0114-KDIP1-3.4012.387.2019.2.JF

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2019 r. (data wpływu 2 września 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 października 2019 r. (data wpływu 21 października 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 2 października 2019 r. (doręczone w dniu 8 października 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania z zastosowaniem właściwej stawki dla dostawy mediów, kosztów ubezpieczenia budynku i podatku od nieruchomości oraz wystawienia faktury z tytułu użyczenia pomieszczeń - jest prawidłowe.

W dniu 2 września 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania z zastosowaniem właściwej stawki dla dostawy mediów, kosztów ubezpieczenia budynku i podatku od nieruchomości oraz wystawienia faktury z tytułu użyczenia pomieszczeń. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 października 2019 r. (data wpływu 21 października 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 2 października 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.387.2019.1.JF (doręczone w dniu 8 października 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca został utworzony w drodze przekształcenia. Rozporządzenie (...) w sprawie utworzenia Wnioskodawcy weszło w życie z dniem ogłoszenia tj. (...) 2018 r., z mocą od dnia (...) 2018 r.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT od grudnia 2015 r. (na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług) w związku z uzyskiwaniem dochodów z najmu osobom fizycznym i prawnym pomieszczeń zlokalizowanych w (...).

Właścicielem nieruchomości jest (...). Wnioskodawca na podstawie (...) sprawuje nieodpłatnie i na czas nieoznaczony trwały zarząd wyżej wymienionej nieruchomości.

Zarząd X jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. 31 stycznia 2019 r. Wnioskodawca (zwanym dalej "Użyczającym") zawarł z Zarządem X (zwanym dalej "Biorącym") oraz ze (...) (zwanym dalej "Przekazującym") Porozumienie, na mocy którego Biorący wstępuje w ogół praw i obowiązków wynikających z Porozumienia w sprawie użyczenia zawartego 27 grudnia 2017 r., zwanego dalej "Porozumieniem w sprawie użyczenia", którego przedmiotem jest użyczenie pomieszczeń o powierzchni 504 m² wraz z wyposażeniem technicznym, zlokalizowanych w budynku Wnioskodawcy na potrzeby działalności statutowej Biorącego oraz korzystanie z instalacji dla całej nieruchomości. Biorący oświadczył, że znana jest mu treść Porozumienia w sprawie użyczenia oraz, że nie wnosi do niego zastrzeżeń. Porozumienie wchodzi w życie w dniu jego podpisania, z mocą od dnia 1 lutego 2019 r. (...).

Poniżej wybrane zapisy z Porozumienia w sprawie użyczenia (...):

1. Pomieszczenia, które są przedmiotem użyczenia mieszczą się w budynku Użyczającego.

2. Biorący pokrywać będzie koszty zużytej energii elektrycznej, energii cieplnej oraz zużytej zimnej wody i odprowadzenia ścieków - według wskazań licznika.

3. Biorący pokrywać będzie koszty ubezpieczenia nieruchomości (płatnego zgodnie z ratami uiszczanymi przez Użyczającego) oraz podatku od nieruchomości (płatnego w ratach miesięcznych).

Udział Biorącego w kosztach utrzymania nieruchomości wymienionych w pkt 3 zostanie ustalony proporcjonalnie do kosztów przypadających na przedmiot użyczenia, biorąc za podstawę powierzchnię przedmiotu użyczenia w stosunku do całkowitej powierzchni biurowej i pomocniczej w nieruchomości, wyrażoną w metrach kwadratowych.

4. Użyczający ubezpiecza przedmiot użyczenia od ognia i innych zdarzeń losowych według zasad i w zakresie ogólnie przyjętym w przepisach ubezpieczeniowych. Ubezpieczenie składników majątku będących własnością lub znajdujących się w dyspozycji Biorącego na podstawie innych tytułów prawnych należy do Biorącego.

5. Biorący będzie dokonywał płatności należności z poszczególnych tytułów na podstawie faktury VAT wystawionej przez Użyczającego.

Koszty wymienione w pkt 2 i 3 powyższego zestawienia, które zgodnie z Porozumieniem w sprawie użyczenia obciążają Biorącego są przyjmowane do rozliczenia jako kwota brutto, co oznacza, że podatek VAT liczony jest metodą "w stu". Zgodnie z zasadą swobody umów, zapisaną w art. 353 Kodeksu cywilnego, to strony umowy rozstrzygają czy do kwoty określonej w umowie należy doliczyć podatek VAT, czy też podatek ten zawiera się w przyjętej wartości kwotowej. W związku z tym, że w zapisach Porozumienia o użyczeniu nie ma informacji, że do kosztów które będzie pokrywać Biorący zostanie doliczony VAT, wartość obciążeń przyjmowana jest jako kwota brutto.

Wnioskodawca obciąża Biorącego kosztami mediów i innych opłat wystawiając fakturę z następującymi stawkami podatku VAT:

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że symbol PKWiU (zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.)) dla dostawy zimnej wody i odprowadzenia ścieków to:

* 36.00.20.0 - usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych,

* 37.00.11.0 - usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Wnioskodawca nie jest podmiotem świadczącym powyższe usługi, lecz wyłącznie podmiotem refakturującym je na rzecz faktycznego odbiorcy. Wnioskodawca posługuje się taką samą klasyfikacją usług dla dostawy zimnej wody i odprowadzenia ścieków jak Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji, tj. symbolami PKWiU 36.00.20.0 i 37.00.11.0.

Biorący ma swobodny wybór zużycia mediów (energia elektryczna i cieplna, zimna woda i odprowadzenie ścieków) będących przedmiotem wniosku. Biorący ponosi koszty zużycia mediów na podstawie odczytów z indywidualnych liczników. W związku z powyższym wyłącznie od Biorącego zależy ilość zużycia mediów i ostateczna wartość, jaką z tego tytułu zapłaci na rzecz dostawcy mediów za pośrednictwem refaktury wystawionej przez Wnioskodawcę na Biorącego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Czy Wnioskodawca właściwie obciąża Biorącego wystawiając fakturę na wszystkie tytuły wymienione w Porozumieniu w sprawie użyczenia?

2. Jeżeli Wnioskodawca ma obowiązek wystawienia faktury na wszystkie tytuły wymienione w Porozumieniu w sprawie użyczenia, to czy stawki VAT zastosowane dla poszczególnych obciążeń są wykazane w prawidłowej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawca obciążenie Biorącego kosztami wymienionymi w Porozumieniu w sprawie użyczenia powinno odbywać się na podstawie wystawionej faktury wykazując następujące stawki VAT:

* dla kosztów energii elektrycznej i energii cieplnej oraz dla koszów zużytej zimnej wody i odprowadzenia ścieków - stawkę VAT właściwą dla dostawy tych mediów tj. 23% i 8%,

* dla kosztów ubezpieczenia nieruchomości oraz podatku od nieruchomości - stawkę VAT właściwą dla usługi użyczenia tj. 23%.

Wnioskodawca w ramach zawartego Porozumienia udostępnia bezpłatnie pomieszczenia w budynku. Biorący pokrywa tylko koszty (media i inne opłaty) wg zasad zawartych w Porozumieniu.

Wnioskodawca jest stroną umów zawieranych z dostawcami poszczególnych mediów, natomiast Biorący nie ma możliwości wyboru świadczeniodawcy tych usług. Użyczający obciąża Biorącego dokładnie kosztem nabytej usługi tj. bez doliczania dodatkowych kosztów (marży). Biorący nie ma również podpisanej umowy ubezpieczenia nieruchomości - stroną umowy jest Wnioskodawca. W przypadku podatku od nieruchomości zobowiązanie podatkowe ciąży na Użyczającym jako zarządcy nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na Biorącego ze skutkiem zwalniającym Użyczającego z obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jako właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zatem czynności, które wykonywane są przez Wnioskodawcę na podstawie zawartego Porozumienia w sprawie użyczenia stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Wnioskodawca nie jest podatnikiem w zakresie swej działalności podstawowej, określonej w odrębnych przepisach prawa, natomiast jest traktowany tak samo jak każdy inny podmiot w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Taką umową cywilnoprawną jest Porozumienie w sprawie użyczenia. W tym zakresie czynności wynikające z ww. Porozumienia, których efektem jest świadczenie usług na rzecz Biorącego mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym Wnioskodawca w odniesieniu do tych czynności jest traktowane jako podatnik podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych. W związku z tym zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca jest zobowiązane do wystawienia faktury na wszystkie tytuły wymienione w Porozumieniu w sprawie użyczenia.

Zdaniem Wnioskodawca obciążanie Biorącego kosztami energii elektrycznej i cieplnej oraz kosztami zużytej zimnej wody i odprowadzenia ścieków wg stawek właściwych dla dostawy tych mediów (tj. 23% i 8%) jest prawidłowe. Refakturowanie mediów w tym przypadku należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi głównej, ponieważ Biorący ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy (na podstawie odczytów z indywidualnych liczników).

W odniesieniu do podatku od nieruchomości wskazać należy, że zgodnie z art. 6 ustawy - Ordynacja podatkowa, podatek ten jako przymusowe i bezzwrotne świadczenie na rzecz Skarbu Państwa nie może być przedmiotem odsprzedaży, nie podlega więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak strony postanowią, że użyczający "przenosi" koszt podatku od nieruchomości na biorącego - wówczas koszt ten stanowi element cenotwórczy usługi użyczenia pomieszczeń. Stąd też, usługa ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego.

Zdaniem Wnioskodawcy obciążenie Biorącego kosztami ubezpieczenia nieruchomości nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - użyczenie pomieszczeń. Przemawiają za tym następujące argumenty:

* umowę ubezpieczeniową zawiera Użyczający i odprowadza z tego tytułu składki,

* Biorący jest obciążany kosztem składki ubezpieczeniowej ustalonym zgodnie z zapisami Porozumienia w sprawie użyczenia, zatem Użyczający nie przenosi dokładnego kosztu ubezpieczenia,

* Biorący nie ma wpływu na wybór ubezpieczyciela, ustalenie warunków ubezpieczenia i zapisów umowy,

* Biorący nie ma również możliwości we własnym zakresie zawarcia umowy ubezpieczenia nieruchomości.

W związku z tym ww. świadczenia tj. podatek od nieruchomości i ubezpieczenie nieruchomości należy uznać za element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego, tj. jako należność z tytułu użyczenia pomieszczeń i opodatkować stawką w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie oraz musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z kolei stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z cytowanych przepisów wynika, że podmioty prawa publicznego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej realizowane przez te jednostki (urzędy), np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych przepisów wynika, że strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane. Cechą charakterystyczną użyczenia jest bezpłatne oddanie rzeczy w celu używania przez biorącego. Poza tym biorący do używania jest zobowiązany do ponoszenia kosztu utrzymania rzeczy użyczonej. Wskazane ponoszenie kosztów utrzymania rzeczy użyczonej zazwyczaj dokonywane jest jako przenoszenie kosztów zwykłego utrzymania przez oddającego w użyczenie na biorącego w użyczenie daną rzecz. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy i przenoszenie kosztów traktowane jest jako świadczenie usług przez dającego daną rzecz w użyczenie za odpłatnością, do której zobowiązuje się biorący. W konsekwencji przeniesienie ciężaru kosztów na osobę biorącą w użyczenie traktowane jest jako świadczenie usługi. W takim przypadku nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż są traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe, podlegające opodatkowaniu na zasadach właściwych dla rodzaju nabywanego i sprzedawanego świadczenia.

Jednakże, koszty utrzymania rzeczy użyczonej mogą być różne i ich charakter oraz okoliczności decydują o ich opodatkowaniu przy przenoszeniu danego kosztu na biorącego w użyczenie.

Ze statusem podatnika oraz wystąpieniem czynności opodatkowanych związane jest wystawienie faktury. W świetle bowiem art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Z powyższego przepisu wynika, że podatnik VAT realizujący dostawę towaru lub świadczący usługę na rzecz podatnika VAT (lub podatku odpowiadającemu VAT) zobowiązany jest do wystawienia faktury dokumentującej wykonaną czynność.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

Na podstawie powyższego przepisu za podstawę opodatkowania stanowi cena sprzedaży pomniejszona o należny podatek. Przepisy ustawy nie precyzują w sposób szczegółowy jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, posłużenie się jednak sformułowaniem "całość świadczenia należnego od nabywcy" oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Przy czym jeżeli na cenę świadczenia składa się z więcej niż jedna należność, to każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę (a nabywca zapłacił lub jest zobowiązany do zapłaty) należy włączyć do podstawy opodatkowania. Zaznaczyć należy, że odpłatne świadczenie to również takie, które zostało nabyte (sprzedane po cenie kosztów). Zasada włączenia takich świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet, gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

W kontekście niniejszej sprawy należy wskazać, że w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.) określona została zapisana zasada swobody umów, w świetle której, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Należy zauważyć, że umowa użyczenia jest jedną z umów nazwanych, obok umowy najmu i dzierżawy, regulujących zasady używania rzeczy. Umowa użyczenia jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno użyczającego, jak i biorącego w użyczenie - określone przepisami obowiązki. Jak wynika z przepisu art. 710 Kodeksu cywilnego - użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Na podstawie art. 713 Kodeksu cywilnego, biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia.

Odnośnie umowy użyczenia, należy wskazać, że istotnymi cechami takiej umowy są dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność. Jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

Jednakże na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które powinno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zaznaczyć należy, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-42/14, dotyczyły przypadku, w którym wskazane dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą udostępniania nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Z kolei w przypadku kiedy podatnik, działając we własnym imieniu, zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci, wówczas zastosowanie znajduje art. 8 ust. 2a ustawy. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. "stanie nieprzetworzonym", uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg stawki właściwej dla danego rodzaju usług. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem "odsprzedaży" lub "refakturowania" usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

W sentencji tego orzeczenia TSUE orzekł, że: "Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny".

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem, co do zasady towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych powyżej dostaw towarów oraz świadczenie usług, jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

W konsekwencji, obciążenia za tzw. media co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, w przypadku gdy najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Taką samą zasadę należy przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniając zużycie tych mediów przez najemcę. Możliwe jest przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów.

W analizowanej sytuacji, przenoszone przez Wnioskodawcę koszt podatku od nieruchomości oraz opłata za wywóz nieczystości, które stanowią element wynagrodzenia za usługę udostępnienia pomieszczeń podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego, tj. usługi odpłatnego użyczenia.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca (czynny zarejestrowany podatnik VAT) zawarł Porozumienie, którego przedmiotem jest użyczenie pomieszczeń. Porozumienie dotyczy pomieszczenia będącego przedmiotem użyczenia, pokrywania przez Biorącego kosztów zużytej energii elektrycznej, zużytej zimnej wody i odprowadzenia ścieków (według odczytów z indywidualnych liczników), kosztów ubezpieczenia nieruchomości od ognia i innych zdarzeń losowych (płatnego zgodnie z ratami uiszczanymi przez Użyczającego) oraz podatku od nieruchomości (płatnego w ratach miesięcznych). Zgodnie z Porozumieniem ww. koszty obciążające Biorącego są przyjmowane do rozliczenia jako kwota brutto. Wnioskodawca wskazał, że symbol PKWiU dla dostawy zimnej wody i odprowadzenia ścieków to: 36.00.20.0 - usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, natomiast 37.00.11.0 - usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania właściwej stawki oraz wystawienia faktury na wszystkie tytuły wymienione w Porozumieniu.

W rozpatrywanej sprawie, w przypadku gdy najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z mediów poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia, media mogą być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, a Wnioskodawca obciąża biorącego w użyczenie pomieszczenia kosztami zużycia energii elektrycznej, dostarczania zimnej wody i odprowadzania ścieków według odczytów z indywidualnych liczników. Zatem, koszty ww. mediów stanowią dla Wnioskodawcy nabycie towarów i usług, które następnie są sprzedawane w nieprzetworzonym stanie Biorącemu i tym samym podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 2a ustawy jako odrębne świadczenie z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT dla danego towaru lub usługi.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1-2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

Na podstawie art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia w wielu wypadkach odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Tut. Organ informuje, że od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676). Jednakże zgodnie z § 3 pkt 1 ww. rozporządzenia oraz § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 grudnia 2017 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2017 r. poz. 2453, z późn. zm.), do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2019 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Pod poz. 26 załącznika nr 3 do ustawy zostały wymienione usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków o PKWiU ex 37. Zatem świadczenie tych usług podlega opodatkowaniu z zastosowaniem stawki 8%. Z kolei pod. poz. 25 załącznika nr 3 wymienione zostały usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych o PKWiU 36.00.30.0. W konsekwencji świadczenie takich usług na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy podlega również opodatkowaniu z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 8%.

W kontekście rozpatrywanej sprawy uznać należy, że Wnioskodawca odsprzedający Biorącemu w użyczenie pomieszczeń wraz z wyposażeniem technicznym posiada prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8% dla dostawy zimnej wody oraz odprowadzania ścieków.

Z kolei w sytuacji, kiedy Wnioskodawca przenosi na Biorącego w użyczenie koszty zużytej energii elektrycznej, której dostawa nie podlega opodatkowaniu z zastosowaniem obniżonej stawki podatku, uznać należy, że Wnioskodawca jest obowiązany stosować dla tej dostawy podstawową stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

Odnośnie przenoszenia na Biorącego w użyczenie części budynku kosztów podatku od nieruchomości oraz kosztów ubezpieczenia przedmiotu użyczenia wskazać należy, że zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Należność publicznoprawna jaką jest podatek od nieruchomości nie może podlegać dalszej odsprzedaży. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem. Podatek od nieruchomości jest świadczeniem publicznoprawnym, a jego zakres przedmiotowy i podmiotowy określa ustawodawca, nie pozostawiając przy tym żadnej swobody stronom umowy, których przedmiotem jest dana nieruchomość. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży zatem na podatniku podatku od nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę biorącą w użyczenie nieruchomość ze skutkiem zwalniającym podatnika z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez oddającego w użyczenie opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, tj. np. podatku od nieruchomości. Zawsze są one należnościami obciążającymi oddającego w użyczenie, a przeniesionymi w drodze cywilnoprawnej na podmiot używający pomieszczenia.

Strony stosunku cywilnoprawnego mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu podatku od nieruchomości. Niezależnie jednak od tego, w jaki sposób jest zwracana użyczającemu przez biorącego w użyczenie kwota podatku od nieruchomości zawsze jest ona należnością obciążającą właściciela nieruchomości.

W odniesieniu do opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że podatek od nieruchomości jest należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi użyczenia pomieszczeń zlokalizowanych w budynku Wnioskodawcy i stanowi element kwoty należnej z tytułu świadczenia ww. usługi. Podlega więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego - tak jak usługa odpłatnego użyczenia.

Z kolei w myśl art. 805 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Na podstawie art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego, ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Jak wynika z § 2 ww. artykułu, roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu. Zarzut mający wpływ na odpowiedzialność ubezpieczyciela może on podnieść również przeciwko ubezpieczonemu.

Ubezpieczony jest uprawniony do żądania należnego świadczenia bezpośrednio od ubezpieczyciela, chyba że strony uzgodniły inaczej; jednakże uzgodnienie takie nie może zostać dokonane, jeżeli wypadek już zaszedł (§ 3 tego artykułu).

W rozpatrywanej sprawie umowę ubezpieczenia nieruchomości od ognia i innych zdarzeń losowych zawiera Wnioskodawca (ubezpieczenie składników majątku będących własnością lub należących do Biorącego ubezpiecza Biorący). Co istotne, Biorący nie ponosi kosztów całej składki ubezpieczenia należnej od Użyczającego, a pokrywa wyłącznie część kosztów ubezpieczenia nieruchomości należącej do Wnioskodawcy proporcjonalnie do kosztów przypadających na powierzchnię przedmiotu użyczenia w stosunku do całkowitej powierzchni biurowej i pomocniczej. W takich okolicznościach obciążenie Biorącego kosztami ubezpieczenia nieruchomości nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - użyczenie pomieszczeń. W związku z tym ww. świadczenia tj. ubezpieczenie nieruchomości należy uznać za element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego.

Zatem należy stwierdzić, że w przypadku umowy użyczenia przedmiotem świadczenia na rzecz Biorącego w użyczenie jest usługa główna, tj. użyczenia nieruchomości, a koszty dodatkowe, tj. opłata z tytułu podatku od nieruchomości oraz koszt ubezpieczenia nieruchomości stanowi element rachunku kosztów zmierzający do ustalenia kwoty odpłatności za usługę użyczenia, gdyż z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, na gruncie niniejszej sprawy należy stwierdzić, że pomimo tego, że podatek od nieruchomości oraz koszty ubezpieczenia stanowią odrębny element rozliczeń pomiędzy stronami umowy użyczenia, są one należnością wynikającą ze świadczenia usługi udostępnienia nieruchomości i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego. Natomiast obowiązek biorącego użyczoną nieruchomość w stosunku do oddającego stanowi zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartym Porozumieniu, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi udostępnienia nieruchomości.

Reasumując koszty podatku od nieruchomości oraz koszty ubezpieczenia tej nieruchomości są należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi użyczenia i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego - tak jak czynsz. Zobowiązanie podatkowe - jak wskazano wyżej - w podatku od nieruchomości oraz ubezpieczenie ciążą na właścicielu nieruchomości i nie mogą być w drodze umowy przeniesione na osobę biorącego ze skutkiem zwalniającym oddającego z obowiązku podatkowego czy też ubezpieczającego.

Tym samym koszty podatku od nieruchomości oraz koszty ubezpieczenia, stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy użyczenia, stanowią de facto zapłatę będącą podstawą opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego.

Tak więc zarówno w przypadku pokrywania kosztów podatku od nieruchomości jak i kosztów ubezpieczenia przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest usługa udostępnienia nieruchomości, a wskazany w opisie sprawy podatek od nieruchomości i koszty ubezpieczenia jako wydatki związane z posiadanym majątkiem (należne od właściciela) oraz takie, na których wybór oraz wysokość Biorący nie ma wpływu, stanowią element cenotwórczy tej usługi i jako świadczenie jednolite podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla usługi udostępnienia nieruchomości.

Zatem kwota podatku od nieruchomości oraz koszt ubezpieczenia stanowią element cenotwórczy usługi użyczenia i podlegają opodatkowaniu - zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust. 1 pkt 1 ustawy - jako świadczenie jednolite stawką właściwą dla usługi udostępnienia nieruchomości niemieszkalnej, czyli 23%.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.