0114-KDIP1-3.4012.527.2019.1.RMA - Określenie stawki podatku przy sprzedaży ekspektatywy lokalu mieszkalnego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2019 r. (data wpływu 30 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy sprzedaży ekspektatywy lokalu mieszkalnego - jest prawidłowe.

W dniu 30 października 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy sprzedaży ekspektatywy lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz wynajmowania nieruchomości. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W dniu 9 marca 2018 r. Wnioskodawca, w ramach prowadzonej przez siebie działalności, zawarł w formie aktu notarialnego (...) umowę deweloperską z deweloperem (...), o wybudowanie lokalu mieszkalnego składającego się z salonu z aneksem kuchennym, sypialni, łazienki oraz holu o łącznej powierzchni użytkowej 53,87 m² za cenę brutto 711.084,00 zł, zawierającą podatek VAT w wys. 8%, znajdującego się na 5 kondygnacji budowanego przez dewelopera wielorodzinnego budynku mieszkalnego w (...). Zgodnie z zawartą umową Wnioskodawca, w ratach, wpłacił deweloperowi całą kwotę, tj. 711.084,00 zł na podstawie wystawionych przez dewelopera faktur VAT zawierających 8% podatek VAT. Zgodnie z postanowieniami umowy deweloperskiej zakończenie budowy, odbiór lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem umowy a także ustanowienie odrębnej własności lokalu nastąpi w kwietniu 2020 r.

Wnioskodawca zamierza jeszcze w 2019 r., a więc przed zakończeniem budowy, przed odbiorem lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem umowy, a także przed ustanowieniem odrębnej własności lokalu na jego rzecz, sprzedać ekspektatywę odrębnej własności lokalu mieszkalnego usytuowanego w budynku wielorodzinnym, do której prawo przysługuje Wnioskodawcy na podstawie umowy deweloperskiej zawartej z deweloperem (...) o wybudowanie lokalu mieszkalnego składającego się z salonu z aneksem kuchennym, sypialni, łazienki oraz holu o łącznej powierzchni użytkowej 53,87 m², znajdującego się na 5 kondygnacji budowanego przez dewelopera wielorodzinnego budynku mieszkalnego w (...).

Nabywcą ekspektatywy będzie przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą - podobnie jak Wnioskodawca - w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz wynajmowania nieruchomości, będący czynnym podatnikiem VAT. Cena sprzedaży uzgodniona pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą została określona w wysokości 820.000,00 zł brutto. Uzgodniona pomiędzy stronami przyszłej transakcji cena sprzedaży brutto jest o 108.916,00 zł wyższa od kwoty nabycia lokalu mieszkalnego wynikającej z zawartej przez Wnioskodawcę umowy deweloperskiej. Uzgodnionym z Nabywcą przedmiotem transakcji jest: "sprzedaż ekspektatywy lokalu mieszkalnego".

Skutki prawno-podatkowe jakie Wnioskodawca chciałby wywieść z faktu otrzymania interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług w kontekście opisanego we wniosku stanu faktycznego: Na Wnioskodawcy, jako czynnym podatnikiem VAT, na podstawie art. 5 ustawy o VAT, ciąży obowiązek objęcia sprzedaży ekspektatywy w opisanym wyżej przyszłym stanie faktycznym należnym podatkiem VAT. W wyniku negocjacji w sprawie sprzedaży ekspektatywy ustalona została cena sprzedaży w wys. 800.000,00 zł brutto, którą Nabywca będzie zobowiązany zapłacić Wnioskodawcy. Cena ta nie podlega już negocjacji. W sytuacji, gdy przedmiot sprzedaży jest opodatkowany VAT, sprzedaż ta powinna być udokumentowana prawidłowo wystawioną fakturą VAT, w taki sposób aby wartość brutto widniejąca na fakturze czyli suma pozycji netto i VAT była równa kwocie brutto ustalonej pomiędzy Wnioskodawcą i Nabywcą. Dla Wnioskodawcy jest więc niezwykle istotne jaką stawkę VAT należy zastosować.

W przypadku zastosowania jednej stawki podstawowej w wysokości 23%, dla całości transakcji wartość netto tej transakcji wyniosłaby 666.666,67 zł, a wartość podatku należnego: 153.333,33; natomiast w przypadku podzielenia transakcji sprzedaży ekspektatywy na dwie pozycje:

Różnica w podatku należnym dla ww. sposobów objęcia tej sprzedaży podatkiem VAT wynosi: 80.294,04 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy z uwagi na istotny interes Wnioskodawcy, wynikający z faktu, że:

23%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Sprzedaż ekspektatywy w opisanym stanie przyszłym powinna być udokumentowana fakturą VAT, której treść będzie odpowiadać rzeczywiście zawartej transakcji, a więc fakturą, która posiada tylko jedną pozycję o treści: "Sprzedaż ekspektatywy", po drugie: w sytuacji gdy do dnia transakcji nie doszło do umowy sprzedaży przez Dewelopera lokalu mieszkalnego, którego dotyczy ekspektatywa, na rzecz Wnioskodawcy, ani nie została ustanowiona odrębna własność lokalu mieszkalnego - do tego dnia budynek był w tracie budowy - transakcja ta powinna być objęta 23% stawką VAT.

Opisana transakcja będzie bowiem de facto odpłatnym przeniesieniem przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy praw i obowiązków wynikających z zawartej z Deweloperem umowy deweloperskiej. Sama instytucja cesji jako umowy prawa cywilnego dotyczy wyłącznie praw a nie konkretnego towaru (w tym wypadku lokalu mieszkalnego), nawet jeżeli dostawa tego towaru jest niejako "efektem końcowym" scedowanego zobowiązania. O tym, że przedmiotem transakcji nie będzie towar (w tym wypadku lokal mieszkalny) świadczy fakt, że w dniu transakcji budynek wielorodzinny, w którym znajduje się lokal mieszkalny, będzie w stanie budowy. Jego odbiór i umowa sprzedaży zostaną dokonane już przez Nabywcę w terminie późniejszym po zakończeniu budowy i uzyskaniu przez dewelopera ostatecznej i prawomocnej decyzji na użytkowanie budynku wielorodzinnego. Zatem przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy na rzecz innego podmiotu jest świadczeniem, za które cedent otrzyma ustalone przez Strony wynagrodzenie.

Pomiędzy Nabywcą a Wnioskodawcą zaistnieje bowiem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca podejmie bowiem określone działania, za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei Nabywca stanie się niewątpliwie beneficjentem tej czynności, odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym. W konsekwencji, opisaną transakcję należy uznać za usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy, a nie dostawę towaru. To oznacza, że przeniesienie przez Wnioskodawcę na Nabywcę praw i obowiązków w wyniku zawarcia umowy cesji stanowić będzie świadczenie usługi przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy, które podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jako że ustawodawca nie przewidział dla tej czynności zwolnienia lub preferencyjnej stawki podatku, świadczona usługa przeniesienia praw i obowiązków z umowy deweloperskiej (cesja), dokonywana za opłatą, będzie podlegała opodatkowaniu stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy stawką podstawową, tj. 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Mając na względzie wyżej przytoczone przepisy należy stwierdzić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1-2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. (...):

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

b. lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy).

W myśl art. 106b ust. 1 pkt ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

Zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

(...)

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz wynajmowania nieruchomości. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W dniu 9 marca 2018 r. Wnioskodawca, w ramach prowadzonej przez siebie działalności zawarł w formie aktu notarialnego umowę deweloperską o wybudowanie lokalu mieszkalnego, składającego się z salonu z aneksem kuchennym, sypialni, łazienki oraz holu o łącznej powierzchni użytkowej 53,87 m² za cenę brutto 711.084,00 zł, zawierającą podatek VAT w wys. 8%, znajdującego się na 5 kondygnacji budowanego przez dewelopera wielorodzinnego budynku mieszkalnego. Zgodnie z zawartą umową Wnioskodawca w ratach wpłacił deweloperowi całą kwotę, tj. 711.084,00 zł na podstawie wystawionych przez dewelopera faktur VAT zawierających 8% podatek VAT. Zgodnie z postanowieniami umowy deweloperskiej zakończenie budowy, odbiór lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem umowy a także ustanowienie odrębnej własności lokalu nastąpi w kwietniu 2020 r.

Wnioskodawca zamierza jeszcze w 2019 r., a więc przed zakończeniem budowy, przed odbiorem lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem umowy, a także przed ustanowieniem odrębnej własności lokalu na jego rzecz, sprzedać ekspektatywę ww. odrębnej własności lokalu mieszkalnego.

Nabywcą ekspektatywy będzie przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą - podobnie jak Wnioskodawca - w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz wynajmowania nieruchomości, będący czynnym podatnikiem VAT. Cena sprzedaży uzgodniona pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą została określona w wysokości

820.000,00 zł brutto. Uzgodniona pomiędzy stronami przyszłej transakcji cena sprzedaży brutto jest o 108.916,00 zł wyższa od kwoty nabycia lokalu mieszkalnego wynikającej z zawartej przez Wnioskodawcę umowy deweloperskiej. Uzgodnionym z Nabywcą przedmiotem transakcji jest: "sprzedaż ekspektatywy lokalu mieszkalnego".

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy sprzedaż ekspektatywy lokalu mieszkalnego w opisanej sytuacji powinna być udokumentowana fakturą sprzedaży zawierającą jedną pozycję - zgodną z treścią zawartego z Nabywcą uzgodnienia i objęta stawką podatkową w wysokości 23%, czy też Wnioskodawca powinien podzielić transakcję ekspektatywy na dwie części: wartość nakładu na nabycie lokalu mieszkalnego opodatkowanego stawką VAT w wysokości 8% oraz wartość zysku (odstępnego) opodatkowaną stawką w wys. 23%.

Z powołanych wyżej regulacji zawartych w art. 7 i 8 ustawy wynika, że pojęcie świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Innymi słowy, pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu za odpłatnością.

Zgodnie z art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Przedmiotem cesji jest prawo majątkowe, nie zaś "towar". Inaczej mówiąc, konkretna wierzytelność, czyli dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe.

Mając na uwadze powyższe przepisy, sama instytucja cesji jako umowy prawa cywilnego dotyczy wyłącznie praw a nie konkretnego towaru, nawet jeżeli dostawa tego towaru jest niejako "efektem końcowym" scedowanego zobowiązania.

Zatem przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy - sprzedaż ekspektatywy odrębnej własności lokalu mieszkalnego na rzecz innego podmiotu - będzie świadczeniem, za które cedent (tutaj Wnioskodawca) otrzyma ustalone przez strony wynagrodzenie. Pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą zaistnieje bowiem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowić będzie świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca podejmie bowiem określone działania, za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei Nabywca stanie się niewątpliwie beneficjentem tej czynności - będzie bezpośrednim jej konsumentem, odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że sprzedaż ekspektatywy przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy (cesja praw do lokalu mieszkalnego) stanowić będzie świadczenie usługi przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy, a nie dostawę towaru.

Tym samym Wnioskodawca powinien udokumentować sprzedaż ekspektatywy lokalu mieszkalnego fakturą VAT zawierającą jedną pozycję (zgodnie z uzgodnionym z Nabywcą przedmiotem transakcji) i z uwagi na fakt, że ustawodawca nie przewidział dla tej czynności zwolnienia lub preferencyjnej stawki podatku, opodatkować tę usługę stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.