiałów związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową (art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych);

* odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych);

* koszty uzyskania i utrzymania patentu (art. 18 ust. 2 pkt 5 lit. a) - d) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych).

Pytanie 8:

Spółka wyodrębnia koszty prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w odrębnej ewidencji, która spełnia warunki ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pytanie 9:

Spółka zamierza dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R, zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.

Pytanie 10:

Spółka rozliczyła jako koszty uzyskania przychodów nakłady poniesione na prace nad (...) jednorazowo (podstawa prawna: art. 15 ust. 4a pkt 2 u.p.d.p.) przypisując je do roku zakończenia prac. Rokiem tym był rok podatkowy trwający od (...) roku do (...) roku.

W tym miejscu doprecyzowania wymaga, że od 1 stycznia (...) roku spółka zmieniła rok podatkowy. Przed 1 stycznia (...) roku rok podatkowy pokrywał się z rokiem kalendarzowym. Pierwszy rok po zmianie trwał od 1 stycznia (...) roku do 30 września (...) roku. Każdy następny rok podatkowy Spółki trwa od października do września.

Pytanie 11:

Wydatki poniesione na lek znakowany (...) (...) Spółka zamierza rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu jednorazowo w roku zakończenia prac nad tym lekiem. Planuje się, że będzie to rok podatkowy trwający od 1 października (...) roku do 30 września (...) roku.

Pytanie 12:

Spółka zamierza złożyć korektę i rozliczyć ulgę B+R z tytułu kosztów kwalifikowanych poniesionych na (...) za rok podatkowy, w którym zakończyła prace nad lekiem znakowanym (...), to znaczy za rok podatkowy trwający od 1 października (...) roku do 30 września (...) roku.

Pytanie 13:

Spółka zamierza dokonać korekt także za lata podatkowe poprzedzające rok, w którym zakończyły się prace nad (...). Konkretnie Spółka zamierza skorygować zeznania podatkowe za lata: od 1 października (...) r. do 30 września (...) r., od 1 października (...) r. do 30 września (...) roku, od 1 października (...) roku do 30 września (...) roku.

Pytanie 14:

Spółka nie zamierza dokonywać odliczeń w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących po bezpośrednio po roku, w którym miała prawo skorzystania z ulgi B+R. W tym zakresie art. 18d ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zdanie drugie) do Spółki nie znajduje zastosowania. Za okresy, których dotyczy wniosek (rok podatkowy od 1 października (...) do 30 września (...) roku i lata następne) Spółka nie wykazała straty.

Pytanie 15:

W zakresie objętym temporalnym zakresem pytań (od 1 października (...) do 30 września roku (...) i lata następne) Spółka ani nie poniosła straty (źródła przychodu inne niż kapitałowe) w latach poprzednich, ani wielkość dochodu Spółki nie była niższa od kwoty przysługujących odliczeń w poprzednich latach podatkowych.

Pytanie 16:

W latach następnych działalność gospodarcza Spółki będzie prowadzona na dotychczasowych zasadach.

Pytanie 17:

Spółka ma - zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.) - niegraniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Pytania

1) Czy środki wydatkowane przez Wnioskodawcę na pokrycie kosztów zleconych A. badań klinicznych nad (...) stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT (ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm.), w zw. art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 742 z późn. zm.?

2) Czy w zakresie wydatków poniesionych na (...) (prace zakończone) Wnioskodawca może rozliczyć ulgę, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT poprzez korektę rocznego zeznania podatkowego?

3) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 czy Wnioskodawca może koszty kwalifikowane poniesione przed rokiem, w którym zakończono projekt (...) rozliczyć w korekcie zeznań podatkowych za lata poprzedzające ten rok?

4) Czy w zakresie wydatków poniesionych na (...) Wnioskodawca może od podstawy opodatkowania za dany rok podatkowy odliczyć poniesione w tym roku koszty kwalifikowane, mimo że w tym roku, z uwagi na art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT, od podstawy opodatkowania nie odliczył kosztów uzyskania przychodów?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy środki wydatkowane na A. w ramach badań klinicznych stanowią koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT. Wynika to z tego, że ulga, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT służy na działalność badawczo - rozwojową. Art. 18d ust. 2 pkt 3 obejmuje wydatki na "ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej".

W myśl art. 4a ust. 26 ustawy o CIT działalność badawczo - rozwojowa to "działalność twórcza" obejmująca "badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań".

Innymi słowy działalność B+R ustawodawca definiuje poprzez wskazany w ustawie cel. Działalność B+R prowadzi się po to, aby zwiększyć zasoby wiedzy i umożliwić ich wykorzystanie do nowych zastosowań. Cel, jako taki, nie musi być zrealizowany, gdyż B+R to twórcze działania.

Natomiast prace rozwojowe to, w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o CIT w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 742 z późn. zm.), działalność obejmująca "nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń".

Wynika z tego że z pracami rozwojowymi mamy do czynienia, gdy:

Po pierwsze, wiedza jest nabywana, łączona, kształtowana i wykorzystywana dostępnej aktualnie wiedzy, przy czym potrzebne są do tego umiejętności. Chodzi o to, że za pomocą umiejętności wiedza jest przetwarzana.

Po drugie, wiedza ma być tak przetworzona, aby nadawała się do "planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług" z wyłączeniem działań rutynowych. Obie ww. przywołane definicje mają charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. W szczególności brak tam ścisłego związku funkcjonalnego o charakterze podmiotowym, albowiem z definicji nie wynika, aby podmiot przetwarzający wiedzę był zarazem np. producentem nowego produktu. Zdobyta wiedza ma nadawać się "dó" np. produkcji, dalszego planowania, projektowania itp. Dalej przywołany "Podręcznik Frascati 2015" wprost wskazuje, że działalność zachowuje charakter B+R nawet jeśli jest "prowadzona przez różnych wykonawców".

Konstrukcja wyżej wskazanych definicji bez wątpienia jest odpowiedzią ustawodawcy na realne uwarunkowania działalności badawczo - rozwojowej. Wiadomo bowiem, iż "innowacyjne procesy gospodarcze są na tyle skomplikowane, że bardzo często kolejne etapy prac przenikają się wzajemnie i są realizowane przez różne wyspecjalizowane podmioty. Przy tak wysokiej specjalizacji trudno przyjąć, by jeden podmiot realizował i gromadził wszystkie potrzebne aktywa do przeprowadzenia prac od początku do końca trwania procesu bez zewnętrznego wsparcia" (Wyrok NSA z 17 maja 2022 r., II FSK 321/22, LEX nr 3363253).

Zdaniem Wnioskodawcy usługi nabywane od A. mają charakter usług "równorzędnych" w rozumieniu art. 18d ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT. Z kolei sam A., z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności, jest podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce. Rzeczona specyfika prowadzonych przez A. badań klinicznych polega na tym, że końcowym rezultatem jest nowa wiedza, która wcześniej nie istniała. Jest to wiedza będąca przetworzeniem wiedzy wcześniej dostępnej w oparciu o know - how (czyli umiejętności) A. Bez tej wiedzy "planowanie produkcji" - jak to ustawa stanowi - w ogóle nie jest możliwe, gdyż lek nie może być wprowadzony na rynek.

W odniesieniu do procesu wytwarzania nowych leków Naczelny Sąd Administracyjny słusznie podkreślił, iż "Innowacyjne procesy gospodarcze są na tyle skomplikowane, że bardzo często kolejne etapy prac przenikają się wzajemnie i są realizowane przez różne wyspecjalizowane podmioty. Przy tak wysokiej specjalizacji trudno przyjąć, by jeden podmiot realizował i gromadził wszystkie potrzebne aktywa do przeprowadzenia prac od początku do końca trwania procesu bez zewnętrznego wsparcia" (wyrok NSA z 17 maja 2022 r. sygn. II FSK 321/22).

Z tych względów uzasadniony jest wniosek, że działalność (...) w zakresie badań klinicznych ma charakter twórczy. Badania kliniczne A. są jego "twórczym wkładem", jak to w jednej ze spraw trafnie ujął Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 14 listopada 2023 r. sygn. II FSK 17/23). Wskazane w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT pojęcie "twórczość" oznacza działalność, której rezultat powinien:

* być odpowiednio ustalony, co może odbyć się w dowolnej formie (między innymi niezależnie od sposobu wyrażenia), przez co należy rozumieć jego uzewnętrznienie, oraz możliwość wyodrębnienia, gdy stanowi część większej całości, mającej charakter zbiorowy;

* mieć charakter indywidualny, tj. nie może być wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, lecz określonych procesów myślowych, wymagających od twórcy kreatywności;

* mieć charakter oryginalny (wnosić obiektywnie nową wartość; stanowić "nowy wytwór intelektu"), przy czym oryginalność należy rozpatrywać wstecznie (tj. rezultat pracy nie jest twórczy, jeżeli istnieje identyczne, uprzednio stworzone dzieło).

Twórczy charakter prac może przejawiać się w szczególności poprzez opracowywanie nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących" (wyrok WSA w Opolu z 15 listopada 2023 r. I SA/Op 192/23).

Rezultat działalności A. wpisuje się w wyżej cytowane, za WSA w Opolu, rozumienie ustawowego pojęcia "twórczość", gdyż bez przeprowadzenia złożonego procesu badań klinicznych nie możliwe jest wprowadzenie nowego leku na rynek. Jak już wyżej wspomniano wymierny efekt działalności A. to raport zwierający nową wiedzę, wcześniej nieistniejącą. W tym znaczeniu jest to wiedza o charakterze unikatowym.

Oceniając działalność A., należy uwzględnić wytyczne "Podręcznika Frascati 2015". Według tego źródła działalność B+R "może mieć na celu osiągnięcie celów szczegółowych lub ogólnych, definiuje zbiór wspólnych cech, nawet jeśli jest ona podejmowana przez różne podmioty. Aby dana działalność mogła by rozpoznana jako B+R musi ona spełniać pięć podstawowych kryteriów. Działalność taka musi być nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub otworzenia". (https://read.oecd-ilibrary.org/science-and-technology/podrecznik-frascati-2015_9788388718977- pl#page31)

W działalności B+R Wnioskodawcy A. jest jednym z podmiotów realizujących cel szczegółowy w postaci badań klinicznych, gdzie, jak to ujmuje "Podręcznik Frascati 2015" "wytwarzana jest dodatkowa wiedza" "ukierunkowana" na wytworzenie nowego produktu, także gdy jest ona "wytwarzana przez różnych wykonawców".

W działalności B+R Wnioskodawcy A. jest jednym z podmiotów realizujących cel szczególny w rozumieniu ww. wyjaśnień "Podręcznika Frascati 2015". Wyniku działalności A. nie daje się z góry określić, a jednocześnie wynik ten (raport) stanowi wartość samą w sobie, która mogłaby być swobodnie przenoszona, czy po prostu sprzedana na rynku (gdyby nie stosowne zabraniające tego zapisy umowy między wnioskodawcą a A.), jak na to wskazuje rzeczony "Podręcznik". Rezultat działalności A. to inaczej "proces", który według "Podręcznika Frascati 2015'" "odnosi się do przekształcenia nakładu pracy i środków (inputs) w wyniki (outputs) i ich dostarczenia bądź też do struktur lub praktyk organizacyjnych". Wynik działalności A. nie istnieje w innych zasobach wiedzy. Jest to wiedza nowa. "Podręcznik Frascati 2015" jako przykład działalności B+R systematyczne testy mające na celu stworzenie dla potencjalnych zastosowań (...) (str. 50 Podręcznika). Udostępniony Wykonawcy przez A. raport badania klinicznego to nic innego jak właśnie wynik systematycznych testów. W ich wyniku powstaje dokumentacja, która, jak to już wspomniano, zgodnie z założeniami badania biomedycznego obejmuje informacje w zakresie odkrycia lub potwierdzenia klinicznych, farmakologicznych lub innych farmakodynamicznych skutków produktów leczniczych, stwierdzenia wszelkich działań niepożądanych, zbadania wchłaniania, dystrybucji, metabolizmu i wydalania produktów leczniczych.

Za przyjęciem stanowiska Wnioskodawcy przemawiają także względy wykładni celowościowej. Według uzasadnienia projektu ustawy z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej "Projektowana ustawa oraz pozostałe ustawy tworzące pakiet ustaw na rzecz innowacyjności mają na celu eliminację głównych barier ograniczających realizację ww. funkcji oraz stworzenie warunków sprzyjających innowacyjności.

Niniejszy projekt koncentruje się przede wszystkim na kwestiach związanych z tworzeniem wiedzy i jej transferem do gospodarki oraz finansowaniem procesów powstawania innowacyjnych przedsięwzięć, zwłaszcza zwiększania nakładów prywatnych na badania i rozwój".

Celem ustawy jest więc eliminowanie barier w działalności innowacyjnej i doprowadzenie w ten sposób do zwiększenia nakładów prywatnych na tego rodzaju działalność, czego skutkiem ma być transfer wiedzy do gospodarki.

W tym to kontekście w praktyce należy stosować przepisy art. 18d i nast. ustawy o CIT. Stosowanie tych przepisów wobec podmiotów prowadzących działalność B+R w branży medycznej w praktyce wymaga uwzględnienia specyfiki ich działalności. Specyfika ta jest uwarunkowana wskazanymi w opisie stanu faktycznego aktami prawnymi oraz aktami typu soft law. Jak już wcześniej wskazano istotą rolę w działalności wnioskodawcy odgrywa wiarygodność badań klinicznych oraz inne względy etyczne. Z tych też względów wnioskodawca powierzył badania kliniczne A., który jest podmiotem zewnętrznym. Biorąc pod uwagę funkcje jakie A. pełni w procesie badawczym, jest on, zdaniem Wnioskodawcy, podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Ad 2 i 3

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na zadanie pytania jest pozytywna. W przypadku ulgi B+R prawo do korekty nie jest uregulowane w sposób szczególny, co oznacza, że znajdują zastosowanie ogólne zasady wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Skutecznie złożona korekta deklaracji (zeznania) wywołuje skutki jak sama deklaracja.

Natomiast prawo do rozliczenia ulgi B+R wstecznie, czyli poprzez korekty, wprost wynika z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, który brzmi następująco: "Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18 db ust. 1".

Wnioskodawca nie osiągnął strat w latach poprzedzających, za które jego zobowiązania podatkowe nie wygasły na skutek przedawnienia. Wnioskodawca nie zamierza korzystać z odliczeń, o których mowa w art. 18db ust. 1 ustawy o CIT.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź jest pozytywna. Należy przyjąć, że w przypadku działalności rozwojowej (ulga B+R) odliczenie kosztów kwalifikowanych nie jest uwarunkowane uprzednim odliczeniem kosztów uzyskania przychodów, jeżeli podatnik rozliczy te koszty jednorazowo. W przepisach art. 18d ust. 1, ust. 8, art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT nie ma zastrzeżeń, które skutkowałyby tego rodzaju ograniczeniem. Według art. 18d ust. 1 podatnik powinien ustalić podstawę opodatkowania za dany rok (ust. 8). Podstawą opodatkowania jest dochód. W myśl art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT dochód ten nie obejmuje kosztów uzyskania przychodów prac rozwojowych, które jeszcze nie zostały zakończone. Od tak ustalonej podstawy opodatkowania podatnik powinien odliczyć koszty kwalifikowane. Podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT jest podstawą obliczoną z uwzględnieniem przepisu art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT.

Jak wskazują Państwo w uzupełnieniu wniosku, prace rozwojowe (jako mieszczące się w granicach działalności naukowej) na gruncie kilkakrotnie już wspominanej ustawy o szkolnictwie wyższym obejmują tylko "nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności (...) do projektowania i tworzenia (...) nowych produktów (...)". Za pomocą jakich i czyich sił i środków do tego dochodzi, z punktu widzenia ustawy jest obojętne. Co oznacza, że jest to kwestia adekwatnego wyboru i uzgodnień zainteresowanych stron. Niemniej, jak wskazano zarówno w niniejszym piśmie, jaki i w pierwotnej treści wniosku, oba podmioty (sponsor - wnioskodawca oraz A.) mają własne zaplecze badawcze (którego podstawę stanowią kapitał ludzki oraz konw - how). Co jednak nie zmienia, że obydwa muszą korzystać usług podmiotów zewnętrznych. Jest to powszechna praktyka na rynku, w tym znaczeniu, że nawet największe światowe koncerny farmaceutyczne w ten sposób działają. Praktyki takie są niejako wymuszone i przepisami z zakresu badań klinicznych i standardami w tym zakresie. Albowiem przede wszystkim chodzi o to, aby badanie było wiarygodne.

A ponadto, jak słusznie zauważył już wcześniej cytowany NSA "Innowacyjne procesy gospodarcze są na tyle skomplikowane, że bardzo często kolejne etapy prac przenikają się wzajemnie i są realizowane przez różne wyspecjalizowane podmioty. Przy tak wysokiej specjalizacji trudno przyjąć, by jeden podmiot realizował i gromadził wszystkie potrzebne aktywa do przeprowadzenia prac od początku do końca trwania procesu bez zewnętrznego wsparcia" (Wyrok NSA z 17 maja 2022 r., II FSK 321/22).

Niemniej jednak z prawnopodatkowego punktu widzenia najdalej idący skutek wydaje się mieć następująca konstatacja: Podmiot o którym mowa w art. 18d pkt 3 sam nie musi prowadzić działalności B+R w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz wystarczy, iż będzie realizował prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym, gdzie prace rozwojowe są jedną z form szeroko pojętej działalności naukowej (art. 4 ust. 1 rzeczonej ustawy).

Innymi słowy, czym innym jest działalność badawczo - rozwojowa (ustawa podatkowa), czym innym prace rozwojowe (ustawa o szkolnictwie wyższym). Na gruncie art. 18d u.p.d.p. tylko ten, kto chce rozpoznać koszt kwalifikowany ma prowadzić działalność badawczo - rozwojową, a nie ten na czyją rzecz ten koszt jest ponoszony. Ten drugi podmiot, jeśli przez podatnika ma być rozpoznany jako podmiot, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.p. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o szkolnictwie wyższym, powinien realizować co najwyżej prace rozwojowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia:

* czy środki wydatkowane przez Wnioskodawcę na pokrycie kosztów zleconych A. badań klinicznych nad (... stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT (ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm.), w zw. art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 742 z późn. zm. - jest nieprawidłowe;

* czy w zakresie wydatków poniesionych na (...) (prace zakończone) Wnioskodawca może rozliczyć ulgę, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT poprzez korektę rocznego zeznania podatkowego za rok, w którym prace te zostały zakończone - jest prawidłowe;

* czy Wnioskodawca może koszty kwalifikowane poniesione przed rokiem, w którym zakończono projekt (...) rozliczyć w korekcie zeznań podatkowych za lata poprzedzające ten rok - jest nieprawidłowe;

* czy w zakresie wydatków poniesionych na (...) Wnioskodawca może od podstawy opodatkowania za dany rok podatkowy odliczyć poniesione w tym roku koszty kwalifikowane, mimo że w tym roku, z uwagi na art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT, od podstawy opodatkowania nie odliczył kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do zadanych we wniosku pytań, wyznaczających zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena, czy:

* Państwa prace nad wytworzeniem wcześniej nieistniejących na rynku (...) w postaci (...) i (...) do wykorzystania w bezinwazyjnej diagnostyce chorób (...) spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz

* wskazane w uzupełnieniu wniosku koszty poniesione na prace nad (...) i (...) stanowią/będą stanowić koszty kwalifikowane i czy zasadnie zamierzają Państwo zaliczyć je do poszczególnych kategorii kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej.

Kwestie ta zostały przyjęte za Państwem jako element opisu stanu faktycznego i nie podlegają weryfikacji organu.

Tak samo organ przyjął za Państwem jako element stanu faktycznego, niepodlegający weryfikacji, że nabywają Państwo wyniki badań naukowych, które następnie zostaną przez Państwa rozpoznane jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji od podmiotu A., który jest podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym.

Ad 1

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.", "ustawa o CIT"):

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p.

Na podstawie art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

Na podstawie art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p.:

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Z kolei w świetle art. 18d ust. 3k u.p.d.o.p.:

Do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Zgodnie z art. 18d. ust. 5 u.p.d.o.p.:

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p.:

podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Zgodnie z art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.:

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

W myśl art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p.:

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., zgodnie z którym

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

Wobec tego stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. zarówno wydatków na nabycie eksperyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej (art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.), jak również odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p.).

Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 jest możliwość zaliczenia poniesionych (i nadal ponoszonych) kosztów zleconych podmiotowi A. badań klinicznych nad (...) do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.

Wskazać raz jeszcze należy, że na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.:

do kosztów kwalifikowanych zalicza się wydatki na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, system szkolnictwa wyższego i nauki tworzą:

3. Polska Akademia Nauk, działająca na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2020 r. poz. 1796), zwana dalej "PAN";

6a) Centrum Łukasiewicz, działające na podstawie ustawy z dnia 21 lutego 2019 r. o Sieci Badawczej Łukasiewicz (Dz. U. z 2020 r. poz. 2098);

6b) instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, zwane dalej "instytutami Sieci Łukasiewicz";

7. Polska Akademia Umiejętności, zwana dalej "PAU"; 8. inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Zatem, za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

* na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce,

* na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka w ramach prowadzonych prac nad (...) ponosi wydatki na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy. Są to wydatki ponoszone przede wszystkim w związku z obowiązkiem przeprowadzenia badań klinicznych. Wnioskodawca nie przeprowadza ich samodzielnie, gdyż jedną z nadrzędnych wartości jest wiarygodność badań osiągana m.in. poprzez wyeliminowanie potencjalnego konfliktu interesów. Zatrudnienie A. jest preferowane ze względu na dobre praktyki kliniczne. A. został zatrudniony przez Wnioskodawcę zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 2 maja 2012 r. w sprawie Dobrej Praktyki Klinicznej (Dz. U. poz. 489) jako podmiot prowadzący badania kliniczne na zlecenie. Tak więc na etapie badań klinicznych Wnioskodawca zatrudnia podmiot zewnętrzny (A.), któremu Wnioskodawca udziela potrzebnych zgód i pełnomocnictw oraz zapewnia finansowanie. W sam proces badawczy Wnioskodawca nie ingeruje. Badania kliniczne A. organizuje, w tym zatrudnia badaczy i tworzy zespoły badawcze we własnym zakresie i w oparciu o własne know - how (umiejętności). Umowa zawarta między Sponsorem (czyli Spółką) a A. ma charakter ramowy. Z umowy wynika, że A. prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług w dziedzinie badań klinicznych, badań nieinterwencyjnych i badań wyrobów medycznych, zarządzania danymi i usług powiązanych z branżą farmaceutyczną, biotechnologiczną oraz urządzeniami medycznymi. Jak wyżej wspomniano A. zatrudnia specjalistów (częściowo własnych, częściowo zewnętrznych) oraz ośrodki badawcze. W wyniku realizacji zlecenia A. przedstawia Wnioskodawcy dokumentację badania (raport), która zawiera wszelkie informacje wynikające z badania klinicznego. Bez raportu z badań klinicznych kontynowanie prac nad nowym lekiem nie jest możliwe. Bez tego prace nie mogą zakończyć się wynikiem pozytywnym. Raport A. sam w sobie ma wartość komercyjną. Mógłby być sprzedany na rynku i wykorzystany do innych prac. To oznacza, że przedstawiony przez A. raport z badań klinicznych zawiera nową wiedzę zebraną na zasadach i w celach wskazanych w definicji z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 742 z późn. zm.), gdzie ustawodawca wymienił "nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń."

Nadto w opisie stanu faktycznego wskazali Państwo, że A. nie jest podmiotem, o którym mowa w art. art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-7 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. A. nie prowadzi badań naukowych. W uzupełnieniu wniosku natomiast doprecyzowali Państwo, że A. jest podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. To zostało przyjęte przez organ za Państwem jako element stanu faktycznego, niepodlegający weryfikacji.

Z kolei raport z badań klinicznych, który opracowuje podmiot zewnętrzny A. na zlecenie Spółki to wynik prowadzonych przez ten podmiot badań naukowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (prace rozwojowe), na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej Spółki. Po zakończeniu badań klinicznych nabyte usługi zostaną rozpoznane jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a nie jako opinie czy ekspertyzy i tym podobne.

Treść wskazanych przepisów prawa podatkowego oraz przedstawiony przez Państwa opis sprawy pozwalają uznać, że Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe. Jeszcze raz należy podkreślić, że do kosztów kwalifikowanych zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. można zaliczyć:

* ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz

* nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Również ponownie wskazać należy, że w uzupełnieniu wniosku doprecyzowali Państwo, iż po zakończeniu badań klinicznych nabyte usługi (w postaci raportu z badań klinicznych przeprowadzonych przed podmiot A.) zostaną rozpoznane jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a nie jako opinie czy ekspertyzy i tym podobne.

Tym samym, skoro nabyty raport nie stanowi/nie będzie stanowił wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych lub wyników badań naukowych na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, to środki wydatkowane przez Państwa na pokrycie zleconych A. badań klinicznych nad (...) nie stanowią kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 2, 3 i 4

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczą możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej i odliczenia w jej ramach wydatków poniesionych na prace zakończone nad A. poprzez dokonanie korekty zeznania podatkowego.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 3 dotyczą możliwości rozliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych przed rokiem, w którym zakończono projekt (...) w korekcie zeznań podatkowych za lata poprzedzające ten rok.

Z kolei Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 4 dotyczą możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania za dany rok podatkowy poniesionych w tym roku podatkowym kosztów kwalifikowanych w postaci wydatków poniesionych na (...), pomimo, że w tym roku z uwagi na art. 15 ust. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., Spółka nie odliczyła od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy ponownie zacytować art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,

* musi być definitywny, a więc bezzwrotny,

* musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* musi zostać właściwie udokumentowany,

* nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe. W myśl art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p.:

koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

Użycie przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, sformułowania "mogą" (przy wskazaniu sposobu rozliczenia kosztów prac rozwojowych), przy jednoczesnym braku dodatkowych wskazań kiedy dany sposób ujęcia kosztów prac rozwojowych może być zastosowany, prowadzi do konkluzji, że podatnik posiada swobodę wyboru zastosowania poszczególnych sposobów podatkowego rozliczania kosztów prac rozwojowych.

W powołanym art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p., poprzez wskazanie trzech różnych sposobów rozliczenia kosztów prac rozwojowych, użyto ponadto spójnika "albo" (alternatywa rozłączna). Oznacza to, że Spółka, według własnego uznania, może wybrać jeden z trzech sposobów rozliczania kosztów prac rozwojowych.

Zatem, na podstawie powołanego przepisu, podatnicy mają wybór, co do sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych. Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają dodatkowych warunków, jakie podatnik powinien spełnić w przypadku, gdy postanowi on ujmować koszty prac rozwojowych dla celów podatkowych, zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1, pkt 2 albo 3 u.p.d.o.p.

W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że koszty kwalifikowane wskazane w art. 18d u.p.d.o.p. powinny podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym zgodnie z właściwymi przepisami u.p.d.o.p. stanowić powinny podatkowe koszty uzyskania przychodów.

Ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca nie przewidział również dla celów ulgi badawczo-rozwojowej szczególnej definicji poniesienia kosztów uzyskania przychodów.

Raz jeszcze należy podkreślić, że zgodnie z przywołanym art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p., podmioty prowadzące prace rozwojowe mają możliwość rozliczenia ponoszonych kosztów prac rozwojowych m.in. już w trakcie ich trwania oraz po ich zakończeniu - niezależnie od ich końcowego rezultatu (tj. od tego czy ich wynik będzie pozytywny, czy negatywny) - pod warunkiem, że spełniają one przesłanki uznania za koszty uzyskania przychodów.

W tym miejscu, należy ponownie zwrócić uwagę na treść art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p., zgodnie z którym odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono dane koszty kwalifikowane.

Oznacza to, że Wnioskodawca w danym roku podatkowym jest uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w odniesieniu do tych kosztów kwalifikowanych, które zostały przez niego rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym.

Zatem, moment zaliczenia (potrącenia) wydatków dotyczących działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów decyduje o momencie, w którym podatnik uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z ponoszonymi kosztami (spełniającymi warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach omawianej ulgi).

Tym samym wskazać należy, że dla odliczenia kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej w zeznaniu rocznym nie wystarcza samo poniesienie wydatku na działalność badawczo-rozwojową w roku podatkowym, za które to zeznanie jest składane. Konieczne jest również rozpoznanie takiego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów na podstawie przepisów art. 15 u.p.d.o.p. Oznacza to, że w kwestii rozliczenia kosztów kwalifikowanych na potrzeby wspomnianej ulgi ma znaczenie, kiedy te wydatki zostaną potrącone jako koszty uzyskania przychodu.

Natomiast zagadnienia związane z korektą deklaracji regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej "o.p.").

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 o.p.:

jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Przy czym, zgodnie z art. 3 pkt 5 o.p.:

ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia, sprawozdania oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

W myśl art. 81 § 2 o.p.:

skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym - poprawnym już - wypełnieniu jej formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji.

Przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa nie określają szczególnych terminów, w których przysługuje powyższe uprawnienie. Należy więc powiązać tę możliwość z zobowiązaniem podatkowym, którego deklaracja (zeznanie) dotyczy. Prawo do korekty deklaracji (zeznania) istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p.:

Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat. Licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl art. 79 § 8 o.p.:

Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu

Z opisu sprawy wynika, że prowadzona przez Państwa działalność w zakresie prac nad (...) stanowiła działalność badawczo-rozwojową, a Państwo ponieśli koszty tej działalności. Prace nad tym (...) rozpoczęli Państwo w (...) r., a zakończyli je w (...) r. Lek na bazie (...) nie zostanie wprowadzony do obrotu. Formalnie prace nad tym lekiem zakończono w roku (...). Dalsze prace prowadzone są (...) (jest to projekt realizowany od (...) roku). Spółka rozliczyła jako koszty uzyskania przychodów nakłady poniesione na prace nad (...) jednorazowo (podstawa prawna: art. 15 ust. 4a pkt 2 u.p.d.o.p.), przypisując je do roku zakończenia prac. Rokiem tym był rok podatkowy trwający od 1 października (...) roku do 30 września (...) roku. Spółka zamierza złożyć korektę i rozliczyć ulgę B+R z tytułu kosztów kwalifikowanych poniesionych na (...) za rok podatkowy, w którym zakończyła prace nad lekiem znakowanym (...), to znaczy za rok podatkowy trwający od 1 października (...) roku do 30 września (...) roku. Spółka zamierza dokonać korekt także za lata podatkowe poprzedzające rok, w którym zakończyły się prace nad (...). Konkretnie Spółka zamierza skorygować zeznania podatkowe za lata: od 1 października (...) r. do 30 września (...) r., od 1 października (...) r. do 30 września (...) roku, od 1 października (...) roku do 30 września (...) roku.

Natomiast koszty uzyskania przychodu poniesione na wytworzenie (...) nie zostały rozliczone, ponieważ prace nad tym lekiem nadal trwają. Prace są zaawansowane, a mianowicie są w końcowej, trzeciej fazie badań klinicznych. Projekt dobrze rokuje, przez co Spółka przewiduje, że dojdzie do jego komercjalizacji. Po pozytywnym zakończeniu prac Spółka wystąpi o jego ochronę patentową. Wydatki poniesione na lek znakowany (...) (...) Spółka zamierza rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu jednorazowo w roku zakończenia prac nad tym lekiem. Planuje się, że będzie to rok podatkowy trwający od 1 października (...) roku do 30 września (...) roku.

Wobec tego należy stwierdzić, że w zakresie wydatków poniesionych przez Państwa na prowadzoną działalność badawczo-rozwojową w zakresie zakończonych prac nad (...), które spełniają warunki wskazane w art. 18d u.p.d.o.p., mogą Państwo skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej poprzez korektę rocznego zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym zaliczyli Państwo te wydatki do kosztów uzyskania przychodów, tj. za rok podatkowy trwający od 1 października (...) r. do 31 września (...) r.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Nie mogą Państwo jednak skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową poprzez dokonanie korekty zeznań podatkowych za lata poprzedzające rok podatkowy, w którym zaliczyli/zaliczą Państwo wydatki poniesione na prace nad (...) do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, dla odliczenia kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej w zeznaniu rocznym nie wystarcza samo poniesienie wydatku na działalność badawczo-rozwojową w roku podatkowym, za które to zeznanie jest składane. Konieczne jest również rozpoznanie takiego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów na podstawie przepisów art. 15 u.p.d.o.p. Oznacza to, że w kwestii rozliczenia kosztów kwalifikowanych na potrzeby wspomnianej ulgi ma znaczenie, kiedy te wydatki zostaną potrącone jako koszty uzyskania przychodu. W sytuacji, w której zaliczyli/zaliczą Państwo wydatki na prace rozwojowe nad (...) do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, tj. w myśl art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p., to mogą Państwo odliczyć koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w tym samym roku i również jednorazowo.

W związku z powyższym:

* nie mogą Państwo kosztów kwalifikowanych poniesionych przed rokiem, w którym zakończono projekt (...) rozliczyć w korekcie zeznań podatkowych za lata poprzedzające ten rok oraz

* nie mogą Państwo od podstawy opodatkowania za dany rok podatkowy odliczyć poniesionych w tym roku kosztów kwalifikowanych, w związku z faktem, że w tym roku, z uwagi na art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT, od podstawy opodatkowania nie odliczyli Państwo kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 3 i 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazać należy, że wydana interpretacja odnosi się ściśle do przedmiotu pytań. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej, rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), ul. (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).