0114-KDIP2-1.4010.100.2017.1.AJ - Miejsce opodatkowania dochodu z tytułu realizacji wyłącznego prawa ochronnego do odmian roślin.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2017 r. (data wpływu 16 maja 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 czerwca 2017 r. (data wpływu 27 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej i opodatkowania dochodu z tytułu realizacji wyłącznego prawa ochronnego do odmian roślin - jest prawidłowe.

W dniu 16 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej i opodatkowania dochodu z tytułu realizacji wyłącznego prawa ochronnego do odmian roślin.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca ma siedzibę we Francji (rezydencję podatkową w rozumieniu art. 4 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Francją w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. W Polsce natomiast podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski (ograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej z siedzibą w Niemczech (S. GmbH&Co.KG (dalej Spółka). Spółka ta jest z kolei wspólnikiem spółki I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k (dalej "Spółka Komandytowa"). Spółka S. GmbH&Co.KG jest spółką komandytową prawa niemieckiego, która jest transparentna podatkowo. Podatnikami podatku dochodowego są jej wspólnicy, w tym przypadku Wnioskodawca. Wnioskodawca w związku z podjęciem w Polsce działalności jako pośredniego wspólnika polskiej Spółki Komandytowej uzyskał w Polsce numer NIP. Poza pośrednim posiadaniem ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej Wnioskodawca nie prowadzi na terenie Polski innej działalności gospodarczej.

Spółka S. GmbH&Co.KG jest hodowcą nasion i hodowlę tą prowadzi na terenie Niemiec. Także wspólnicy S. GmbH&Co.KG, tj. M. SAS i P. GmbH&Co.KG są hodowcami odmian roślin, przy czym M. SAS prowadzi działalność na terenie Francji, a P. na terenie Niemiec. Odmiany roślin objęte są ochroną prawną i podlegają rejestracji w specjalnym rejestrze w Unii Europejskiej dla odmian gatunków roślin uprawnych. Spółce S. GmbH&Co.KG przysługują wyłączne prawa ochronne do wynalezionych przez nią odmian roślin oraz do odmian roślin udostępnionych przez osoby trzecie (które nie są bezpośrednimi lub pośrednimi wspólnikami Spółki S. GmbH&Co.KG). Nasiona odmian roślin w stopniu rozmnożenia zwanym bazówką są sprzedawane ze Spółki (S. GmbH&Co.KG) przez pośrednika do Spółki Komandytowej. Spółka Komandytowa następnie nasiona te poddaje dalszemu rozmnożeniu, a nasiona gotowe już do zasiania, sprzedaje na rynku polskim albo przedsiębiorcom albo bezpośrednio rolnikom. Sprzedaż dokonywana może być samodzielnie albo przez pośredników.

Aby Spółka Komandytowa mogła rozmnażać i dystrybuować nasiona odmian roślin, do których wyłączne prawa ochronne przysługują jej wspólnikom (w tym Spółce S. GmbH&Co.KG), zostało jej przez jej wspólnika S. GmbH&Co.KG przyznane upoważnienie do korzystania z wyłącznego prawa do odmiany roślin, do której Wspólnikowi przysługują prawa ochronne, tj. przede wszystkim do rozmnażania bazówki, sprzedaży nasion tych odmian roślin i ich dystrybucji. Z tytułu udzielenia tego upoważnienia Spółce Komandytowej, w której S. GmbH&Co.KG jest wspólnikiem, S. GmbH&Co.KG przyznane zostało wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę Komandytową. Wynagrodzenie to wypłacane jest obok udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki Komandytowej.

Dochody uzyskiwane przez Spółkę Komandytową z tytułu dystrybuowania nasion odmian roślin, do których S. GmbH&Co.KG i innym wspólnikom przysługują wyłączne prawa ochronne, są dzielone pomiędzy wspólników Spółki Komandytowej według wskazanego w umowie spółki klucza i wypłacane na ich rzecz w formie zysku i zaliczek na poczet zysku.

Spółka Komandytowa może osiągać przychody i prowadzić działalność polegającą na dystrybuowaniu nasion odmian roślin, do których S. GmbH&Co.KG i innym wspólnikom przysługują wyłączne prawa ochronne, tylko dzięki przyznanemu jej odpłatnie przez wspólników, w tym S. GmbH&Co.KG upoważnieniu do korzystania z przysługującego jej prawa ochronnego na odmiany roślin. S. GmbH&Co.KG nie udzieliłaby Spółce Komandytowej tego upoważnienia, gdyby nie była jej wspólnikiem. W konsekwencji tylko dzięki statusowi wspólnika Spółki Komandytowej uzyskuje ona wynagrodzenie za upoważnienie Spółki Komandytowej do korzystania z wyłącznego prawa do odmian roślin.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym dochód z tytułu odpłatnego upoważnienia Spółki Komandytowej, w której wspólnikiem jest S. GmbH&Co.KG - z której to z kolei Spółki Wnioskodawca czerpie zyski - do korzystania z wyłącznego prawa ochronnego do odmian roślin, zakwalifikować należy jako zyski z zakładu w rozumieniu art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Francją i opodatkować go należy w Polsce zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT 19% podatkiem dochodowym ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm.; dalej: "ustawa o CIT") podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis art. 3 ust. 2 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. W myśl art. 7 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5) zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Przyporządkowanie zysku do zakładu powinno odbyć się według zasady, iż przyporządkowane są mu te zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (art. 7 ust. 2 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

W rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa (art. 4 ww. umowy). Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

Wskazany wyżej katalog nie ma charakteru zamkniętego. Oznacza to, że pojęcie zakładu obejmuje swoim zakresem różne formy organizacyjne działalności, a także jej materialne przejawy na terenie drugiego Państwa (NSA w wyroku z dnia 13 października 2015 r., sygn. II FSK 454/14). Dzięki tak szerokiemu pojęciu przyjąć można, iż posiadanie przez rezydenta jednego z umawiających się państw statusu wspólnika spółki osobowej zarejestrowanej i prowadzącej działalność na terytorium drugiego z umawiających się państw, oznacza iż rezydent pierwszego państwa posiada zakład na terytorium drugiego państwa w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Taki sposób interpretacji jest zbieżny ze stanowiskiem organów podatkowych, w tym m.in.: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2015 r. (sygn. IPPB1/4511-703/15-4/EC), interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2014 r. (sygn. IPPB5/423-219/14-2/RS), interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2015 r. (sygn. IPPB1/4511-1285/15-2/MT), indywidualnej interpretacji z dnia 17 grudnia 2008 r. (sygn. IPPB5/423-73/08-2/AJ). Zgodnie zatem z jednolitym stanowiskiem organów podatkowych, które podziela również Wnioskodawca, Spółka Komandytowa z siedzibą w Polsce stanowi zakład jej zagranicznego pośredniego wspólnika - Wnioskodawcy. Co do zasady tylko państwo rezydencji Wnioskodawcy (Francja) może opodatkować jego zyski. Jedynie w przypadku gdy Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w drugim Państwie poprzez położony tam zakład, państwo położenia zakładu (tj. państwo źródła) może opodatkować zyski przedsiębiorstwa w takiej mierze w jakiej można je przypisać temu zakładowi. W konsekwencji wszelkie zyski Wnioskodawcy, jakie da się przypisać zakładowi Wnioskodawcy położonemu w Polsce, czyli Spółce Komandytowej, podlegają opodatkowaniu w Polsce, według 19% stawki podatkowej.

Zgodnie z tzw. zasadą przyciągania, w Polsce podlegają opodatkowaniu wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną przez zakład. Zyskami zakładu - Spółki Komandytowej są zyski efektywnie związane z działalnością zakładu Do zysków tych niewątpliwie należy dochód osiągany przez Spółkę Komandytową, w proporcji przypadającej Spółce, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, zgodnie z umową Spółki Komandytowej i który jest następnie wypłacany Wnioskodawcy zgodnie z zapisami umowy Spółki. Do zysków przypisanych zakładowi Wnioskodawcy, należy przypisać także wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę Komandytową na rzecz Spółki, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, z tytułu udzielenia upoważnienia do korzystania z przysługującego wspólnikowi Spółki Komandytowej wyłącznego prawa ochronnego do odmian roślin. Dzięki odpłatnemu upoważnieniu udzielonemu Spółce Komandytowej, zakład Wnioskodawcy może prowadzić w ogóle działalność gospodarczą i generować przychód. Dochód z tego upoważnienia wypłacany przez Spółkę Komandytową, jest zatem ściśle związany z zakładem Wnioskodawcy i prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Są to bowiem zyski, które Wnioskodawca osiągnął za pośrednictwem swojego zakładu w Polsce. Gdyby Wnioskodawca nie posiadał zakładu w Polsce w ogóle by dochodu z tytułu udzielenia upoważnienia do korzystania z wyłącznego prawa ochronnego do odmian roślin nie uzyskał. W tym wypadku wypełniona została tzw. zasada przyciągania, gdyż zyski te pozostają w ścisłym związku z działalnością wykonywaną przez zakład. Fakt, iż są wypłacane do Wnioskodawcy, na innej podstawie niż udział zysku Spółki Komandytowej powinno pozostawać bez wpływu na taką ocenę. W tej części bowiem, w której Wnioskodawca uzyskuje dochody związane efektywnie ze Spółką Komandytową, uznaje się, że prowadzi on zakład - przedsiębiorstwo na terenie Polski.

W konsekwencji do opodatkowania dochodów Wnioskodawcy będzie miał zastosowanie w takiej sytuacji art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z którym jego zyski z udziału w Spółce Komandytowej podlegają opodatkowaniu w Polsce, czyli w państwie źródła, przy czym opodatkowanie zysków następuje w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W Polsce zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, który stanowi że zyski z działalności gospodarczej opodatkowane będą 19% podatkiem dochodowym. W państwie rezydencji Wnioskodawcy (we Francji) znajdzie natomiast zastosowanie odpowiednia metoda eliminacji podwójnego opodatkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż zyski uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu udzielenia przez Spółkę (która jest transparentną podatkowo spółką osobową), w której jest wspólnikiem, upoważnienia do korzystania z wyłącznego prawa ochronnego do odmian roślin powstają w ramach istniejącego w Polsce zakładu będą opodatkowane w Polsce 19% stawką podatku. Są bowiem uzyskiwane za pośrednictwem tego zakładu i w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakład. W związku z powyższym ww. zyski powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zw. z art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej i opodatkowania dochodu z tytułu realizacji wyłącznego prawa ochronnego do odmian roślin - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.