0114-KDIP2-1.4010.112.2019.2.MR - Kwestia uprawnienia PGK do odliczenia odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych niezależnie czy wartości niematerialne i prawne są wykorzystywane w bieżącej i dalszej działalności B+R.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2019 r. (data wpływu 15 marca 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 29 kwietnia 2019 r. (data nadania 29 kwietnia 2019 r., data wpływu 29 kwietnia 2019 r.) na wezwanie z dnia 24 kwietnia 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.112.2019.1.MR (data nadania 24 kwietnia 2019 r., data odbioru 24 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy PGK jest i będzie uprawniona do odliczenia, na podstawie art. 18d ust. 1 w związku z art. 18d ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy PGK jest i będzie uprawniona do odliczenia, na podstawie art. 18d ust. 1 w związku z art. 18d ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych u prawnych w postaci kosztów prac, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: "Spółka"), tworzy wraz z siedmioma innymi podmiotami podatkową grupę kapitałową (dalej:"PGK", "Grupa" lub "Wnioskodawca") w rozumieniu art. la ustawy o CIT. Spółka jest spółką dominującą w podatkowej grupie kapitałowej, o której mowa w art. la ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, natomiast pozostałe spółki to podmioty zależne.

PGK została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 4 stycznia 2018 r. Grupa rozpoczęła swoją działalność z dniem 1 marca 2018 r., który był pierwszym dniem roku podatkowego. Pierwszy rok podatkowy Grupy zakończył się 31 grudnia 2018 r. Głównym przedmiotem działalności Grupy jest działalność w branży medialnej.

W związku z prowadzoną działalnością biznesową, w celu dostosowywania się do dynamicznie zmieniających się potrzeb klientów, część spółek wchodzących w skład Grupy (dalej: "Spółki") prowadziła i prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT (dalej:"Działalność B+R").

W ramach Działalności B+R Spółki ponoszą różnego rodzaju wydatki, w tym wydatki o których mowa w art. 18d ust. 2 oraz 3 ustawy o CIT.

Działalność B+R Spółek obejmuje przede wszystkim projektowanie i opracowywanie nowych lub ulepszonych produktów, prace programistyczne w zakresie rozwoju oprogramowania, budowy aplikacji czy tworzenia algorytmów, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, które Spółki prowadzą w niektórych przypadkach w formie projektów (dalej: "Projekty").

Zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o CIT, Grupa zalicza wydatki poniesione przez Spółki w ramach Projektów zakończonych sukcesem do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT (tj. odpisy od Projektów zakończonych i wpisanych do rejestru wartości niematerialnych i prawnych, a następnie amortyzowanych zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o CIT oraz art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT).

Ww. odpisy amortyzacyjne od Projektów dotyczą wyłącznie Projektów rozpoczętych po 1 stycznia 2016 r., tj. również przed założeniem podatkowej grupy kapitałowej) i amortyzowanych podatkowo po 1 marca 2018 r.

Wytworzone w ramach Projektów wartości niematerialne i prawne wykorzystywane przez Spółki w działalności gospodarczej w niektórych przypadkach były, są lub będą wykorzystywane przez Spółki również w dalszej Działalności B+R. W konsekwencji, Projekty, po rozpoczęciu dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, nie zawsze były, nie zawsze są i nie zawsze będą także w przyszłości wykorzystywane do bieżącej Działalności B+R Spółek.

Ze względu na zakres prowadzonych przez Spółki w ramach Projektów prac rozwojowych Grupa zamierza dokonać odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 18d ust. 2a ustawy o CIT, zgodnie z art. 18d oraz 18e ustawy o CIT (dalej: "Ulga B+R"), odpisów amortyzacyjnych dokonywanych po 1 stycznia 2018 r., a w szczególności zaznacza, że:

* dla celów Ulgi B+R Grupa zamierza dokonać wyłączenia części odpisu amortyzacyjnego, w proporcji, w jakiej w wartości początkowej danego Projektu obejmującego prace rozwojowe nie pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT, ustalone na dzień dokonywania odpisu amortyzacyjnego,

* prowadzona Działalność B+R nie stanowi i nie będzie stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o CIT,

* w ewidencji rachunkowej Spółki wyodrębniły koszty Działalności B+R.

* jeśli w 2018 r. i w latach następnych Grupa będzie uzyskiwać przychody z zysków kapitałowych, to odliczeń z tytułu Ulgi B+R Grupa zamierza dokonywać tak, iż kwota odliczenia w danym roku podatkowym nie przekroczy kwoty dochodu uzyskanego przez Grupę z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych,

* Spółki Grupy nie prowadzą działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub decyzji o wsparciu,

* Grupa zamierza odliczyć w ramach Ulgi B+R koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 5 i 5a ustawy o CIT,

* Grupa zamierza dokonać odliczenia z tytułu Ulgi B+R zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT,

* Spółki Grupy nie posiadają statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Niniejszy wniosek dotyczy przepisów w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym PGK jest i będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 w związku z art. 18d ust. 2a ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym PGK jest i będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 w związku z art. 18d ust. 2a ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Przepisy dot. Ulgi B+R

W myśl art. la ust. 1 ustawy o CIT, podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej "podatkowymi grupami kapitałowymi". Natomiast zgodnie z art. 3a ustawy o CIT, Spółka dominująca reprezentuje podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej. Z kolei zgodnie z art. 7 ustawy o CIT, podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę dominującą. Spółce tej nie przy sługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od podatkowej grupy kapitałowej.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., badania naukowe oznaczały:

W tym okresie w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, prace rozwojowe oznaczały z kolei nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

Natomiast zgodnie z nowelizacją art. 4a pkt 27 oraz 28 ustawy o CIT, która weszła w życie z dniem 1 października 2018 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1669), badania naukowe definiowane w art. 4a pkt 27 ustawy o CIT jako badania podstawowe i badania aplikacyjne należy rozumieć odpowiednio zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668. dalej: "Prawo o SWiN"). W konsekwencji, na gruncie znowelizowanego art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, badania naukowe to:

Z kolei w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o CIT znowelizowanego razem z art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o SWiN. Tym samym, prace rozwojowe na gruncie ustawy o CIT oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18. koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się:

Z kolei zgodnie z art. 18d ust. 2a ustawy o CIT, w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Ponadto, stosownie do treści art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Stosownie do art. 18d ust. 7 ustawy o CIT kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

Natomiast zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy-stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny oraz przepisy dotyczące podatkowych grup kapitałowych, PGK spełnia warunki skorzystania z Ulgi B+R określone w art. 9 ust. 1b, 18d oraz 18e ustawy o CIT w odniesieniu do kosztów Działalności B+R ponoszonych przez Spółki Grupy.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółki Grupy realizują prace rozwojowe. W związku z realizacją prac rozwojowych Spółki ponoszą różnego rodzaju wydatki, w tym koszty stanowiące koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT. Część z tych wydatków została poniesiona przed założeniem podatkowej grupy kapitałowej, przy czym stanowią koszty uzyskania przychodów w niektórych przypadkach po tym terminie (tj. już po powstaniu podatkowej grupy kapitałowej poprzez odpisy amortyzacyjne).

Ponadto, jak zostało następnie wskazane w opisie stanu faktycznego, część ponoszonych kosztów obejmuje odpisy amortyzacyjne od zakończonych Projektów. Odpisy te są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o CIT. Wynika to z tego, że działania podejmowane przez Spółki w ramach Projektów miały charakter prac rozwojowych, które, stosownie do art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, zakończone wynikiem pozytywnym, następnie wykorzystywane są na potrzeby działalności gospodarczej Spółek oraz spełniają wymagania wskazane w ww. przepisie lit. a-c:

W tym kontekście Grupa zamierza korzystać z Ulgi B+R w celu odliczenia kosztów poniesionych przez Spółki w związku z realizowaniem Projektów na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc powyższe do sposobu rozliczania wydatków przez Spółki, w związku z tworzeniem prac rozwojowych należy wskazać, że wydatki ponoszone w ramach Projektów nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Spółki korzystały z uprawnienia przyznanego jej zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zatem, wydatki, które Spółki ponoszą w ramach Projektów powodują zwiększenie wartości początkowej danych wartości niematerialnych i prawnych i podlegają rozliczeniu w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Szczegółową regulację w zakresie ujmowania odpisów amortyzacyjnych od prac rozwojowych zakończonych sukcesem jako kosztów kwalifikowanych dla Ulgi B+R zawiera art. 18d ust. 2a ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem podatnicy są uprawnieni do odliczenia w Uldze B+R odpisów amortyzacyjnych od prac rozwojowych zakończonych sukcesem w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT.

Tym samym, wydatki poniesione przez Spółki w ramach Projektów mogą być uznane za koszty kwalifikowane dla celów Ulgi B+R w postaci odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z proporcją wskazaną w art. 18d ust. 2a ustawy o CIT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych mogą stanowić koszt kwalifikowany w roku podatkowym w którym zostały poniesione. Oznacza to, że również wydatki poniesione w latach poprzednich mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w przypadku zakończenia prac nad Projektem, wprowadzenia go do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych i rozpoczęcia amortyzacji. Kluczowy jest moment wprowadzenia poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji, rozpoczęcie amortyzacji i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Jak już zostało wyżej wskazane, w momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego od pracy rozwojowej i zaliczenia go do Ulgi B+R, zgodnie z art. 18d ust. 2a ustawy o CIT, podatnicy mogą do kosztów kwalifikowanych zaliczyć części poszczególnych odpisów, w proporcji, w jakiej w wartości początkowej tej pracy rozwojowej pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1 -4a lub ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, ponieważ decydującym dla celów dokonania odliczenia z tytułu Ulgi B+R wydatków mieszczących się w którejś z kategorii kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT jest zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów, to w Uldze B+R można odliczyć wydatki stanowiące któryś z kosztów kwalifikowanych na dzień zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W szczególności odpis amortyzacyjny od wartości niematerialnej i prawnej w postaci zakończonej sukcesem pracy rozwojowej.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Grupa jest uprawniona do odliczenia wydatków poniesionych w ramach Projektów w roku, w którym zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, niezależnie od tego kiedy zostały one faktycznie poniesione i alokowane do wartości początkowej danej wartości niematerialnej i prawnej (również jeśli miało to miejsce przed założeniem podatkowej grupy kapitałowej). Zaś w celu dokonania odliczenia zgodnie z art. 18d ust. 2a ustawa o CIT, Grupa powinna dokonać wyłączenia części odpisu amortyzacyjnego od Projektu, w proporcji, w jakiej w wartości początkowej danego Projektu nie pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT ustalone na dzień dokonywania odpisu i odliczyć w Uldze B+R w wysokości zgodnie z limitami obowiązującymi w roku podatkowym, w którym dane odpisy zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Końcowo Wnioskodawca pragnie zauważyć, że art. 18d ust. 2a ustawy o CIT nie nakazuje wykorzystywania danych prac rozwojowych do bieżącej działalności badawczo-rozwojowej w celu zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od nich do kosztów uzyskania przychodów (jak to ma miejsce np. w przypadku odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT). W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy Grupa będzie uprawniona do odliczenia w Uldze B+R odpisów amortyzacyjnych od prac rozwojowych również, gdy nie będą one wykorzystywane w bieżącej Działalności B+R Spółek.

Stanowisko to w zakresie momentu odliczenia w Uldze B+R zostało wielokrotnie potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo, Dyrektor Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 11 maja 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.125.2018.1.MST) wskazał, że: "Należy zauważyć, że ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów. Ponadto wskazać należy, że ustawodawca nie przewidział dla celów ulgi badawczo-rozwojowej szczególnej definicji poniesienia kosztów uzyskania przychodów jak również momentu ich poniesienia. W tym miejscu wskazać należy na treść art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p., zgodnie z którym odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono dane koszty kwalifikowane. Oznacza to, że Wnioskodawca w danym roku podatkowym jest uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w odniesieniu do tych kosztów kwalifikowanych, które zostały przez niego rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym. Zatem, moment zaliczenia (potrącenia) wydatków dotyczących działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów decyduje o momencie, w którym podatnik uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z ponoszonymi kosztami (spełniającymi warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach powyższej ulgi)".

Stanowisko analogiczne zostało zaprezentowane również m.in.:

* w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 listopada 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.121.2017.l.SG),

* w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 września 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.218.2017.1.JS),

* w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 września 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.113.2017.1.MR).

W konsekwencji, w przypadku Projektów, które zostały rozpoczęte przed 1 marca 2018 r., wydatki poniesione przez Spółki przed 1 marca 2018 r. powiększają wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych i podlegają odliczeniu w Uldze B+R poprzez odpisy amortyzacyjne odpowiednio w roku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że stanowisko analogiczne do wyżej zaprezentowanego we wniosku zostało potwierdzone w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 marca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.20.2018.2.MBD), który wskazał, że: "odpisy amortyzacyjne zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w 2017 r. od wytworzonych we własnym zakresie wartości niematerialnych i prawnych, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane prac rozwojowych (zdefiniowanych w art. 4a pkt 28 updopf, potwierdzając stanowisko podatnika: "odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, stanowiących prace rozwojowe rozpoczęte przez spółkę przed dniem 1 stycznia 2016 r. a zakończone i przyjęte do używania po tej dacie, mogą stanowić koszt kwalifikowany, pod warunkiem, że zostaną one poniesione w danym roku podatkowym zgodnie z art. 18d ust. 8 ww. ustawy".

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym PGK jest i będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 w związku z art. 18d ust. 2a ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy PGK jest i będzie uprawniona do odliczenia, na podstawie art. 18d ust. 1 w związku z art. 18d ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych u prawnych w postaci kosztów prac, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy - jest nieprawidłowe.

W myśl art. la ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. (Dz. U. z 2019 r. poz. 865; dalej: "u.p.d.o.p."), podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej "podatkowymi grupami kapitałowymi". Natomiast zgodnie z art. 1a ust. 3a ustawy o p.d.o.p., Spółka dominująca reprezentuje podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej. Z kolei zgodnie z art. 1a ust. 7 ww. ustawy, podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę dominującą. Spółce tej nie przy sługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od podatkowej grupy kapitałowej.

Na podstawie art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p., w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.

Należy zauważyć, że członkowie podatkowej grupy kapitałowej, tak jak inne spółki kapitałowe podlegają przepisom u.p.d.o.p. i ustalają dochód podobnie jak inni podatnicy, z niektórymi wyjątkami, ściśle określonymi w ustawie (np. art. 7a ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o p.d.o.p. działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 ustawy o p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., badania naukowe oznaczały:

W tym okresie w myśl art. 4a pkt 28 ww. ustawy, prace rozwojowe oznaczały z kolei nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

Natomiast zgodnie z nowelizacją art. 4a pkt 27 oraz 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie z dniem 1 października 2018 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1669), badania naukowe definiowane w art. 4a pkt 27 ustawy o p.d.o.p. jako badania podstawowe i badania aplikacyjne należy rozumieć odpowiednio zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668. dalej: "Prawo o SWiN"). W konsekwencji, na gruncie znowelizowanego art. 4a pkt 27 ustawy o p.d.o.p., badania naukowe to:

Z kolei w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o p.d.o.p. znowelizowanego razem z art. 4a pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o SWiN. Tym samym, prace rozwojowe na gruncie ustawy o p.d.o.p. oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm; dalej: u.p.d.o.f.), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Ponadto, za koszty kwalifikowane w brzmieniu art. 18d ust. 2 pkt 3, obowiązującym do 31 września 2018 r., uznaje się także ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 20106 r. poz. 2045, z późn. zm.), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej,

Natomiast w brzmieniu art. 18d ust. 2 pkt 3, obowiązującym od 1 października 2018 r., za koszty kwalifikowane uznaje się również ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 18d ust. 2 pkt 4, w brzmieniu przepisu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., kosztem kwalifikowanym jest odpłatne korzystnie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika zakup nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 4.

Natomiast, zgodnie z art. 18d ust. 4a, w brzmieniu przepisu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., kosztem kwalifikowanym jest także nabycie usługi wykorzystywania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4.

W myśl art. 18d ust. 2 pkt 4 w brzmieniu przepisu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., kosztem kwalifikowanym jest odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 i 4.

W brzmieniu art. 18d ust. 2 pkt 4a obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., koszt kwalifikowany stanowi nabycie usługi wykorzystywania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 5 za koszt kwalifikowany uznaje się również koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

Z kolei zgodnie z art. 18d ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Stosownie do art. 18d ust. 3 cyt. ustawy, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18d ust. 3k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p.).

Ponadto, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Z kolei zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2018 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

Natomiast, jak stanowi art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r., który został zmieniony na podstawie art. 27 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 650), kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 18e u.p.d.o.p., podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Ponadto, w myśl art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p. podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 4d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,

* musi być definitywny, a więc bezzwrotny,

* musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* musi zostać właściwie udokumentowany,

* nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Ww. ustawa, zawiera szczególny przepis dotyczący sposobu rozliczania kosztów prac rozwojowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. I tak, w myśl art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p., koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

Należy zauważyć, że przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają dodatkowych warunków, jakie podatnik powinien spełnić w przypadku, gdy postanowi on ujmować koszty prac rozwojowych dla celów podatkowych, zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1, pkt 2 albo 3 u.p.d.o.p. W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3. W myśl tego artykułu, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

c. z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii, - zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., zaliczenie kosztów prac rozwojowych do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, jest uzależnione od spełnienia następujących warunków:

* prace zostały zakończone,

* ich wynik jest pozytywny, tzn. osiągnięto zamierzony rezultat tych prac,

* efektem prac jest ściśle ustalony produkt lub technologia wytwarzania, które mogą być wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika,

* techniczna przydatność tego produktu lub technologii została odpowiednio udokumentowana przez podatnika,

* podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,

* koszty prac zostały wiarygodnie określone, tzn. określono je w sposób zasługujący na wiarę, zaufanie, nieulegający wątpliwości, autentyczny,

* z dokumentacji wynika, że koszty prac zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży produktów lub zastosowania technologii.

W konsekwencji, jeśli prace rozwojowe zostaną zakończone wynikiem pozytywnym i pozostałe warunki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., będą spełnione, koszty prac rozwojowych stanowić będą podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Spółki PGK realizują działalność badawczo-rozwojową. W związku z realizacją prac badawczo-rozwojowych Spółki ponoszą rożnego rodzaju wydatki, w tym koszty stanowiące koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2-3 ustawy o p.d.o.p.

" (...) Działalność B+R Spółek obejmuje przede wszystkim projektowanie i opracowywanie nowych lub ulepszonych produktów, prace programistyczne w zakresie rozwoju oprogramowania, budowy aplikacji czy tworzenia algorytmów, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, które Spółki prowadzą w niektórych przypadkach w formie projektów (dalej: "Projekty").

Zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o CIT, Grupa zalicza wydatki poniesione przez Spółki w ramach Projektów zakończonych sukcesem do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT (tj. odpisy od Projektów zakończonych i wpisanych do rejestru wartości niematerialnych i prawnych, a następnie amortyzowanych zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o CIT oraz art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT).

Ww. odpisy amortyzacyjne od Projektów dotyczą wyłącznie Projektów rozpoczętych po 1 stycznia 2016 r., tj. również przed założeniem podatkowej grupy kapitałowej) i amortyzowanych podatkowo po 1 marca 2018 r.

Wytworzone w ramach Projektów wartości niematerialne i prawne wykorzystywane przez Spółki w działalności gospodarczej w niektórych przypadkach były, są lub będą wykorzystywane przez Spółki również w dalszej Działalności B+R. W konsekwencji, Projekty, po rozpoczęciu dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, nie zawsze były, nie zawsze są i nie zawsze będą także w przyszłości wykorzystywane do bieżącej Działalności B+R Spółek (...)".

Ponadto we własnym stanowisku Wnioskodawca podnosi, że " (...) zdaniem Wnioskodawcy grupa będzie uprawniona do odliczenia w Uldze B+R odpisów amortyzacyjnych od prac rozwojowych również, gdy nie będą wykorzystywane w bieżącej Działalności B+R Spółek (...)".

W tym miejscu wskazać należy, że art. 18d ust. 1 wyraźnie wskazuje że podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszt uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo - rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W świetle powyższego przyjąć należy, że ustawodawca przyznał prawo do ulgi podatnikom prowadzącym działalność badawczo-rozwojową lub którzy zamierzają skorzystać z omawianego odliczenia, ale tylko wówczas, gdy spełnią warunki zawarte w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, Podatnik w ramach stosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową może zaliczyć dany wydatek do kosztów kwalifikowanych, ale tylko i wyłącznie w tej części, w której np. środek trwały, wartość niematerialna i prawna, materiał i surowiec itp. jest wykorzystywany w Działalności B+R. Zatem w przedmiotowej sprawie wytworzone w ramach Projektów wartości niematerialne i prawne, które nie są wykorzystywane przez Spółki w Działalności B+R, nie uprawniają PGK do odliczenia kosztów kwalifikowanych, na podstawie art. 18d ust. 1 w związku z art. 18d ust. 2a ustawy o p.d.o.p.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe należy zauważyć, że zgodnie z art. 18d ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Natomiast stosownie do art. 18d ust. 3 cyt. ustawy, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Ponadto, należy podkreślić, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), a ich stosowanie przez organy podatkowe nie może odbywać się według wykładni rozszerzającej, tzn. muszą być ściśle interpretowane.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

W przedmiocie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na uwadze także przepis art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483) dotyczący zasady powszechności opodatkowania, stąd każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.

Podkreślić należy również, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego oraz tym, iż ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość, nie można zatem ich interpretować nie mając na względzie całości, co uzasadniać może stosowanie wykładni systemowej, a wyjątkowo tylko celowościowej (uzasadnienie do uchwały 7 sędziów NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998/4/110).

Podkreślić zatem należy, że w orzecznictwie sądowym sformułowano wobec prawa podatkowego tezę konieczności preferowania w jego interpretacji pewności prawa i jego bezpieczeństwa oraz trzymania się litery prawa.

Należy wskazać, że także w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem (por. wyrok NSA sygn. FSK 372/04 z dnia 5 sierpnia 2004 r.). Stanowisko to zostało zatem wielokrotnie wyrażone m.in. w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok NSA z 5 kwietnia 2016 r., sygn. II FSK 462/14) a przede wszystkim w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. (sygn. P 33/09), który stwierdził, że m.in. w prawie podatkowym obowiązuje szczególny standard wymaganej określoności ustawowej i zakaz wykładni per analogiam czy rozszerzającej. Podkreślił to wskazując, m.in. że: "za niedopuszczalne uznać trzeba analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie precyzyjnych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych".

Powyższe stanowisko ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Dotyczy to szczególnie przypadków, w których mamy do czynienia z odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, tj. w przypadku norm prawnych kształtujących zwolnienia od podatku, które należy interpretować zgodnie z ich literalnym brzmieniem.

Zatem, Organ pragnie zaznaczyć, ze norma wynikająca z art. 18d ust. 1 w związku z art. 18d ust. 2a ustaw o p.d.o.p. stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana ściśle i niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

W tym miejscu wskazać należy, że dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego. Oznacza to, że jakakolwiek wykładnia rozszerzająca czy też zawężająca jest co do zasady niedopuszczalna. Natomiast wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową. Obciążenia podatkowe kształtowane są według Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ustawodawcę, a nie przez sądy i administrację.

Biorąc pod uwagę powyższe, wskazać należy, że kosztem kwalifikowanym mogą być wyłącznie odpisy amortyzacyjne od wytworzonych w ramach Projektów wartości niematerialnych i prawnych, ale tylko i wyłącznie gdy wytworzone wartości niematerialne i prawne wykorzystywane są przez Spółki wchodzące w skład PGK w Działalności B+R.

W sytuacji, gdy Spółki wchodzące w skład PGK nie wykorzystują wytworzonych wartości niematerialnych i prawnych w dalszej działalności B+R to Wnioskodawca (PGK) nie będzie uprawniona do odliczenia odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2a.

W tym kontekście, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym PGK jest i będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 w związku z art. 18d ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. niezależnie czy ww. wartości niematerialne i prawne są wykorzystywane w bieżącej i dalszej Działalności B+R.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytań Wnioskodawcy. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Zatem, przedmiotem niniejszej interpretacji, nie była ocena metodologii odliczenia z tytułu Ulgi B+R Grupy, gdzie Grupa zamierza dokonywać odliczenia tak, "iż kwota odliczenia w danym roku podatkowym nie przekroczy kwoty dochodu uzyskanego przez Grupę z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych". Kwestia ta została przyjęta jako element stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji indywidualnych oraz wyrokach w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te oraz wyroki, co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 j.t.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl