0114-KDIP1-3.4012.212.2017.1.MT - Podstawa opodatkowania podatkiem od gier organizowanych loterii audiotekstowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2017 r. (data wpływu 7 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od gier w zakresie określenia właściwej podstawy opodatkowania z tytułu organizowanych loterii audiotekstowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od gier w zakresie określenia właściwej podstawy opodatkowania z tytułu organizowanych loterii audiotekstowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest spółką z siedzibą w Polsce. W ramach prowadzonej działalności, Spółka zamierza organizować loterie audioteksowe w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Loteria audioteksowa jest grą losową o wygraną pieniężną lub rzeczową, której wynik w szczególności zależy od przypadku, a w której uczestniczy się przez odpłatne połączenia telefoniczne albo przez odpłatne wysyłanie wiadomości tekstowych SMS z użyciem publicznej sieci telekomunikacyjnej. Aby wziąć udział w loterii organizowanej przez Spółkę, abonent będzie zobowiązany do wysłania SMSa pod wskazany numer. Następnie spośród uczestników loterii zostanie wylosowany zwycięzca, który otrzyma przygotowaną nagrodę pieniężną lub rzeczową.

II. Schemat funkcjonowania loterii

Udział w loterii wiąże się dla uczestnika z koniecznością wysłania SMSa za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej. Taki sposób działania w ramach loterii audioteksowych wynika z ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którą wysyłanie SMS odbywa się za pośrednictwem publicznej sieci telekomunikacyjnej. W związku z tym Spółka jest zobowiązana podjąć pośrednio lub bezpośrednio współpracę z firmami telekomunikacyjnymi (dalej: "Operatorzy GSM"). To te podmioty mają bowiem zawarte umowy z abonentami, na podstawie których mogą oferować im usługi (w tym usługi o podwyższonej opłacie, z którymi związane są SMSy wysyłane w ramach gier hazardowych), przy czym z punktu widzenia relacji łączących abonenta i Operatora GSM usługi te stanowią, w rozumieniu prawa telekomunikacyjnego, usługi telekomunikacyjne.

W praktyce, podmioty oferujące na rynku usługi, których nabycie wiąże się z koniecznością wykorzystania sieci telekomunikacyjnej, nie podpisują umów bezpośrednio z każdym z Operatorów GSM z osobna ale z podmiotem pośredniczącym, który co do zasady ma podpisane umowy z wszystkimi Operatorami GSM (dalej: "Pośrednik"). W taki też sposób zamierza świadczyć usługi Spółka, która w zakresie dostarczania usług do Operatorów GSM jest jednym z wielu podmiotów. Dzięki temu Spółka ogranicza zakres zaangażowania związany z utrzymywaniem relacji handlowych z wszystkimi Operatorami GSM. A przede wszystkim, Pośrednik, jako podmiot oferujący również inne usługi, których nabyciem i świadczeniem na rzecz abonentów są zainteresowani Operatorzy GSM, jest w stanie wynegocjować bardziej korzystne warunki finansowe świadczenia tych usług.

W efekcie Spółka będzie świadczyła usługi w zakresie gier losowych na rzecz zainteresowanych pośrednio poprzez zaangażowanie w świadczenie tego rodzaju usług Pośrednika i Operatorów GSM.

Pośrednik, będzie również nabywał usługi wspierające od innego, powiązanego ze Spółką podmiotu (dalej: "Podmiot Wspierający"). Celem współpracy Pośrednika z Podmiotem Wspierającym ma być zintensyfikowanie ruchu SMS, poprzez podjęcie odpowiednich czynności w zakresie zachęcania abonentów do udziału w loterii.

III. Rola Wnioskodawcy

W opisanym powyżej schemacie funkcjonowania loterii, Wnioskodawca będzie pełnił rolę organizatora loterii, a do jego obowiązków należeć będzie m.in. przygotowanie regulaminu loterii, urządzeń losujących, a także przeprowadzenie losowania zwycięzców. Jako organizator loterii, Spółka planuje wystąpić do właściwego organu administracyjnego o stosowne zezwolenie na organizację loterii audioteksowej. Na chwilę składania niniejszego wniosku, Spółka nie posiada jeszcze zezwolenia wydawanego na podstawie art. 7 ust. 2 w związku z art. 32 ust. 3 ustawy o grach hazardowych.

IV. Rola innych podmiotów

a. Pośrednik

Jak wspomniano powyżej, ze względu na ukształtowanie rynku Spółka zamierza zawrzeć umowę z Pośrednikiem, na podstawie której świadczyć będzie dla Pośredników usługi w zakresie gier losowych. Następnie usługi te zostaną odsprzedane przez Pośrednika na rzecz Operatorów GSM.

W praktyce więc, to Pośrednik, a nie Spółka będzie miał zawarte umowy z Operatorami GSM, dzięki którym abonenci uzyskają możliwość wysyłania SMSów pod określony numer, a tym samym możliwość wzięcia udziału w loterii. Z tytułu usług świadczonych na rzecz Operatorów GSM, Pośrednik otrzyma od nich wynagrodzenie, którego wysokość będzie zasadniczo uzależniona od liczby wysłanych SMSów.

b. Podmiot Wspierający

Ze względu na sposób kalkulacji wynagrodzenia wypłacanego przez Operatorów GSM na rzecz Pośrednika, ten ostatni jest zainteresowany nabywaniem usług, które pozwolą mu zintensyfikować ruch telekomunikacyjny. W tym celu Pośrednik, oprócz współpracy ze Spółką podejmie również współpracę z Podmiotem Wspierającym, który posiada niezbędną wiedzę na temat loterii oraz zasoby personalne i umiejętności w zakresie świadczenia usług marketingowych. W efekcie, Pośrednik zamierza zawrzeć z Podmiotem Wspierającym umowę o świadczenie usług wsparcia ruchu telekomunikacyjnego, w ramach których podmiot ten będzie wykonywał m.in. następujące czynności:

* opracowanie treści wiadomości tekstowych SMS przeznaczonych do wysyłki na numery telefonów abonentów znajdujących się w zewnętrznych bazach danych oraz bazach danych posiadanych bądź nabytych bezpośrednio przez Wnioskodawcę (Pośrednik zostanie upoważniony przez Spółkę do korzystania z bazy danych Wnioskodawcy);

* stworzenie oraz wdrożenie strategii marketingowej, zmierzającej do wypromowania korzystania z numerów wykorzystywanych w loterii poprzez wypromowanie koncepcji loterii wśród abonentów;

* stworzenie i bieżąca modyfikacja taktyki i planów działań promocyjnych i komunikacyjnych mających na celu zwiększenie korzystania z numerów wykorzystywanych w loterii;

* promocję korzystania z numerów poprzez informowanie w różnych mediach m.in. na stronie internetowej, czy też w mediach społecznościach o loterii oraz eksponowanie w reklamie numerów wykorzystywanych w loterii;

* opracowanie hasła reklamowego, które będzie kojarzyć numery wykorzystywane w loterii z możliwością otrzymania nagród.

Za wykonywanie powyższych usług Podmiot Wspierający będzie otrzymywał od Pośrednika wynagrodzenie.

c. Operatorzy GSM

Operatorzy GSM będą świadczyć usługi telekomunikacyjne na rzecz abonentów. W ramach tych usług abonenci będą mogli wysyłać SMSy na numer dedykowany loterii. W związku z świadczeniem usług telekomunikacyjnych Operatorzy GSM będą otrzymywać od abonentów stosowne wynagrodzenie.

d. Rozliczenie między podmiotami zaangażowanymi w loterię

Opisany powyżej model świadczenia usług wymuszony jest zarówno przez sposób funkcjonowania rynku oraz konieczność zaangażowania w organizację loterii audioteksowej Operatorów GSM oraz w konsekwencji Pośrednika.

Co do zasady, cena jednego SMSa będzie ustalona w regulaminie loterii audioteksowej dostępnym zarówno dla abonentów, jak również dla Operatorów GSM. Z punktu widzenia abonenta i Operatora GSM cena SMSa będzie stanowiła wynagrodzenie płacone z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych o podwyższonej opłacie, przy czym wynagrodzenie to nie będzie odpowiadało wynagrodzeniu otrzymywanemu przez Spółkę od Pośrednika z tytułu organizacji loterii.

W szczególności, kwestia rozliczeń pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w loterię będzie wyglądać następująco.

Zgłaszając swój udział w loterii, abonent wysyła SMS na wskazany, dedykowany loterii numer. Kwota płacona przez abonenta za wysłane SMSy będzie trafiać w całości bezpośrednio do Operatorów GSM. Operatorzy GSM w związku z świadczeniem usług telekomunikacyjnych o podwyższonej opłacie będą opodatkowywać wysłane SMSy podatkiem VAT, natomiast kwota należna (netto) z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych będzie stanowiła dla Operatorów GSM przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pozostałe podmioty występujące w schemacie loterii będą otrzymywać wynagrodzenie z tytułu świadczenia konkretnych usług tj.

* Pośrednik będzie otrzymywał wynagrodzenie od Operatorów GSM z tytułu świadczenia usług w zakresie gier losowych oraz usług wsparcia, wynagrodzenie to będzie opodatkowane VAT. Kwota należna netto z tytułu świadczenia powyższych usług będzie stanowiła dla Pośrednika przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

* Podmiot Wspierający będzie otrzymywał wynagrodzenie od Pośrednika z tytułu świadczenia usług wsparcia, wynagrodzenie to będzie opodatkowane VAT. Kwota należna z tytułu świadczenia tychże usług będzie stanowiła dla Podmiotu Wspierającego przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

* Wnioskodawca z kolei będzie otrzymywał wynagrodzenie od Pośrednika z tytułu świadczenia usług w zakresie gier losowych, kwota ta będzie zwolniona z podatku VAT. Wartość netto z tego tytułu stanowić będzie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

e. Możliwość zaangażowania kolejnego podmiotu

Wnioskodawca nie wyklucza, że Pośrednik, w celu realizacji swoich zadań, będzie współpracować z innymi podmiotami kooperującymi z Operatorami GSM. W takiej sytuacji, w łańcuchu pomiędzy Pośrednikiem a Operatorami GSM może pojawić się jeszcze inny podmiot, który będzie pełnić funkcje podobne do funkcji Pośrednika. Podmiot ten nabędzie od Pośrednika usługi w zakresie gier, a także usługi wsparcia ruchu SMS, następnie zaś będzie świadczył przedmiotowe usługi na rzecz Operatorów GSM. Niemniej jednak wydłużenie łańcucha świadczenia usług w zakresie gier losowych nie wpłynie na kwotę należnego Spółce wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług w zakresie gier losowych otrzymywanego od Pośrednika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu urządzania loterii audioteksowej przez Wnioskodawcę jako organizatora loterii podstawą opodatkowania podatkiem od gier będzie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osiągany przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usług w zakresie gier losowych na rzecz Pośrednika?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Z tytułu urządzania loterii audioteksowej przez Wnioskodawcę jako organizatora loterii podstawą opodatkowania podatkiem od gier będzie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osiągany przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usług w zakresie gier losowych na rzecz Pośrednika.

IV. UZASADNIENIE

1. Podatnik podatku od gier oraz przedmiot opodatkowania

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, do gier hazardowych zalicza się m.in. gry losowe. Natomiast stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy o grach hazardowych loteria audioteksowa jest jedną z gier losowych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, której wynik w szczególności zależy od przypadku. W loterii audioteksowej uczestniczy się przez odpłatne połączenie telefoniczne lub wysłanie wiadomości tekstowych z użyciem publicznej sieci telekomunikacyjnej.

Urządzanie loterii audioteksowej zostało objęte zakresem opodatkowania podatkiem od gier na podstawie art. 71 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych. Natomiast stosownie do art. 71 ust. 1 tejże ustawy podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która urządza gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji lub udzielonego zezwolenia (...).

W opisanym zdarzeniu przyszłym, podmiotem urządzającym grę hazardową (loterię audioteksową) na podstawie zezwolenia, będzie Wnioskodawca i to on stanie się podatnikiem podatku od gier z tytułu urządzania gry hazardowej (loterii audioteksowej). W celu jednak określenia wysokości podatku od gier, do zapłaty którego zobowiązany będzie Wnioskodawca istotnym jest określenie podstawy opodatkowania, która oprócz podmiotu i przedmiotu opodatkowania oraz stawki podatku, jest elementem konstrukcyjnym podatku od gier.

2. Wykładnia literalna - podstawa opodatkowania podatkiem od gier

Zgodnie z art. 73 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w loterii audioteksowej - przychód, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, organizatora loterii audioteksowej uzyskany z tej loterii.

Taka konstrukcja przepisu wskazuje na trzy elementy składowe (kryteria), których łączne spełnienie determinuje podstawę opodatkowania w podatku od gier:

Z literalnego brzmienia przepisu wynika więc, że jedynie przychód określony dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "podatek CIT") rozpoznany przez konkretny podmiot - organizatora loterii audioteksowej z konkretnego źródła tj. z tytułu loterii może stanowić podstawę opodatkowania w podatku od gier.

Na marginesie należy jedynie wspomnieć, że brzmienie powyższego przepisu uległo zmianie 3 września 2015 r. Przed tą datą, analizowana regulacja nie zawierała odwołania do przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"). Niemniej jednak zgodnie z orzecznictwem oraz praktyką organów podatkowych zmiana ta miała charakter jedynie doprecyzowujący.

a. Przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych

Z uwagi na to, że art. 73 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych odwołuje się bezpośrednio do definicji przychodu z ustawy o CIT, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania podatkiem od gier w loterii audioteksowej będą tylko takie przysporzenia majątkowe organizatora loterii, które stanowią jego przychód w rozumieniu tejże ustawy.

Pomimo że ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji przychodu, to wyznacza zakres przychodów opodatkowanych tym podatkiem (w szczególności poprzez wymienienie typów przychodów, momentu ich powstania, a także wyłączeń przedmiotowych z katalogu przychodów).

Jakkolwiek więc brak jest definicji przychodu w rozumieniu ustawy o CIT, to jednak definicja ta została wyinterpretowana z całości uregulowań ustawy przez sądownictwo oraz doktrynę. Co do zasady przyjmuje się, że przychodem na gruncie ustawy o CIT są tylko takie przysporzenia majątkowe podatnika, które:

* mają charakter definitywny (czyli co do zasady nie podlegają zwrotowi),

* powiększają majątek podatnika w tym znaczeniu, że powodują zwiększenie jego aktywów lub zmniejszenie jego zobowiązań w sposób trwały (a nie tymczasowy),

* nie są jedną z kategorii wymienionych w przepisie wskazującym na wyłączenia z przychodu (art. 12 ust. 4 ustawy o CIT), ani nie są wyłączone z zakresu opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o CIT.

Takie stanowisko w zakresie rozumienia przychodu na gruncie ustawy o CIT jest ugruntowane i nie budzi wątpliwości, jest ono też powszechnie stosowane przez orzecznictwo, doktrynę i praktykę.

Przykładowo w wyroku z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 20/17 WSA w Poznaniu wskazał, że "Za rodzące przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. mogą być uznane również niewymienione w tym przepisie zdarzenia, których następstwem jest uzyskanie przysporzenia mającego trwały charakter. Jednocześnie nie powinno budzić wątpliwości, że o przysporzeniu można mówić nie tylko wówczas, gdy nastąpi u podatnika przyrost po stronie aktywów, ale również wówczas gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów)." Jednocześnie w komentarzu autorstwa A. Obońskiej, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, C.H. Beck, 2014, Legalis wskazano "Przychodami są zatem wszelkie definitywne przysporzenia majątkowe podatnika, które powiększają jego majątek w tym znaczeniu, że powodują zwiększenie jego aktywów lub zmniejszenie jego zobowiązań w sposób trwały (a nie tymczasowy), a jednocześnie nie są jedną z kategorii wymienionych w art. 12 ust. 4 PDOPrU, ani nie są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 PDOPrU. Teza ta utrwalona jest w orzecznictwie - również najnowszym." Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w komentarzu pod red. J. Marciniuka, Podatek dochodowy od osób prawnych, C.H. Beck, 2009, zgodnie z którym "Podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem bezpośrednim, który ciąży na podatnikach uzyskujących przychód w postaci przysporzenia majątkowego powodującego przyrost ich aktywów lub zmniejszenie ich zobowiązań. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej'.

Z kolei w publikacji H. Litwińczuk (red.), Prawo podatkowe przedsiębiorców, Wolters Kluwer Polska S.A., wyd. 7, 2013, zostało wskazane, że: "Punktem odniesienia przy określeniu przychodu staje się rozumienie tego pojęcia na gruncie rachunkowości, co jest kierunkiem słusznym, chociaż wynika bardziej z intuicji niż odesłania ustawodawcy podatkowego. (...) Definicja ta (z ustawy o rachunkowości) zawiera następujące elementy:

Elementy konstrukcyjnie wskazane w ustawie o rachunkowości, a wymienione przez autorkę pokrywają się z elementami pozostałych, zaprezentowanych powyżej kryteriów.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym definitywnym i trwałym przysporzeniem zwiększającym aktywa Wnioskodawcy, uzyskanym w związku z organizacją loterii, będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia otrzymana przez niego od Pośrednika. Tylko ta kwota spełni po stronie Spółki wszystkie cechy przychodu w rozumieniu ustawy o CIT, a w konsekwencji będzie stanowić kwotę podlegającą opodatkowaniu podatkiem CIT.

Inne należności uzyskiwane w ramach opisanego we wniosku schematu działania loterii takie jak wynagrodzenie uzyskiwane przez:

* Operatorów GSM z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz abonentów,

* Pośrednika z tytułu świadczenia usług na rzecz Operatorów GSM,

* Podmiot Wspierający z tytułu świadczenia usług na rzecz Pośrednika,

* nie będą stanowić dla Spółki przychodu w rozumieniu ustawy o CIT z tego powodu, że nie są to kwoty należne Spółce (tylko wymienionym podmiotom), które powiększałyby w sposób definitywny jej majątek.

Wynagrodzenie takie będzie stanowić bowiem przychód, odpowiednio Operatorów GSM, Pośrednika oraz Podmiotu Wspierającego.

W konsekwencji uznać należy, że jedynie kwota należna Spółce z tytułu świadczenia usług w zakresie gier losowych na rzecz Pośrednika spełnia definicję przychodu z ustawy o CIT, o której mowa w art. 73 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.

b. Przychód organizatora loterii audioteksowej

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 73 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, podstawą opodatkowania jest wyłącznie przychód organizatora loterii audioteksowej, a nie całość przychodu wygenerowanego przez loterię.

Oznacza to, że celem ustawodawcy było, aby podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowiła tylko ta część przychodu osiągniętego z urządzania gry hazardowej (w tym przypadku loterii audioteksowej), która definitywnie trafia do organizatora tej gry (loterii), powiększając jego aktywa a nie do innych podmiotów zaangażowanych w loterię. Tylko takie rozumienie przepisu jest zgodne z literalnym jego brzmieniem (wykładnią literalną). Należy bowiem podkreślić, że racjonalny ustawodawca skonstruował przepis w sposób precyzyjny, jasny i zrozumiały, zaś każdy jego element ma znaczenie dla prawidłowej wykładni regulacji i nie może być pominięty przy ustalaniu jego znaczenia. Zatem nieuprawnionym jest twierdzenie, że opodatkowaniu podatkiem od gier podlega globalny przychód wygenerowany przez loterię, bowiem nie jest to przychód organizatora loterii audioteksowej.

Opodatkowaniu podlega tylko taki przychód, który jest przychodem w rozumieniu ustawy o CIT organizatora loterii. W opisie zdarzenia przyszłego to Spółka będzie organizatorem loterii. W konsekwencji, tylko jej przychód w rozumieniu ustawy o CIT, który uzyska w związku z działalnością w zakresie urządzania loterii będzie stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od gier.

c. Przychód uzyskany z loterii audioteksowej

Ostatnim elementem składowym podstawy opodatkowania podatkiem od gier jest określenie, że opodatkowaniu podlega wyłącznie przychód uzyskany z loterii audioteksowej.

W praktyce oznacza to, że oprócz tego, iż podstawę opodatkowania stanowi wyłącznie przychód w rozumieniu przepisów o CIT osiągnięty przez organizatora loterii, to przychód ten musi pochodzić wyłącznie z określonego źródła tj. z loterii audioteksowej. W analizowanym przypadku przychodem Wnioskodawcy uzyskanym z loterii audioteksowej będzie wyłącznie przychód należny od Pośrednika z tytułu świadczonych usług w zakresie gier losowych. W konsekwencji ta wartość będzie determinować po stronie Spółki wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od gier.

3. Konsekwencje odmiennej interpretacji przepisu regulującego podstawę opodatkowania podatkiem od gier

Odmienna niż wskazana powyżej interpretacja art. 73 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, nie dość, że byłaby niezgodna z literalnym brzmieniem przepisu, to jeszcze prowadziłaby do rezultatów, których nie sposób pogodzić z perspektywy zasady praworządności.

Nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że podstawę opodatkowania stanowi iloczyn ceny pojedynczego SMSa oraz liczby SMSów wysłanych przez abonentów, wówczas mogłoby to doprowadzić do sytuacji, w której kwota podatku od gier była efektywnie bardzo wysoka w stosunku do faktycznie otrzymanego przychodu.

W celu zilustrowania konsekwencji takiego podejścia poniżej znajduje się przykład rozliczenia podatku od gier przy założeniu, że podstawą opodatkowania jest iloczyn ceny pojedynczego SMSa oraz liczby SMSów:

* 100 j.p. - wynagrodzenie Operatora GSM z tytułu usług telekomunikacyjnych (cena SMSa x liczba wysłanych SMSów),

* 70 j.p. - wynagrodzenie Pośrednika z tytułu usług świadczonych na rzecz Operatorów GSM,

* 10 j.p. - wynagrodzenie Podmiotu Wspierającego z tytułu usług świadczonych na rzecz Pośrednika,

* 40 j.p. wynagrodzenie organizatora loterii z tytułu usług związanych z organizacją loterii świadczonych na rzecz Pośrednika.

W takiej sytuacji, organizator loterii, który w praktyce uzyskał przychód związany z loterią na poziomie 40 j.p., byłby zobowiązany do zapłaty podatku od gier w wysokości nie 25% tej kwoty tylko efektywnie w wysokości 62,5% uzyskanego przychodu tj. 25 j.p. (100 j.p.* 25%) Zatem, przyjmując że organizator loterii jedyny przychód uzyskuje z tytułu świadczenia usług w zakresie gier losowych, w praktyce jego obciążenie z tytułu podatku od gier było efektywnie bardzo duże.

Kolejnym, nieznajdującym żadnego oparcia w przepisach podejściem byłoby uznanie, że opodatkowany podatkiem od gier powinien być przychód nie tylko organizatora loterii ale również innych, czy nawet wszystkich podmiotów zaangażowanych w loterię. Przykładowo, w skrajnej sytuacji, jeśli ogólny wpływ z wiadomości SMS wyniósłby 100, to podstawa opodatkowania zostałaby skalkulowana jako suma przychodów poszczególnych podmiotów zaangażowanych w organizację loterii i wyniosłaby 220 j.p. (100 j.p.+ 70 j.p.+ 10 j.p.+ 40 j.p.). Podatek zaś od tak skalkulowanego przychodu, wynosiłby w praktyce kwotę równą 55% wpływów z SMSów (220 j.p.* 25% = 55 j.p.), czyli kwotę znacznie przewyższającą przychody uzyskane przez Wnioskodawcę w związku z organizacją loterii. Taka sytuacja na pewno nie była intencją racjonalnego ustawodawcy, bowiem kłóci się ona z podstawowymi zasadami prawa i logiki. Organizator loterii nie może bowiem ponosić obciążenia podatkowego z tytułu wirtualnych kwot, które nie zostały przez niego otrzymane i nie zwiększają jego majątku. Byłoby to niezgodne z zasadą zachowania nienaruszalności majątku, zgodnie z którą podatek powinien być pokrywany z bieżących przychodów podatnika (S. Owsiak, Finanse publiczne. Teoria i praktyka, Wydawnictwo Naukowe PWN, 2013 s. 189-190) oraz zasadą zdolności płatniczej, która zakłada, że ponoszony ciężar podatkowy powinien zostać rozłożony równo pomiędzy poszczególnymi jednostkami funkcjonującymi w społeczeństwie w taki sposób, aby uwzględniał ich indywidualne możliwości ekonomiczno-finansowe (...). (A. Partyka, Ekonomiczne i społeczne aspekty opodatkowania (w:) red. A. Nowak-Far, Finanse publiczne i prawo finansowe, Warszawa 2011 s. 387.)

4. Wykładnia systemowa

Zgodnie z regułami wykładni prawniczej, które zasadniczo pierwszeństwo dają wykładni językowej (literalnej), jeżeli wykładnia literalna nie jest wystarczająca, tzn. po jej zastosowaniu interpretowany przepis nadal pozostaje niejasny, skorzystać należy z innych reguł wykładni, takich jak np. wykładnia systemowa.

Wykładnia systemowa dzieli się na wykładnię systemową wewnętrzną oraz zewnętrzną, a jej istotą jest odwołanie się do miejsca przepisu w systemie prawa (w przypadku wykładni wewnętrznej pod uwagę bierze się umiejscowienie przepisu w danym akcie prawnym, a w przypadku wykładni zewnętrznej - umiejscowienie przepisu i całego aktu prawnego w systemie prawnym).

W analizowanym przypadku uznać, należy że rezultaty wykładni językowej prowadzą do niewątpliwych rezultatów, że opodatkowaniu podatkiem od gier podlegać powinien przychód Spółki z tytułu usług w zakresie gier świadczonych na rzecz Pośrednika. Co więcej jednak za prawidłowością takiego stanowiska przemawiają również rezultaty wykładni systemowej, jak i wykładni historycznej.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") zwolnieniu z opodatkowania podlega działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie (tzn. w ustawie o grach hazardowych).

Zatem zwolnieniu z VAT podlega:

c. Działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach

Ustawa o VAT nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez działalność w zakresie gier losowych, o której mowa w analizowanym zwolnieniu. Z tego powodu, w celu zdefiniowania tego pojęcia należy odwołać się do ustawy o grach hazardowych oraz powołanej na wstępie uzasadnienia, definicji gry hazardowej, do której zalicza się również loterię audioteksową będącą jedną z gier losowych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, której wynik w szczególności zależy od przypadku. Loterie audioteksowe mogą być natomiast urządzane, na podstawie udzielonego zezwolenia, wyłącznie przez spółki akcyjne lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podmiot posiadający zezwolenie dotyczące urządzania gier losowych wykonuje w ramach prowadzonej działalności usługi zakresie gier losowych.

W opisanym zdarzeniu przyszłym działalność w zakresie gier losowych będzie wykonywana wyłącznie przez Spółkę, jako organizatora loterii - podmiot urządzający loterię na podstawie zezwolenia.

Pozostałe usługi, które będą świadczone w ramach schematu przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego tj. usługa wsparcia ruchu SMS świadczona przez Podmiot Wspierający, usługa świadczona przez Pośrednika na rzecz Operatorów GSM oraz usługa telekomunikacyjna świadczona przez Operatorów GSM na rzecz abonentów nie będą wchodziły w zakres działalności w zakresie gier losowych. Usługi te nie będą mogły zatem korzystać z analizowanego zwolnienia. W konsekwencji podlegają one opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Jedynie działalność Spółki w zakresie loterii audioteksowej, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w ustawie o grach hazardowych będzie zwolniona z opodatkowania VAT.

b. Działalność opodatkowana podatkiem od gier a zwolnienie od VAT

Z całości analizowanych uregulowań wynika, że jeżeli od działalności w zakresie gier losowych, polegającej np. na urządzaniu loterii audioteksowej pobierany jest podatek od gier hazardowych, działalność ta nie może być jednocześnie opodatkowana VAT.

Omawiana regulacja dotycząca zwolnienia z VAT działalności w zakresie gier losowych jest pochodną zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L Nr 347, str. 1 dalej: "Dyrektywa"), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają zakłady, loterie i inne gry losowe lub hazardowe, z zastrzeżeniem warunków i ograniczeń określonych przez każde państwo członkowskie. Początkowo jednak regulacja ta została niewłaściwie implementowana do polskiej ustawy o VAT przez ustawodawcę krajowego. Do 2009 r. działalność w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych opodatkowana podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie była wyłączona z opodatkowania VAT (art. 6 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu do 1 stycznia 2009 r.). Patrząc historycznie, opisywana przez Wnioskodawcę zależność pomiędzy podatkiem od gier a VAT była w przeszłości więc jeszcze bardziej widoczna (działalność w zakresie gier losowych opodatkowana podatkiem od gier hazardowych nie podlegała w ogóle opodatkowaniu VAT).

Rozbieżność pomiędzy polską ustawą o VAT a Dyrektywą unijną została usunięta przez zmianę, która weszła w życie 1 stycznia 2009 r. - działalność w zakresie gier losowych została wpisana do art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT i tym samym objęta zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem. Jakkolwiek ruch ten ma fundamentalne znaczenie z perspektywy systemu podatkowego, to efektywnie z perspektywy obciążenia podatkowego podatkiem od gier nie spowodował dużych zmian.

Z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") oraz opinii Rzeczników Generalnych wynika, że jego wprowadzenie nie było uzasadnione chęcią zapewnienia korzystniejszego traktowania usług w zakresie gier losowych (jak ma to miejsce w przypadku np. niektórych usług świadczonych w interesie powszechnym lub społecznym), a względami praktycznymi. TSUE wskazywał, że stosowanie podatku od towarów i usług do gier losowych jest utrudnione. Podstawą opodatkowania tym podatkiem jest bowiem świadczenie wzajemne otrzymywane w zamian za dostawę towaru lub świadczenie usługi, a system ten niełatwo jest zastosować do gier hazardowych, w których "zapłatą" jest stawka uiszczana przez uczestnika w zamian za możliwość uzyskania wygranej (tak np. TSUE w wyroku z 10 czerwca 2010 r., sygn. C-58/09, w wyroku z 13 lipca 2006 r., sygn. C-89/05, Rzecznik Generalny w opinii z 11 marca 2010 r. do wyroku w sprawie o sygn. C-58/09).

Podsumowując, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT wynagrodzenie należne Spółce od Pośrednika z tytułu świadczenia usług w zakresie gier losowych będzie zwolnione z opodatkowania VAT, ponieważ przychód związany z tym wynagrodzeniem będzie opodatkowany podatkiem od gier.

Przyjęcie innego niż wskazany powyżej sposobu wykładni, tj. opodatkowanie podatkiem od gier globalnej kwoty wpływów z SMSów wysłanych na numer dedykowany loterii bądź też opodatkowanie wynagrodzeń uzyskiwanych przez innych niż organizator loterii podmiotów biorących udział w schemacie jej funkcjonowania, doprowadziłoby do konkluzji, że patrząc systemowo również usługi Pośrednika, czy Podmiotu Wspierającego na rzecz Operatorów GSM oraz Operatorów GSM na rzecz abonentów powinny korzystać ze zwolnienia z VAT. Podejście takie byłoby natomiast nieuprawnione na gruncie brzmienia przepisów ustawy o VAT, gdyż ewidentnie nie są to usługi w zakresie gier losowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT korzystające ze zwolnienia z VAT.

V. Wykładnia gospodarcza - rynek gier losowych

Zdaniem Spółki, w celu ustalenia konsekwencji omawianej sytuacji, można posłużyć się, obok wykładni literalnej oraz systemowej, również dodatkowym rodzajem wykładni - wykładnią gospodarczą.

Konieczność uwzględniania czynników gospodarczych jest następstwem wtórnego charakteru obowiązków podatkowych względem zdarzeń gospodarczych. Mając na uwadze taką relację przyczynowo - skutkową pomiędzy rzeczywistością gospodarczą, a przepisami prawa podatkowego, nie sposób dokonywać interpretacji regulacji podatkowych w oderwaniu od realiów gospodarczych. Innymi słowy, uwzględniając odrębności wynikające z autonomii przepisów prawa podatkowego, analiza stanu sprawy nie może abstrahować od rzeczywistej istoty zdarzenia. W toku więc stosowania prawa podatkowego bądź też jego interpretowania należy więc dążyć do właściwego odczytania sensu zdarzeń gospodarczych.

W nauce prawa podkreśla się, że wykładnia przepisów prawa podatkowego powinna iść w ślad za dynamicznie postępującym rozwojem gospodarczym. Oznacza to, że przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane w taki sposób aby z jednej strony realizowany był cel stawiany przed tymi regulacjami, a z drugiej żeby uwzględniony był charakter zdarzenia gospodarczego, z którym ustawa podatkowa wiąże obowiązek uiszczenia podatku.

Nie ma przeszkód do wykorzystywania gospodarczej wykładni prawa podatkowego jako dyrektywy Interpretacyjnej drugiego stopnia, służącej wyborowi tej możliwości rozumienia przepisu, która bardziej odpowiada realiom gospodarczym, w których działa podatnik. Pojęcie wykładni gospodarczej jest szersze i obejmuje wszystkie metody czy techniki wykładni, które pozwolą na osiągnięcie opodatkowania adekwatnego do osiąganych przez podatnika rezultatów ekonomicznych i do rzeczywistej natury i przebiegu procesów ekonomicznych w skali mikro. (Por. B. Brzeziński, H. Filipczyk, Dyrektywa wykładni gospodarczej jako postulat wykładni operatywnej prawa podatkowego cz. II, Prawo i Podatki 2010, Nr 8. Warto podkreślić, że potrzeba uwzględniania wykładni gospodarczej w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego jest coraz częściej dostrzegana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sądy zwracają uwagę, że dyrektywy interpretacyjne referujące do realiów gospodarczych należą do najistotniejszych czynników procesu orzeczniczego. Np. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 870/11) - "Skoro środki trwale zostały prawidłowo wprowadzone do ewidencji i są wykorzystywane w ciągu roku podatkowego, to nie można przyjąć by istniała podstawa do wyłączenia odpisów amortyzacyjnych w okresie kiedy one nie są przejściowo wykorzystane. Taka wykładnia przepisów pozostaje również w zgodzie z coraz częściej postulowaną wykładnią gospodarczą, wedle której interpretacja przepisów podatkowych powinna mieć na uwadze realia gospodarcze, w których jest wykonywana (por. B. Brzeziński, H. Filipczak; Dyrektywa wykładni gospodarczej jako postulat wykładni operatywnej prawa podatkowego; Prawo i Podatki; nr 7 i 8, 2010). W tym kontekście zaproponowana przez sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prowadziłaby do kwestionowania wykorzystania każdego środka trwałego w sytuacji, gdyby przez pewien okres czasu w danym roku podatkowym z uwagi na przemijające trudności podatnik nie mógł go wykorzystać."-, oraz wyrok NSA z dnia 13 lutego 2012 r. (sygn. akt II FSK 1184/11) - "Za poprawnością stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku przemawiają też aspekty praktyczne uwzględniające reguły wykładni gospodarczej.").

W kontekście powyższego, należy więc uznać, że w analizowanej sytuacji tylko ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od gier w wysokości odpowiadającej uzyskanemu przez Spółkę przychodowi z tytułu usług w zakresie gier losowych uznać należy za zasadne. Inne dokonywanie wykładni art. 73 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie odpowiadałoby realiom gospodarczym, gdyż w praktyce Spółka zostałaby zmuszona do opodatkowania podatkiem od gier przychodu osiągniętego przez inne podmioty. Z perspektywy gospodarczej sytuacja taka nie jest natomiast pożądana i nie może zostać zaakceptowana.

Wnioskodawca wskazuje, że opisany przez niego schemat funkcjonowania loterii audioteksowej jest powszechnie stosowany na rynku gier losowych, w których uczestniczy się poprzez wysyłkę SMS.

Z uwagi na sposób zgłoszenia udziału w loterii audioteksowej (wysyłka SMS), w jej organizację zaangażowani muszą być operatorzy GSM, którzy świadczą usługi telekomunikacyjne potrzebne do jej funkcjonowania. To oni bowiem podpisują umowy z abonentami, od których przychodzą zgłoszenia do loterii i to oni świadczą na ich rzecz usługi, umożliwiając im wysyłkę wiadomości SMS, w tym SMS o podwyższonej opłacie, czyli tzw. SMS premium. Chcąc więc zorganizować loterię, w której uczestniczy się poprzez wysyłkę SMS, spółki takie jak Wnioskodawca zmuszone są współpracować z Operatorami GSM i świadczyć usługi udziału w loterii za ich pośrednictwem. Bez udziału Operatorów GSM zorganizowanie loterii audioteksowej nie byłoby możliwe. Sami organizatorzy loterii nie zawierają bowiem umów z abonentami i nie realizują na ich rzecz usług telekomunikacyjnych. Niemniej jednak, jak wskazano już w opisie zdarzenia przyszłego, rynek loteryjny zorganizowany jest w taki sposób, że operatorzy GSM nie podpisują umów bezpośrednio z organizatorami loterii, a z podmiotami pośredniczącymi, takimi jak Pośrednik. Podmioty pośredniczące zawierają umowy z wszystkimi Operatorami GSM obecnymi na rynku, a ich klientami są m.in. podmioty organizujące loterie, takie jak Wnioskodawca, ale również inne podmioty zainteresowane współpracą w ramach loterii z Operatorami GSM (np. podmioty takie, jak Podmiot Wspierający).

Z uwagi na to, że podmioty pośredniczące dysponują dużą bazą klientów, mają one lepszą pozycję negocjacyjną w kontaktach z Operatorami GSM, dzięki czemu mogą uzyskać korzystniejsze warunki współpracy niż mogliby uzyskać poszczególni klienci indywidualnie.

Wnioskodawca wskazuje, że opisany powyżej model funkcjonowania loterii audioteksowej wymusza na jego uczestnikach, w tym na Spółce przyjęcie określonego sposobu współpracy i rozliczeń.

Rozliczenia pomiędzy organizatorem loterii a podmiotem pośredniczącym, między podmiotem pośredniczącym a Operatorami GSM oraz pomiędzy Operatorami GSM a abonentami regulowane są poprzez poszczególne umowy, zaś wynagrodzenie poszczególnych podmiotów związane jest z konkretnymi usługami, które stanowią elementy składowe konieczne do tego, by móc skutecznie przeprowadzić loterię i dotrzeć do abonenta zainteresowanego loterią.

W regulaminie loterii oraz materiałach ją promujących podawana jest cena jednostkowa SMS, a wysyłający wiadomość nie ma wiedzy o tym, jaka jej część trafia do organizatora loterii, a jaka stanowi przychód pozostałych podmiotów związanych z funkcjonowaniem loterii.

W zaprezentowanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym jedynie część kwoty odpowiadającej cenie netto SMSa premium będzie wpływała w praktyce do organizatora loterii. Wynika to ze sposobu działania opisanego w zdarzeniu przyszłym schematu oraz sposobu rozliczeń pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w loterię. W konsekwencji zdaniem Spółki, wynagrodzeniem należnym z tytułu organizacji loterii audioteksowej, a tym samym przychodem z tej loterii, jest wyłącznie wynagrodzenie, które wpłynie do Spółki.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że wynagrodzenie podmiotów zaangażowanych w strukturę loterii zależne jest od liczby wysłanych SMSów. Z tego powodu, podmioty pośredniczące zainteresowane są tym, aby wiadomości tych było jak najwięcej, a tym samym zainteresowane są jak najszerszym rozreklamowaniem i wypromowaniem loterii. Zaprezentowany sposób działania loterii nie wyklucza tego, aby podmioty pośredniczące nabywały usługi mające na celu wypromowanie i rozreklamowanie loterii wśród potencjalnych uczestników od podmiotu innego niż jej organizator, który profesjonalnie świadczy usługi w tym zakresie np. od Podmiotu Wspierającego, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego.

Organizowaną przez Spółkę loterię można porównać do sytuacji księgarni internetowej, która decyduje się umożliwić klientom zapłatę za nabywane e-booki i audiobooki za pośrednictwem SMS. Z uwagi na to, że księgarnia internetowa nie ma możliwości technicznych, które pozwoliłyby jej samodzielnie przyjmować taką formę zapłaty, zawiera umowę z podmiotem oferującym usługi pośrednictwa pomiędzy operatorami telekomunikacyjnymi a księgarnią, umożliwiające abonentom zakup e-booków i audiobooków i innych towarów oferowanych przez księgarnię poprzez wysyłkę SMS. W ten sposób, księgarnia internetowa zawiera wyłącznie jedną umowę (z pośrednikiem), a nie kilka umów z każdym operatorem telekomunikacyjnym (umowy z operatorami telekomunikacyjnymi zawiera podmiot pośredniczący, który z uwagi na charakter swojej działalności ma możliwość wynegocjowania korzystniejszych warunków współpracy).

Przykładowo na stronie internetowej księgarni e-book jest oferowany za cenę 25 złotych. Z punktu widzenia klienta nabywającego e-booka, 25 złotych stanowi cenę, którą zobowiązany on jest zapłacić za nabycie e-booka. Jednak z perspektywy księgarni kwota ta nie jest wynagrodzeniem należnym za sprzedaż e-booka, która stanowiłaby jej przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W analizowanym przykładzie na cenę e-booka widniejącą na stronie internetowej w rzeczywistości składają się bowiem następujące kwoty, które odpowiadają zyskowi przyporządkowanemu do poszczególnych podmiotów w łańcuchu dystrybucji e-booka np.:

* 10 złotych, które stanowi zysk operatorów telekomunikacyjnych w związku ze świadczeniem przez nich usług telekomunikacyjnych,

* 5 złotych, które stanowi zysk pośrednika w związku z usługami pośrednictwa w odsprzedaży e-booka,

* 10 złotych, które faktycznie jest należne księgarni internetowej i tym samym stanowi jej przychód w związku z dostawą e-booka.

Niemniej jednak, pomimo powyższych wewnętrznych rozliczeń w ramach opisanej struktury sprzedaży za pośrednictwem księgarni internetowej, cena e-booka widniejąca na stronie internetowej księgarni wynosi 25 złotych. Cena ta uiszczana jest przez abonentów w całości na rzecz operatorów telekomunikacyjnych (poprzez dodatkowe obciążenie zawierane w rachunku telefonicznym). Następnie, operator telekomunikacyjny realizując marżę (zysk) na świadczonej usłudze rozlicza odpowiednią część wynagrodzenia z pośrednikiem (operator nie ma wiedzy o tym, jaka część wynagrodzenia należna jest natomiast księgarni internetowej z tytułu sprzedaży e-booków, gdyż operator GSM zakupił od pośrednika zarówno e-booka jak również usługę związaną ze sprzedażą e-booka np. w zakresie promocji, koordynacji ruchu SMS). Pośrednik natomiast zobowiązany jest do zapłaty księgarni wynagrodzenia za e-booka (10 złotych), który na wcześniejszym etapie nabył w celu dalszej odsprzedaży operatorom telekomunikacyjnym.

W ocenie Wnioskodawcy opisany schemat płatności za nabywane towary i usługi za pośrednictwem SMS jest analogiczny do schematu, który ma być zastosowany w opisanym zdarzeniu przyszłym. Spółka również dokona sprzedaży wycenionej przez siebie usługi (związanej z prawem do udziału w loterii), za którą zapłata zostanie uiszczona poprzez SMS, w sposób analogiczny do zaprezentowanego powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471, z późn. zm.) dalej zwaną "ustawą o grach", grami losowymi są gry, w tym urządzane przez sieć Internet, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku. Są to: loterie audioteksowe, w których uczestniczy się przez odpłatne:

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o grach loterie audioteksowe mogą być urządzane, na podstawie udzielonego zezwolenia, wyłącznie przez spółki akcyjne lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 7a.

W myśl art. 71 ust. 1 ustawy o grach podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która urządza gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji lub udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry w pokera organizowanego przez podmiot posiadający koncesję na prowadzenie kasyna gry.

Jak wynika z art. 71 ust. 2 ustawy o grach przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest:

Stosownie do art. 73 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w loterii audioteksowej - przychód, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, organizatora loterii audioteksowej uzyskany z tej loterii.

Zgodnie z art. 73 ust. 2 ustawy o grach podstawy opodatkowania poszczególnych rodzajów gier hazardowych określone w ust. 1 nie podlegają sumowaniu, w szczególności nie podlega sumowaniu podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 7, z podstawą opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 9.

Zgodnie z zasadami wykładni systemowej zewnętrznej, skoro dane pojęcie nie jest definiowane w danym akcie normatywnym, a jest ono określone w innym akcie normatywnym to właśnie z uwagi na konieczność zachowania jednoznaczności systemu prawnego, przy interpretacji tego zwrotu należy odwołać się do znaczenia tego pojęcia na gruncie innego aktu normatywnego, wiodącego w danej dziedzinie. W analizowanym przypadku zasadne jest odwołanie się do znaczenia pojęcia "przychodu" czy też ściślej "przychodu uzyskanego", na gruncie ustawy podatkowej, w tym przypadku ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm.).

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast stosownie do treści art. 12 ust. 3 tej ustawy - za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepisy prawa podatkowego wprowadzają więc jako zasadę kasowy charakter przychodu (a więc fizycznie uzyskany przez podatnika), natomiast w odniesieniu do przychodów z działalności gospodarczej zasadę tę ogranicza memoriałowy charakter przychodu (kwota należna, choć nie została jeszcze faktycznie otrzymana).

Objęte powyższą regulacją ustawową przychody muszą być zatem następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Między przychodem a działalnością gospodarczą musi zatem istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu.

W kontekście rozpatrywanej sprawy trzeba zwrócić uwagę na dwa aspekty sprawy. Mianowicie co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier, a w konsekwencji co stanowi podstawę opodatkowania tym podatkiem.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Polsce, która w ramach prowadzonej działalności zamierza organizować loterie audioteksowe w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Aby wziąć udział w loterii organizowanej przez Spółkę, abonent będzie zobowiązany do wysłania SMSa pod wskazany numer. Następnie spośród uczestników loterii zostanie wylosowany zwycięzca, który otrzyma przygotowaną nagrodę pieniężną lub rzeczową. Udział w loterii wiąże się dla uczestnika z koniecznością wysłania SMSa za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej. W związku z tym Spółka jest zobowiązana podjąć pośrednio lub bezpośrednio współpracę z Operatorami GSM, którzy mają zawarte umowy z abonentami, na podstawie których mogą oferować im usługi (w tym usługi o podwyższonej opłacie, z którymi związane są SMSy wysyłane w ramach gier hazardowych).

W praktyce, podmioty oferujące na rynku usługi, których nabycie wiąże się z koniecznością wykorzystania sieci telekomunikacyjnej, nie podpisują umów bezpośrednio z każdym z Operatorów GSM z osobna ale z podmiotem pośredniczącym, który co do zasady ma podpisane umowy z wszystkimi Operatorami GSM (Pośrednik). Dzięki temu Spółka ogranicza zakres zaangażowania związany z utrzymywaniem relacji handlowych z wszystkimi Operatorami GSM. Spółka będzie świadczyła usługi w zakresie gier losowych na rzecz zainteresowanych pośrednio poprzez zaangażowanie w świadczenie tego rodzaju usług Pośrednika i Operatorów GSM. Pośrednik, będzie również nabywał usługi wspierające od innego, powiązanego ze Spółką Podmiotu Wspierającego. Celem współpracy Pośrednika z Podmiotem Wspierającym ma być zintensyfikowanie ruchu SMS, poprzez podjęcie odpowiednich czynności w zakresie zachęcania abonentów do udziału w loterii.

Wnioskodawca będzie pełnił rolę organizatora loterii, a do jego obowiązków należeć będzie m.in. przygotowanie regulaminu loterii, urządzeń losujących, a także przeprowadzenie losowania zwycięzców. Jako organizator loterii, Spółka planuje wystąpić do właściwego organu administracyjnego o stosowne zezwolenie na organizację loterii audioteksowej. Spółka zamierza zawrzeć umowę z Pośrednikiem, na podstawie której świadczyć będzie dla Pośredników usługi w zakresie gier losowych, następnie usługi te zostaną odsprzedane przez Pośrednika na rzecz Operatorów GSM. W praktyce więc, to Pośrednik, a nie Spółka będzie miał zawarte umowy z Operatorami GSM, dzięki którym abonenci uzyskają możliwość wysyłania SMSów pod określony numer, a tym samym możliwość wzięcia udziału w loterii. Z tytułu usług świadczonych na rzecz Operatorów GSM, Pośrednik otrzyma od nich wynagrodzenie, którego wysokość będzie zasadniczo uzależniona od liczby wysłanych SMSów.

Pośrednik, oprócz współpracy ze Spółką podejmie również współpracę z Podmiotem Wspierającym, który posiada niezbędną wiedzę na temat loterii oraz zasoby personalne i umiejętności w zakresie świadczenia usług marketingowych. Pośrednik zamierza zawrzeć z Podmiotem Wspierającym umowę o świadczenie usług wsparcia ruchu telekomunikacyjnego. Za wykonywanie powyższych usług Podmiot Wspierający będzie otrzymywał od Pośrednika wynagrodzenie. Operatorzy GSM będą świadczyć usługi telekomunikacyjne na rzecz abonentów, w ramach których abonenci będą mogli wysyłać SMSy na numer dedykowany loterii. W związku z świadczeniem usług telekomunikacyjnych Operatorzy GSM będą otrzymywać od abonentów stosowne wynagrodzenie. Cena jednego SMSa będzie ustalona w regulaminie loterii audioteksowej dostępnym zarówno dla abonentów, jak również dla Operatorów GSM. Z punktu widzenia abonenta i Operatora GSM cena SMSa będzie stanowiła wynagrodzenie płacone z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych o podwyższonej opłacie, przy czym wynagrodzenie to nie będzie odpowiadało wynagrodzeniu otrzymywanemu przez Spółkę od Pośrednika z tytułu organizacji loterii.

Zgłaszając swój udział w loterii, abonent wysyła SMS na wskazany, dedykowany loterii numer. Kwota płacona przez abonenta za wysłane SMSy będzie trafiać w całości bezpośrednio do Operatorów GSM. Operatorzy GSM w związku z świadczeniem usług telekomunikacyjnych o podwyższonej opłacie będą opodatkowywać wysłane SMSy podatkiem VAT, natomiast kwota należna (netto) z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych będzie stanowiła dla Operatorów GSM przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pozostałe podmioty występujące w schemacie loterii będą otrzymywać wynagrodzenie z tytułu świadczenia konkretnych usług tj. Pośrednik będzie otrzymywał wynagrodzenie od Operatorów GSM z tytułu świadczenia usług w zakresie gier losowych oraz usług wsparcia, wynagrodzenie to będzie opodatkowane VAT. Kwota należna netto z tytułu świadczenia powyższych usług będzie stanowiła dla Pośrednika przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podmiot Wspierający będzie otrzymywał wynagrodzenie od Pośrednika z tytułu świadczenia usług wsparcia, wynagrodzenie to będzie opodatkowane VAT. Kwota należna z tytułu świadczenia tychże usług będzie stanowiła dla Podmiotu Wspierającego przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca z kolei będzie otrzymywał wynagrodzenie od Pośrednika z tytułu świadczenia usług w zakresie gier losowych, kwota ta będzie zwolniona z podatku VAT. Wartość netto z tego tytułu stanowić będzie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W kontekście rozpatrywanej sprawy należy zwrócić uwagę na to, co jest przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od gier, a w konsekwencji, co stanowi podstawę opodatkowania tym podatkiem.

Należy stwierdzić, że przychodem w loterii audioteksowej są wartości pieniężne otrzymane lub należne organizatorowi (w tym przypadku Spółce, która jest organizatorem loterii), wygenerowane przez uczestników poprzez wysyłanie odpłatnych wiadomości tekstowych SMS. Przychód ten wyliczany jest jako iloczyn liczby wysłanych SMS-ów i koszt pojedynczego SMS. Tak obliczony przychód, który uwzględnia wartość nominalną (koszt) każdego wysłanego przez uczestnika loterii SMS-a powinien podlegać w całości opodatkowaniu podatkiem od gier.

Bez znaczenia dla określenia przychodu Spółki w podatku od gier z tytułu urządzania loterii audioteksowej jest to, że usługi SMS będą obsługiwane i realizowane przez podmiot współpracujący z operatorami sieci komórkowych i innymi podmiotami kooperującymi z operatorami sieci komórkowych - czyli przez Pośrednika (Pośrednik, a nie Spółka, będzie miał zawarte umowy z Operatorami GSM, dzięki którym abonenci uzyskają możliwość wysyłania SMSów pod określony numer, a tym samym możliwość wzięcia udziału w loterii, z tytułu usług świadczonych na rzecz Operatorów GSM, Pośrednik otrzyma od nich wynagrodzenie, którego wysokość będzie zasadniczo uzależniona od liczby wysyłanych SMSów).

Tym samym bez znaczenia pozostaje, że w ramach rozliczeń finansowych Pośrednik będzie uzyskiwał wpłaty od Operatorów GSM sieci komórkowych oraz że wpłaty przekazane Spółce przez Pośrednika będą uwzględniać koszty związane z pełnionymi przez niego funkcjami w ramach umowy o współpracy oraz koszty Operatorów GSM.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, że regulacje dotyczące określenia podstawy opodatkowania w zakresie podatku od gier losowych wskazują, że podstawę opodatkowania stanowi - w zależności od rodzaju gry - m.in. suma wpływów uzyskanych ze sprzedaży, suma wpłaconych stawek, uzyskany przychód. Wskazuje to, że podstawę opodatkowania stanowi globalna kwota uzyskana od graczy biorących udział w grze. Przy czym bez znaczenia jest tutaj ewentualny koszt jaki ponosi organizator w celu przeprowadzenia gry, np. zatrudnienie pośrednika, którego wynagrodzenie będzie stanowiło część kwoty uzyskanej z organizacji gry i która nie będzie przekazana organizatorowi gry lecz zostanie zatrzymana przez pośrednika w ramach wzajemnych rozliczeń. Powyższa reguła znajduje zastosowanie również w niniejszej sprawie, gdzie Pośrednik będzie niejako pośredniczył na rzecz Wnioskodawcy w ramach uzyskiwania kwot od graczy biorących udział w loterii, za co uzyska pewne wynagrodzenie, które de facto będzie częścią przychodu Wnioskodawcy z tytułu zorganizowanej loterii. Bez znaczenia jednak jest, skąd pochodzą środki przeznaczane na wynagrodzenie za usługi Pośrednika. Dla celów określenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier w loterii audioteksowej bez znaczenia tym samym pozostają zapisy umowy o współpracy i wynikające z tego rozliczenia między Spółką a Pośrednikiem.

Podsumowując, w loterii audioteksowej opodatkowaniu podatkiem od gier podlega przychód organizatora z tytułu opłat ponoszonych przez uczestników loterii, wygenerowany przez graczy biorących udział w tej loterii poprzez odpłatne połączenia telefoniczne lub SMS. Przychodem organizatora loterii audioteksowej dla celów określenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier będzie, stosownie do art. 73 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, kwota stanowiąca iloczyn liczby wysłanych SMS-ów i kosztu pojedynczego SMS.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, z tytułu urządzania loterii audiotekstowej przez Wnioskodawcę jako organizatora loterii podstawą opodatkowania podatkiem od gier będzie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osiągany przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usług w zakresie gier losowych na rzecz Pośrednika - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.