0114-KDIP1-3.4012.352.2020.2.KP - Opodatkowanie sprzedaży zabudowanych działek i w drodze licytacji komorniczej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2020 r. (data wpływu do tut. Organu 16 czerwca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 lipca 2020 r. (data wpływu 5 sierpnia 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 24 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012. 352.2020.1.k.p. (doręczone Stronie w dniu 28 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży zabudowanych działek nr (...), (...) i (...) w drodze licytacji komorniczej (sygn. akt (...)) - jest prawidłowe.

W dniu 16 czerwca 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży zabudowanych działek nr (...), (...) i (...) w drodze licytacji komorniczej (sygn. akt (...)). Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 lipca 2020 r. (data wpływu 5 sierpnia 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 24 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.352.2020.1.k.p.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Komornik prowadzi postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce (...) z siedzibą w (...). Spółka na dzień 8 czerwca 2020 r. nie figuruje w rejestrze podatników VAT. Spółka została zarejestrowana jako podatnik VAT w dniu 1 stycznia 2010 r., zaś w dniu 23 lutego 2016 r. została z tego rejestru wykreślona na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT.

Na mocy umowy sprzedaży z dnia 31 marca 2011 r. spółka stała się właścicielem nieruchomości opisanej w prowadzonej przez Sąd Rejonowy w (...) Księdze wieczystej o numerze (...). Nieruchomość tą Komornik zastał w toku prowadzonego postępowania. Nieruchomość składa się z 18 działek ewidencyjnych. Dla zajętego w sprawie terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego, nie wydano również decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Teren, na którym znajduje się zajęta nieruchomość objęty jest uchwałą numer (...) Rady Gminy (...) z dnia 23 stycznia 2012 r. w sprawie zmiany studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy (...). Nadto w ewidencji gruntów wskazano następujące klasyfikacje poszczególnych działek.

Działka (...) - ŁV, W-ŁU; działka (...) - ŁIV, W-ŁIV, N; działka (...)- BR - RIVa; działka (...)- BR - RIVa; działka (...)- BR - RIVa; działka (...)- BR - RIIIb; działka (...)- BR - RIVa; działka (...)- RIIIb, RIVa, RV; działka (...)- ŁIV, działka (...) - ŁIV, działka (...) - ŁIV; działka (...) - Bz, N; działka (...) - PSIV, PSV, PSVI, LSIV, LSVI, Br - RIVa; Br-PSIV; działka nr (...) - Br - RIVa; działka (...) - PSIV, Br - PSIV; działka (...) - RV; działka (...) - RIVb, RV, N; działka (...) - RIVa, RIVb, RV, LSIII, Br - RIVa, N.

Z zapisów zawartych w ewidencji gruntów wynika, że działki o numerach - (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...) w całości lub w części stanowią grunty rolne zabudowane.

Nieruchomość obciążona jest ustanowionym w Księdze wieczystej prawem dzierżawy, które obejmuje całą nieruchomość i ma określony czynsz na kwotę 200 zł od 1 ha niezależnie od przeznaczenia, czy zabudowania gruntu. Umowa dzierżawy została zawarta na okres 29 lat w dniu 7 sierpnia 2014 r. Dłużna spółka nie udziela Komornikowi żadnych informacji pozwalających na ustalenie czy sprzedaż nieruchomości podlegać będzie podatkowi VAT, co w ocenie Komornika uzasadnia zastosowanie Domniemania z art. 43 ust. 21 ustawy o VAT. Niemniej jednak w toku oględzin nieruchomości komornik stwierdził, że wbrew zapisom z ewidencji gruntów i studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania na terenie zajętej nieruchomości znajdują się jedynie trzy zabudowane działki tj. (...) - zabudowana pałacem, (...) - zabudowana spichlerzem, (...) - zabudowana domem rządcy. Właściciel nieruchomości nie udzielił Komornikowi informacji umożliwiających ustalenie czy zaszły przesłanki do zwolnienia dostawy ww. Działek zabudowanych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT, a zatem na podstawie art. 43 ust. 21 ustawy Komornik zobligowany jest przyjąć, że sprzedaż działek numer (...), (...), (...) jako działek zabudowanych podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pozostałe 15 działek w przeważającej części wykorzystywanych jest w produkcji rolnej, zaś w części nie są użytkowane. Na pozostałych 15 działkach brak jakichkolwiek zabudowań. Powyższe okoliczności zostały potwierdzone przez biegłego sądowego w operacie szacunkowym sporządzonym na potrzeby egzekucji z nieruchomości opisanej w (...).

Zespół pałacowo-parkowy mieszczący się na działce (...) wpisany jest do rejestru zabytków znajduje się budynek stajni za spichlerzem wchodzący w skład dawnego zespołu folwarcznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 2):

Czy sprzedaż nieruchomości opisanej w Księdze wieczystej o numerze (...) podlegać będzie opodatkowaniu jedynie w zakresie faktycznie zabudowanych działek numer (...), (...), (...)?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości opisanej w (...) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w części jakiej dostawa dotyczyć będzie działek o numerach (...), (...) oraz (...) albowiem zgodnie z art. 43 ust. 21 ustawy o podatku od towarów i usług jeżeli udokumentowanie działania organów egzekucyjnych lub komorników sądowych, nie doprowadziły na skutek braku możliwości uzyskania niezbędnych informacji od dłużnika do potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania do dostawy towarów, o której mowa w art. 18 zwolnień od podatku, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 3, 9-10a przyjmuje się, że warunki zastosowania zwolnień są niespełnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438, z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325), zgodnie z którym płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Przepis art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza szczególną na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulację, kiedy to należny podatek pobierany jest i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika, a nie przez podatnika. Płatnik pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w ramach egzekucji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika - dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik; w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

Tym samym komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz do uwzględnienia w trakcie sprzedaży towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność jest opodatkowana VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że przedmiotem sprzedaży w trybie egzekucji będzie nieruchomość zabudowana pałacem, spichlerzem oraz domem rządcy.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia czy do tej transakcji będzie miało zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r. ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Zgodnie z art. 43 ust. 21 ustawy, jeżeli udokumentowane działania organów egzekucyjnych lub komorników sądowych, o których mowa w art. 18, nie doprowadziły, na skutek braku możliwości uzyskania niezbędnych informacji od dłużnika, do potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania do dostawy towarów, o której mowa w art. 18, zwolnień od podatku, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 3 i 9-10a, przyjmuje się, że warunki zastosowania zwolnień od podatku nie są spełnione.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Komornik prowadzi postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce (...). Spółka na dzień 8 czerwca 2020 r. nie figuruje w rejestrze podatników VAT. Spółka została zarejestrowana jako podatnik VAT w dniu 1 stycznia 2010 r., zaś w dniu 23 lutego 2016 r. została z tego rejestru wykreślona na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Na mocy umowy sprzedaży z dnia 31 marca 2011 r. spółka stała się właścicielem nieruchomości składającej się m.in. z trzech działek zabudowanych nr (...) - zabudowana pałacem, (...) - zabudowana spichlerzem, (...) - zabudowana domem rządcy. Nieruchomość obciążona jest ustanowionym w Księdze wieczystej prawem dzierżawy, które obejmuje całą nieruchomość i ma określony czynsz na kwotę 200 zł od 1 ha niezależnie od przeznaczenia, czy zabudowania gruntu. Umowa dzierżawy została zawarta w dniu 7 sierpnia 2014 r. na okres 29 lat. Właściciel nieruchomości nie udzielił Komornikowi informacji umożliwiających ustalenie czy zaszły przesłanki do zwolnienia dostawy ww. Działek zabudowanych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT.

Odnosząc się do okoliczności sprawy należy stwierdzić, że sprawie nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wskazał Wnioskodawca dłużnik dzierżawił nieruchomość na podstawie umów dzierżawy osobom trzecim. W związku z tym nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Równocześnie w przedmiotowej sprawie przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego nie pozwala stwierdzić, czy sprzedaż przez Wnioskodawcę w drodze licytacji nieruchomości zabudowanej (pałacem, spichlerzem, domem rządcy) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a ustawy, gdyż brak jest wszystkich niezbędnych informacji do jednoznacznego dokonania takiej oceny na podstawie ww. przepisów. Przy czym, jak wynika z wniosku, brak informacji jest wynikiem podjętych przez Wnioskodawcę udokumentowanych działań potwierdzających brak możliwości uzyskania tych niezbędnych informacji od dłużnika.

W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 21 ustawy, tj. przyjęcie, że warunki zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a ustawy nie są spełnione.

Tym samym w analizowanym przypadku dostawa nieruchomości (działek nr (...), (...), (...)) zabudowanej pałacem, spichlerzem, domem rządcy nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10 i pkt 10a, lecz podlega opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT w zw. z art. 43 ust. 21 ustawy.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ wskazuje, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku VAT dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być rozstrzygnięta tylko w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Ponadto tut. Organ informuje, że w odniesieniu do opodatkowania sprzedaży Działek niezabudowanych o numerach ewidencyjnych (...), (...), (...), (...), (...), (...) i (...) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), (...), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.