0114-KDIP1-3.4012.26.2022.4.AMA - Dział spadku jako nieobjęty VAT-em

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 stycznia 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 16 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy powstania obowiązku podatkowego z tytułu częściowego działu spadku obejmującego nieruchomość zabudowaną. Uzupełniła go Pani - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 28 marca 2022 r. (wpływ 28 marca 2022 r.), pismem z 28 marca 2022 r. (wpływ 31 marca 2022 r.) oraz pismem z 25 kwietnia 2022 r. (wpływ 25 kwietnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

7 września 2019 r. zmarł P.S., a spadek po nim na podstawie ustawy nabyli z dobrodziejstwem inwentarza żona E.S., córka D.S., syn D.S. - każda z tych osób w udziale po 1/3.

Poświadczony akt dziedziczenia został zarejestrowany przez notariusza 22 listopada 2019 r. Następnie każdy ze Spadkobierców złożył w terminie deklarację SD-Z2 uzyskując zwolnienie z podatku od spadków i darowizn.

W skład spadku wchodzi nieruchomość zabudowana położona w (...) o powierzchni 4.567 m² (dalej również "nieruchomość"), dla której Sąd Rejonowy (...) prowadzi księgę wieczystą nr (...).

Przedmiotowa nieruchomość jako prawo użytkowania wieczystego została zakupiona przez małżonków P. i E.S. do ich majątku wspólnego 18 października 2004 r. od (...) w (...) za cenę (...) zł, na którą składała się cena prawa użytkowania wieczystego gruntu - (...) zł, cena budynku portierni - (...) zł. Jednocześnie oświadczono, że budynek portierni jest towarem używanym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 2 w obowiązującej wtedy wersji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

7 listopada 2007 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w (...) wydał małżonkom P. i E.S. jako inwestorom decyzję o pozwoleniu na użytkowanie wybudowanego przez nich budynku handlowo-usługowego z przeznaczeniem na sklep i hurtownię w branży motoryzacyjnej przy ul. (...), który w całości stał się środkiem trwałym w działalności gospodarczej prowadzonej przez Panią E.S. pod firmą (...). Data przyjęcia środka trwałego to 31 grudnia 2008 r. Identycznie środkiem trwałym został budynek portierni oraz działka - data przyjęcia środka trwałego 18 października 2004 r.

Następnie 2 grudnia 2010 r. małżonkowie P. i E.S. kupili przedmiotową nieruchomość od Skarbu Państwa do ich majątku wspólnego za kwotę brutto (...) zł z wliczonym podatkiem VAT w stawce 23%.

24 lipca 2014 r. Pani E.S. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wydano decyzję nr (...) zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę budynku usługowego (handel o pow. 150,8 m² i usługi biurowe) wraz z wewnętrznymi instalacjami wody, kanalizacji sanitarnej, c.o. i elektryczną przy ul. (...). Proces budowlany jest rozpoczęty i do dnia sporządzenia tego wniosku nie został zakończony.

Udziały spadkobierców w przedmiotowej nieruchomości po śmierci Pana (...) wynoszą:

1) Pani E.S. - 4/6,

2) Pani D.S. córka - 1/6,

3) Pan D.S. syn - 1/6.

Obecnie spadkobiercy 27 grudnia 2021 r. aktem notarialnym zawarli umowę podziału majątku wspólnego po ustaniu wspólności majątkowej oraz umowę o częściowy dział spadku obejmującą ww. nieruchomość zabudowaną, w wyniku czego Pani E.S. uzyskała prawo własności całości nieruchomości, natomiast Pani D.S. córka i Pan D.S. syn uzyskali od matki spłatę pieniężną stanowiącą równowartość każdego udziału w wysokości 1/6 tj. kwotę po (...) zł - razem (...) zł.

Następnie Pani E.S. 30 grudnia 2021 r. umową w formie aktu notarialnego dokonała zbycia przedmiotowej nieruchomości w całości ze swojego przedsiębiorstwa pod firmą (...) za kwotę (...) zł brutto z 23% VAT wliczonym w cenę.

Pani D.S. córka i Pan D.S. syn nie prowadzą działalności gospodarczej.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Wnioskodawczyni wskazała w uzupełnieniu, że nieruchomość zabudowana, której udziały otrzymała w ramach częściowego działu spadku, posiada nr ewidencyjny 1, obręb (...), nazwa (...) miasta (...), natomiast sposób korzystania z nieruchomości oznaczony jest jako Bi - inne tereny zabudowane, KW nr (...), ul. (...).

Dzieci Wnioskodawczyni, czyli Pani D.S. córka i Pan D.S. syn, nie są czynnymi podatnikami podatku VAT. Wykorzystanie nieruchomości nie zmieniło się od 2008 r., była ona przedmiotem najmu w zakresie działalności Wnioskodawczyni firmy (...) do 30 grudnia 2021 r. (po momencie sprzedaży). Dzieci Wnioskodawczyni tylko częściowo odziedziczyły nieruchomość (spadek - Repertorium A nr (...) protokół dziedziczenia i Repertorium A nr (...) akt poświadczenia dziedziczenia) do momentu częściowego działu spadku i do momentu sprzedaży nieruchomości (30 grudnia 2021 r.).

Dzieci Wnioskodawczyni nie korzystały z nieruchomości, ani nie czerpały żadnych pożytków z nieruchomości (z tytułu umów najmu, lub jakiegokolwiek innego tytułu). Dzieci otrzymały spłatę Repertorium A nr (...) - umowa o podział majątku wspólnego po ustaniu wspólności ustawowej oraz umowa o częściowy dział spadku.

D.S. córka posiada majątek prywatny:

1) Dom z działką ((...) opisana jako zabudowana, była to nieruchomość mieszkalna). Nieruchomość częściowo odziedziczona z uwagi na spadek po zmarłym ojcu (na mocy Rep. A nr (...) - protokół dziedziczenia, Rep. A nr (...) - akt poświadczenia dziedziczenia). Nieruchomość nie była wykorzystywana przez D.S. (zamieszkanie w innym miejscu). D.S. nie czerpała z niej żadnych pożytków w formie dochodów z najmu lub jakiegokolwiek innego tytułu. Częściowy udział w nieruchomości został sprzedany wraz ze sprzedażą całej nieruchomości 19 lutego 2020 r. (Repertorium A nr (...)). Środki ze sprzedaży udziału zostały przeznaczone na własne cele mieszkaniowe (remont).

D.S. syn posiada majątek prywatny:

1) Dom z działką ((...) opisana jako zabudowana, była to nieruchomość mieszkalna). Nieruchomość częściowo odziedziczona z uwagi na spadek po zmarłym ojcu (na mocy Rep. A nr (...) - protokół dziedziczenia, Rep. A nr (...) - akt poświadczenia dziedziczenia). Nieruchomość nie była wykorzystywana przez D.S. syna (zamieszkanie w innym miejscu). D.S. syn nie czerpał z niej żadnych pożytków w formie dochodów z najmu lub jakiegokolwiek innego tytułu. Częściowy udział w nieruchomości został sprzedany wraz ze sprzedażą całej nieruchomości 19 lutego 2020 r. (Repertorium A nr (...)). Środki ze sprzedaży udziału zostały przeznaczone na własne cele mieszkaniowe.

2) Mieszkanie (...) kupione 16 października 2019 r. w formie umowy deweloperskiej od (...) na własne potrzeby mieszkaniowe. Sprzedaż na rzecz E.S. 23 czerwca 2020 r. (Rep. A nr (...) umowa przeniesienia praw i obowiązków na E.S.) na potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawczyni.

Dzieci Wnioskodawczyni z tytułu sprzedaży żadnej z nieruchomości nie były zobowiązane zarejestrować się jako czynni podatnicy VAT.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy w związku z zawarciem umowy częściowego działu spadku otrzymanie udziałów w nieruchomości przez Wnioskodawczynię za równowartość ekwiwalentnej spłaty będzie łączyło się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, który to podatek VAT ewentualnie będzie Ona mogła odliczyć od podatku należnego?

Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Wyjaśnienie stanowiska prawnego Wnioskodawczyni w niniejszej sprawie wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do istoty tej instytucji prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Umowny dział spadku może nastąpić w postaci umowy pozasądowej, ugody sądowej zawartej w postępowaniu pojednawczym, ugody sądowej zawartej w postępowaniu nieprocesowym i ugody zawartej przed sądem polubownym.

W przedmiotowej sprawie spadkobiercy planują dokonać działu spadku w formie aktu notarialnego zatem w formie umowy (ugody) pozasądowej. Funkcją omawianej instytucji prawa cywilnego jest uzyskanie przez poszczególnych spadkobierców wyłącznych praw do oznaczonych składników majątku spadkowego. Przedmiotem działu spadku są jego aktywa, natomiast podział długów następuje z mocy prawa, odpowiednio do podziału aktywów (post. SN z 20 września 2000 r., I CKN 295/00, OSNC 2001, Nr 2, poz. 32).

Umowa o dział spadku może dotyczyć całego majątku spadkowego lub jego części. Jej celem jest likwidacja wspólności, stąd też umowa ta przenosi, wchodzące w skład wspólności, prawa majątkowe na określonych spadkobierców oraz ustala zasady wzajemnych rozliczeń stron, na przykład: z tytułu spłaconych długów spadkowych, pobranych pożytków i poczynionych nakładów na spadek, realizacji zapisów zwykłych, zaliczenia na schedę spadkową darowizn. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP ustawa podatkowa określa m.in., podmiot, przedmiot opodatkowania oraz stawki podatkowe.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawczyni, faktyczne zniesienie udziałów we współwłasności nieruchomości w ramach działu spadku, celem kontynuowania prowadzonej przy Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, nie stanowi odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie występuje tu odpłatna dostawa towarów, czy usług, gdyż części nieruchomości będącej środkiem trwałym i inwestycją w toku przedsiębiorstwa są przekazywane jednemu ze spadkobierców w całości z tytułu posiadanych udziałów w spadku. Spadkobiercy nie zbywają sobie nawzajem części spadku. Ewentualne spłaty, czy dopłaty w ramach działu spadku nie są odpłatnością za towar lub usługę, a stanowią wyrównanie udziału w spadku w pieniądzu w sposób ekwiwalentny u danego spadkobiercy. Przekazanie części nieruchomości w ramach działu spadku jednemu spadkobiercy nie następuje w tym przypadku, na cele osobiste podatnika, w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz na cele kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej przed działem spadku w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni, a po dziale spadku dalej w ramach własnej działalności gospodarczej spadkobiercy. Pojęcie celów osobistych podatnika użyte w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy przekazania lub zużycia towarów na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą, gdy towary zostały wycofane z działalności gospodarczej, przestały być wykorzystywane do działalności gospodarczej a zaczęły służyć do każdej innej działalności podatnika.

Z tych powodów w związku z zawarciem umowy częściowego działu spadku otrzymanie udziałów w nieruchomości przez matkę za równowartość ekwiwalentnej spłaty nie będzie łączyło się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, a skoro taki obowiązek nie powstanie, to w konsekwencji nie powstanie problem ewentualnego odliczenia podatku VAT w działalności matki. Okoliczność odziedziczenia udziałów w majątku ojca/męża była niezależna od woli wszystkich spadkodawców.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931), zwanej dalej "ustawą":

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.), dalej: "Kodeks cywilny", który wskazuje, że:

własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Współwłasność nie cechuje się fizycznym rozgraniczeniem własności w określonej rzeczy. Nie można przypisać jej określonego fizycznego składnika w rzeczy wspólnej.

Jak stanowi art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego:

współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

Zgodnie z art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego:

współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, stosownie do art. 198 Kodeksu cywilnego, że:

każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Tak więc każdy ze współwłaścicieli jest odrębnym podmiotem prawa w przypadku współwłasności, każdy może rozporządzać swoim udziałem w oderwaniu od pozostałych współwłaścicieli. Jednak nie dochodzi przy tym do fizycznego wyodrębnienia masy majątkowej stanowiącej tę współwłasność.

Z kolei stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Należy zaznaczyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zatem dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zasadne jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, aportu, darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Trybunał w orzeczeniu tym potwierdził, że dla uznania danego majątku za prywatny, istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Zatem "majątek prywatny" to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r. sygnatura akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny, to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy w celu dokonania tej dostawy osoba jej dokonująca podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży nieruchomości, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia jednej z wymienionych czynności, tylko wtedy działania sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ze wskazanych regulacji należy wywnioskować, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy:

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosowanie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni, po śmierci Jej męża i nabyciu przez Nią i Jej dzieci (Spadkobierców) spadku z dobrodziejstwem inwentarza, 27 grudnia 2021 r. zawarła w formie aktu notarialnego umowę podziału majątku wspólnego po ustaniu wspólności majątkowej oraz umowę o częściowy dział spadku. Wnioskodawczyni uzyskała tym samym prawo własności całości nieruchomości zabudowanej o numerze ewidencyjnym 1, stanowiącej środek trwały i inwestycję w toku w prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej. Spadkobiercy uzyskali od Wnioskodawczyni spłatę pieniężną stanowiącą równowartość każdego posiadanego udziału (po 1/6). Spadkobiercy nie prowadzą działalności gospodarczej i nie są czynnymi podatnikami podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą ustalenia czy w związku z zawarciem umowy częściowego działu spadku i otrzymania udziałów w nieruchomości przez Wnioskodawczynię za równowartość ekwiwalentnej spłaty na rzecz dzieci powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w konsekwencji czego Wnioskodawczyni będzie miała możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego z tego tytułu.

Odnosząc przytoczone przepisy prawa do wątpliwości Wnioskodawczyni należy zauważyć, że w myśl zasady wyrażonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Aby mówić o dostawie towarów, musi nastąpić czynność polegająca na przeniesieniu prawa do rozporządzania (dysponowania) towarem jak właściciel.

Treść powołanego art. 7 ust. 1 ustawy, wskazuje, że ustawa posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel". W określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każda inna transakcja, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Takie zdefiniowanie konstytutywnego aspektu dostawy towarów, odwołując się do ekonomicznego władztwa nad rzeczą sprawia, że przedmiotem opodatkowania może być nie tylko sprzedaż, czy zamiana rzeczy, jako fizycznie wyodrębnionych dóbr materialnych, ale również inne transakcje wywierające, z ekonomicznego punktu widzenia, podobne skutki.

Co należy rozumieć przez "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia "własności w sensie ekonomicznym", podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel" dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności".

W kontekście natomiast rozpatrywanej sprawy, ponieważ mowa jest o umowie częściowego działu spadku, wskazać także należy, że w myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego:

jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.

Zgodnie z art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego:

dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

Stosownie do art. 1037 § 2 Kodeksu cywilnego:

jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Poprzez dział spadku rozmieć należy konieczność podzielenia między spadkobierców rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Do momentu podziału spadku wszyscy spadkobiercy są właścicielami całego spadku i wszystkich rzeczy wchodzących w skład spadku. Oznacza to, że wszyscy spadkobiercy posiadają zarówno prawa jak i obowiązki wynikające z prowadzenia spraw dotyczących spadku.

Dokonanie działu spadku skutkuje zniesieniem współwłasności poprzez przyznanie poszczególnych składników spadku (rzeczy, pieniędzy, wierzytelności) poszczególnym spadkobiercom i ustalenie przyszłych rozliczeń z tego tytułu.

Zgodnie z art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego:

każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić.

Z powyższej normy wynika więc, że ustawodawca przyznaje każdemu ze współwłaścicieli roszczenie o zniesienie współwłasności. Jego zaspokojenie może nastąpić w trybie umownego zniesienia współwłasności lub na drodze orzeczenia sądowego. Żaden ze współwłaścicieli nie może zaś skutecznie sprzeciwiać się zniesieniu współwłasności.

Ponadto, w myśl art. 211 Kodeksu cywilnego:

każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

W wyniku umowy zniesienia współwłasności następuje podział rzeczy wspólnej, który prowadzi do likwidacji stosunku współwłasności poprzez unicestwienie bytu prawnego dotychczasowej rzeczy wspólnej (jako przedmiotu współwłasności), wyodrębnienie (powstanie) z rzeczy macierzystej nowych rzeczy oraz ich nabycie na wyłączną własność przez poszczególnych współwłaścicieli. Gdy czynność ta ma charakter umowny (wolicjonalny) pomiędzy współwłaścicielami, w ujęciu VAT ma charakter rozporządzenia rzeczą wspólną (towarem) przez współwłaścicieli w taki sposób, który umożliwia jej podział prowadzący do uzyskania przez każdego z nich wyłącznego prawa własności do nowego towaru. Należy jednak przy tym uwzględnić, że jeżeli czynności tej nie towarzyszy dopłata pieniężna, mająca na celu wyrównanie wartości poszczególnych udziałów, nie ma ona charakteru odpłatnego, w tym też na gruncie VAT. Wydzielone bowiem (bez dopłaty) w wyniku zniesienia współwłasności nowe rzeczy swoją wartością powinny odpowiadać wielkości poszczególnych udziałów, co oznacza, że żaden ze współwłaścicieli nie uzyskuje w wyniku tej czynności przysporzenia majątkowego (ekonomicznego), a jedynie prawo umożliwiające mu dysponowanie nowym towarem jak właściciel. Oznacza to, że tego rodzaju umowne zniesienie współwłasności rzeczy, które nie ma charakteru odpłatnego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spadkobiercy, po uzyskaniu spadku po zmarłym ojcu, przekazali w ramach umowy o częściowy dział spadku prawo własności całości nieruchomości zabudowanej Wnioskodawczyni, otrzymując od Niej spłatę pieniężną stanowiącą równowartość każdego udziału.

Zatem w zaistniałej sytuacji, w wyniku częściowego działu spadku i tym samym zniesienia współwłasności Wnioskodawczyni, jako jedna ze współwłaścicieli, uzyskała własność nowej rzeczy o wartości wyższej od wartości Jej udziału we własności wspólnej nieruchomości oraz została zobowiązana do wyrównania tej wartości przez dopłatę pieniężną na rzecz pozostałych współwłaścicieli (z uwagi na to, że wartość uzyskanej przez Nią nowej rzeczy jest wyższa od wartości przysługującego Jej uprzednio udziału). W wyniku zawartych ww. umów udziały w nieruchomości zabudowanej, będące dotychczas w posiadaniu dzieci Wnioskodawczyni, znalazły się w wyłącznym posiadaniu (dysponowaniu) Wnioskodawczyni. Odnosząc opisaną przez Wnioskodawczynię sytuację do obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro dokonanemu zniesieniu udziałów we współwłasności nieruchomości zabudowanej w ramach działu spadku towarzyszyło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami (udziałami w prawie własności nieruchomości) jak właściciel, a dodatkowo w analizowanej sprawie wystąpił element odpłatności, to tym samym czynność ta stanowi dostawę towarów w rozumieniu z art. 7 ust. 1 ustawy, której odpłatność wyznacza wielkość poczynionych spłat.

Jak wynika z powołanych na wstępie uzasadnienia przepisów, odpłatna dostawa towarów podlega opodatkowaniu wtedy, gdy jest dokonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika także, że dostawa towarów (w tym nieruchomości zabudowanej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności dzieci Wnioskodawczyni w przedmiocie odpłatnych dostaw udziałów w nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że ww. dostawy towarów wypełniają przesłanki działalności gospodarczej. Jak wskazała Wnioskodawczyni, Jej dzieci (Spadkobiercy) nie korzystały z nieruchomości nr 1, ani nie czerpały żadnych pożytków z tytułu jej posiadania (z tytułu umów najmu, lub jakiegokolwiek innego tytułu). Nabycie przez Spadkobierców udziałów w ww. nieruchomości było niezależne od ich woli. Nieruchomość wykorzystywana była wyłącznie przez Wnioskodawczynię w prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej, również gdy jej współwłaścicielami były dzieci Wnioskodawczyni.

Stwierdzić więc należy, że Spadkobiercy nie podjęli aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Działania podjęte przez dzieci Wnioskodawczyni należą zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Tym samym, w rozpatrywanym przypadku, dzieci Wnioskodawczyni, zawierając z Wnioskodawczynią umowę częściowego działu spadku obejmującą ww. nieruchomość zabudowaną, korzystały z przysługującego Im prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Spadkobierców cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy w zakresie ww. dostawy udziałów w nieruchomości zabudowanej, a dokonane dostawy pozbawia cech czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podejmowanie przez dzieci Wnioskodawczyni działań, polegających na korzystaniu z prawa do rozporządzania własnym majątkiem, oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym ww. dostawa udziałów w nieruchomości, nie podlega przepisom ustawy, ponieważ przedmiotem transakcji będzie majątek osobisty.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że w wyniku zawarcia umowy częściowego działu spadku na zasadach opisanych w analizowanej sprawie doszło do odpłatnej dostawy towaru, jednak z uwagi na to, że Spadkobiercy nie są z tytułu tej czynności podatnikami podatku VAT, to stwierdzić należy, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem w związku z ww. czynnością u dzieci Wnioskodawczyni przekazujących Jej swoje udziały w nieruchomości zabudowanej nr 1 nie powstanie obowiązek podatkowy w tym zakresie, a w konsekwencji Wnioskodawczyni z tego tytułu nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa art. 86 ustawy.

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy i przywołanych przepisów należy zgodzić się z Wnioskodawczynią, że opisana we wniosku czynność nie spowodowała powstania obowiązku podatkowego, a w konsekwencji dokonana czynność nie daje Wnioskodawczyni prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednak takie stwierdzenie podyktowane jest odmiennym od Wnioskodawczyni uzasadnieniem prawnym, w związku z tym, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Niniejsza interpretacja rozstrzyga przedstawiony stan faktyczny wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2A021 r. poz. 1540 z późn. zm.).