0114-KDIP1-3.4012.443.2017.3.KC - VAT w zakresie prawidłowo określonej podstawy opodatkowania na "fakturach przejściowych" dokumentujących wykonanie usługi budowlanej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2017 r. (data wpływu 31 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 stycznia 2018 r. (data wpływu 11 stycznia 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 19 grudnia 2017 r. (data doręczenia 28 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowo określonej podstawy opodatkowania na "fakturach przejściowych" dokumentujących wykonanie usługi budowlanej - jest prawidłowe.

W dniu 31 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowo określonej podstawy opodatkowania na "fakturach przejściowych" dokumentujących wykonanie usługi budowlanej. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 stycznia 2018 r. (data wpływu 11 stycznia 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 19 grudnia 2017 r. (data doręczenia 28 grudnia 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Firma P. jako generalny wykonawca robót budowlanych podpisała umowę o roboty budowlane. Z postanowień umowy wynika, że z tytułu realizacji umowy Spółce przysługuje wynagrodzenie ryczałtowe za kompleksowo wykonany i odebrany przedmiot umowy. Wynagrodzenie obejmuje wszelkie materiały budowlane oraz roboty wynikające z dokumentacji projektowej. W umowie strony dopuściły możliwość częściowego fakturowania robót na podstawie tzw. faktur przejściowych zgodnie z rzeczywistym zaawansowaniem robót jednak nie częściej niż raz w miesiącu. Podstawą wystawienia faktury będzie protokół procentowego zaawansowania robót podpisany przez Inspektora Nadzoru i przedstawiciela Generalnego Wykonawcy.

Jak wynika z postanowień zawartej umowy faktury przejściowe mają być wystawiane jedynie do wysokości 95% wartości wykonanych prac. Zgodnie z z postanowieniami zawartej umowy, pozostałe 5% wartości wykonanych (a nie zafakturowanych) prac, Generalny Wykonawca zafakturuje na podstawie protokołu odbioru końcowego przedmiotu umowy oraz protokołu usunięcia ewentualnych usterek i wad stwierdzonych w trakcie odbioru końcowego. Protokół ten z pewnością będzie sporządzony powyżej 30 dni od faktycznego wykonania robót.

W nadesłanym w dniu 3 stycznia 2018 r. (data wpływu 11 stycznia 2018 r.) piśmie, stanowiącym uzupełnienie wniosku, Spółka informuje, że umowa zawarta na wykonanie robót budowlanych przewiduje wynagrodzenie ryczałtowe w ściśle określonej wartości. Wynagrodzenie to nie obejmuje podatku od towarów i usług - jest wyrażone w kwocie netto.

Umowa stanowi, że rozliczenie za wykonanie przedmiotu umowy będzie się odbywało fakturami przejściowymi, wystawianymi nie częściej niż raz w miesiącu, na podstawie protokołu procentowego zaawansowania robót podpisanego przez Inspektora Nadzoru i przedstawiciela Wykonawcy. Zgodnie z zapisami umowy, faktury przejściowe mogą być wystawione do łącznej wysokości obejmującej 95% wynagrodzenia ryczałtowego.

Zgodnie z umową, pozostałe 5% wynagrodzenia ryczałtowego zostanie zafakturowane fakturą końcową, wystawioną na podstawie protokołu odbioru końcowego przedmiotu umowy oraz protokołu usunięcia ewentualnych usterek i wad stwierdzonych w trakcie odbioru końcowego.

Z długoletniego doświadczenia Spółki wiadomo, że protokoły odbioru końcowego są sporządzane w okresie powyżej 30 dni od faktycznego wykonania robót. Ponadto Inwestor dokonując płatności za faktury przejściowe, z każdej faktury zatrzymuje 5% wartości netto tytułem kaucji gwarancyjnej. Wobec powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że należy fakturować rzeczywiście wykonane prace.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jaki sposób fakturowania, uwzględniając zapisy w umowie oraz obowiązujące przepisy prawne, powinna w powyższej sytuacji przyjąć Spółka, tj. czy "faktury przejściowe" dokumentujące wykonanie przez Spółkę poszczególnych prac powinny w myśl umowy wskazywać jako podstawę opodatkowania kwotę równą 95% wartości wykonanych prac, czy też w myśl obowiązujących przepisów Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, kwotę odpowiadającą 100% wartości tychże prac?

Zdaniem Wnioskodawcy,

W myśl obowiązujących przepisów o podatku od towarów i usług, jako podstawa opodatkowania na fakturach przejściowych dokumentujących wykonanie przez Spółkę poszczególnych prac, powinna być wykazana kwota odpowiadająca 100% wartości wykonanych przez Spółkę prac. Spółka uważa, że tylko taki sposób fakturowania jest prawidłowy, a w związku z tym zapisy umowne mówiące o fakturowaniu jedynie 95% wykonywanych prac nie powinny mieć zastosowania.

W myśl art. 106i ust. 3 pkt 1 Ustawy o podatku od towarów i usług Spółka ma obowiązek wystawić fakturę za roboty budowlane do 30. dnia od dnia wykonania usług. Faktura musi wskazywać m.in. datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. W tym przypadku jest to kwota odpowiadająca wartości całego wynagrodzenia określonego w umowie (wartość kontraktu jest określona w kwocie netto).

Prace wykonane przez Spółkę będą miały konkretną wartość, ustaloną przez strony i wskazaną w umowie.

Pomimo, że w polskim ustawodawstwie obowiązuje zasada swobody umów, jednak dowolność ta jest ograniczona przez przepisy prawa. Zdaniem Spółki zapis umowy nie może wpływać na wysokość podstawy opodatkowania wykonanych przez Spółkę prac, a w konsekwencji nie ma ona prawa do zafakturowania jedynie 95% wykonanych robót.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Zgodnie z generalną zasadą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie ustawodawca zastrzegł, że od zasady tej istnieje szereg wyjątków określających szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, m.in. dotyczy to usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Jak stanowi art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, jako generalny wykonawca robót budowlanych podpisał umowę o roboty budowlane. Z postanowień umowy wynika, że z tytułu realizacji umowy Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie ryczałtowe za kompleksowo wykonany i odebrany przedmiot umowy. Wynagrodzenie obejmuje wszelkie materiały budowlane oraz roboty wynikające z dokumentacji projektowej. W umowie strony dopuściły możliwość częściowego fakturowania robót na podstawie tzw. faktur przejściowych zgodnie z rzeczywistym zaawansowaniem robót, jednak nie częściej niż raz w miesiącu. Podstawą wystawienia faktury będzie protokół procentowego zaawansowania robót podpisany przez Inspektora Nadzoru i przedstawiciela Generalnego Wykonawcy. Faktury przejściowe mają być wystawiane jedynie do wysokości 95% wartości wykonanych prac. Zgodnie z umową, pozostałe 5% wynagrodzenia ryczałtowego zostanie zafakturowane fakturą końcową, wystawioną na podstawie protokołu odbioru końcowego przedmiotu umowy oraz protokołu usunięcia ewentualnych usterek i wad stwierdzonych w trakcie odbioru końcowego. Protokół wg wiedzy Wnioskodawcy będzie sporządzony powyżej 30 dni od faktycznego wykonania robót.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia sposobu fakturowania, w sytuacji, gdy "faktury przejściowe" dokumentujące wykonanie poszczególnych prac powinny w myśl umowy wskazywać jako podstawę opodatkowania kwotę równą 95% wartości wykonanych prac, czy też w myśl zgodnie z ustawą kwotę odpowiadającą 100% wartości tych prac.

W tym miejscu warto wskazać, że przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych), ani nie mają wpływu na ich treść oraz sposób ustalania wynagrodzenia. Określenie momentu wykonania usług dla celów podatku od towarów i usług powinno następować na podstawie obiektywnych przesłanek, a postanowienia umowne mogą mieć tutaj jedynie charakter pomocniczy.

Wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest bowiem określona przepisami ustawy o VAT i nie może być dowolnie zmieniana umowami zawieranymi przez strony transakcji.

Kwestie dotyczące podstawy opodatkowania reguluje art. 29a ust. 1 ustawy, gdzie wskazuje się, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Zatem podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzyma lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, z wyjątkiem podatku.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit.a.

Wnioskodawca wskazuje, że wykonanie przedmiotu umowy będzie się odbywało przez wystawianie faktur częściowych, dokumentujących zaawansowanie prac. Zatem w takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje w związku z częściowym wykonaniem usługi, potwierdzonym każdorazowo protokołem przez Inspektora nadzoru i przedstawiciela Wnioskodawcy. Podstawę opodatkowania stanowi więc kwota należna Wnioskodawcy za wykonanie danego etapu prac, pomniejszona o kwotę podatku. Każdy z kolejno wykonanych etapów robót posiada pewną konkretną wartość, którą kontrahenci wspólnie ustalili.

Wartość ta, w myśl przywołanych przepisów stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Fakt, że w zawartej umowie strony postanowiły, że rozliczenie za wykonane roboty odbywać będzie się w wysokości 95% ich faktycznej wartości, nie wpływa na wysokość podstawy opodatkowania, bowiem ta wynika z przywołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, skoro Wnioskodawca zrealizował określone prace w 100%, co potwierdzone zostało w protokołach procentowego zaawansowania robót, to w wystawionej fakturze powinno wskazać się kwotę odpowiadającą 100% wartości wynagrodzenia wynikającego z umowy.

Podsumowując, potwierdzić należy, że Wnioskodawca postąpi prawidłowo wystawiając "faktury przejściowe" obejmujące 100% wartości wykonanych poszczególnych prac, ponieważ ustalenia wielkości podstawy opodatkowania w przypadku dokumentowania rzeczywistego wykonania zleconej usługi budowlanej powinno obejmować całość wykonanych usług budowlanych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi wyłącznie w zakresie objętym zadanym pytaniem. Inne kwestie nieobjęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.