0114-KDIP1-3.4012.172.2023.2.JG - Termin wystawienia faktury w przypadku samofakturowania

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy terminu wystawienia faktury w imieniu i na rzecz Agentów. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 21 kwietnia 2023 r. (wpływ 21 kwietnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka jest podmiotem wpisanym do "Centralnej Ewidencji Organizatorów Turystyki i Przedsiębiorców Ułatwiających Nabywanie Powiązanych Usług Turystycznych" prowadzonej przez Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny oraz do rejestru organizatorów turystyki prowadzonego przez Marszałka Województwa (...).

Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej organizuje dla Klientów wyjazdy do krajów UE i krajów poza UE. Spółka stosuje rozliczenia podatku VAT przy pomocy procedury VAT-marża.

Spółka oferuje i sprzedaje imprezy turystyczne za pośrednictwem agentów turystycznych w rozumieniu ustawy z 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych, którzy w imieniu Spółki sprzedają Klientom wyjazdy organizowane przez Spółkę (dalej: Impreza Turystyczna).

Na podstawie umowy agencyjnej, Spółka powierza Agentowi, działającemu w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa, stałe zawieranie z osobami trzecimi (dalej Klientami) umów o świadczenie usług i imprez turystycznych w imieniu Spółki (dalej umów o usługi), za wynagrodzeniem. Przy zawieraniu ww. umów agencyjnych Spółka korzysta z przyjętego wzorca umownego.

Z tytułu wykonywania umowy, Agentowi, na podstawie § 9 umowy agencyjnej przysługuje prowizja w kwocie netto, liczona od ceny zawartych Umów o usługi, które zawarł w Państwa imieniu. Prowizja wyliczana jest po uwzględnieniu ewentualnych rabatów i dopłat, z wyłączeniem opłaty manipulacyjnej, wizowej, składki na Turystyczny Fundusz Gwarancyjny, ubezpieczeń opcjonalnych, kosztów usług dodatkowych.

Na podstawie § 9 ust. 3 umowy, agent nabywa prawo do prowizji w chwili, w której Klient zawrze umowę o usługi oraz spełni świadczenie pieniężne z tego tytułu.

Jednocześnie w postanowieniach umów agencyjnych między Państwem a poszczególnymi Agentami ustalono, iż Państwo wystawią w imieniu i na rzecz agentów faktury w trybie przewidzianym w art. 106d ustawy o VAT (samofakturowanie). W umowach każdorazowo przewidziano procedurę potwierdzania i akceptacji poszczególnych faktur przez Agenta - podatnika dokonującego czynności opodatkowanych. Umowa nie zawiera postanowienia, że Strony rozliczają się w okresach rozliczeniowych. Umowa określa, że Agent zobowiązany jest potwierdzić fakturę i zaakceptować ją w terminie zgodnym z obowiązującymi przepisami prawa, w systemie Państwa samofakturowania.

Zgodnie z § 3 umowy: Sprzedawca (Agent) oświadcza, że: dokona akceptacji faktur, wystawianych zgodnie z § 2, dotyczących prowizji należnej od rezerwacji i na każdym etapie ich procesu rozliczeń (zgodnie z § 3 pkt 2 lit. b), niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dana rezerwacja została zrealizowana (jako datę realizacji rezerwacji należy przyjąć datę wylotu Klientów danej rezerwacji).

Uiszczenie wynagrodzenia przez Klientów na Państwa rzecz z tytułu świadczonej usługi turystyki przebiega w ten sposób, iż w dacie rozpoczęcia świadczenia usług turystyki przez Państwa na rzecz Klientów, tj. w dacie wylotu Klientów na Imprezę Turystyczną, wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Państwa na rzecz Klientów usług turystyki jest już w całości uiszczone przez Klienta na Państwa rzecz.

Ostateczna wysokość prowizji Agenta kształtuje się jednak dopiero po powrocie Klienta z wyjazdu. Wynika to m.in. z faktu, że Klient na miejscu może zmodyfikować swój pobyt, np. postanowić o przedłużeniu/skróceniu wyjazdu, rozszerzyć opcję pobytu (na all inclusive). W praktyce zdarzają się również przypadki, w których Klient zobowiązany jest do dokonania dodatkowej zapłaty za wyjazd dzieci, pierwotnie korzystających ze zwolnienia z obowiązku ponoszenia opłat za przelot i pobyt w hotelu. Wszystkie ww. modyfikacje pobytu, wpływają zaś bezpośrednio na wysokość prowizji Agenta, która ulega odpowiedniemu zwiększeniu bądź zmniejszeniu.

Jednocześnie Klient ma możliwość odstąpienia od umowy o świadczenie usług turystyki po wpłaceniu na Państwa rzecz ww. kwoty - przed rozpoczęciem Imprezy Turystycznej, na warunkach wskazanych przez Państwo. W takim przypadku Klient zobowiązany jest ponieść jedynie koszt opłaty od rezygnacji. W takim przypadku, prowizja Agenta również ulegnie zmianie, tj. ulegnie zmniejszeniu i będzie naliczana jedynie od opłaty za rezygnację.

W praktyce zdarzają się również sytuacje, w których przed rozpoczęciem Imprezy Turystycznej, z przyczyn losowych Spółka zobowiązana jest do odstąpienia od umowy z Klientem (przykładowo z uwagi na siłę wyższą, np. warunki pogodowe/niemożliwość korzystania z usług hotelu). W przypadku anulowania rezerwacji przez Spółkę z przyczyn leżących po stronie Spółki, wskazana anulacja rezerwacji nie skutkuje poniesieniem kosztu dla Klienta. Co oznacza, że w takim przypadku Spółka dokonuje zwrotu całości środków wpłaconych przez Klienta. W takim przypadku zgodnie z postanowieniami umowy agencyjnej, Agent nie może żądać prowizji. Jeżeli prowizja została Agentowi już wpłacona, zgodnie z umową podlega ona zwrotowi. W takim przypadku Spółka może jednak wedle własnego uznania przyznać Agentowi prowizje. Kolejnym przypadkiem, w którym pomimo zawarcia umowy, Agentowi nie jest należna prowizja, jest sytuacja śmierci Klienta przed wylotem. W takim przypadku umowa o świadczenie usług turystyki ulega rozwiązaniu za zwrotem wszystkich opłat. W efekcie Agentowi nie jest należna żadna prowizja od zawarcia takiej umowy.

Pytanie (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu do wniosku):

Czy Państwo wystawiając w imieniu i na rzecz agentów faktury w trybie art. 106d ust. 1 ustawy o VAT, jesteście uprawnieni do wystawienia faktury nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę (zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT), w tym czy przez wykonanie usługi należy rozumieć datę zakończenia świadczenia usług turystyki na rzecz Klientów, tj. data przylotu Klientów z Imprezy Turystycznej?

Państwa stanowisko w sprawie (stanowisko ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu do wniosku):

W Państwa opinii, wystawiając w imieniu i na rzecz agentów faktury w trybie art. 106d ust. 1 ustawy o VAT, jesteście uprawnieni do wystawienia faktury nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę. Jednocześnie przez moment wykonania usługi (od którego należy liczyć ww. termin) należy rozumieć datę zakończenia świadczenia usług turystyki na rzecz Klientów, tj. data przylotu Klientów z Imprezy Turystycznej.

Zgodnie z art. 106d ust. 1 ustawy o VAT, podmiot, o którym mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1, nabywający towary lub usługi od podatnika może wystawiać w imieniu i na rzecz tego podatnika faktury:

- jeżeli ten podmiot i ten podatnik wcześniej zawarli umowę w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz tego podatnika, w której została określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego tych czynności.

Jak wskazywano w stanie faktycznym wniosku, Spółka wystawia w imieniu i na rzecz agentów faktury w trybie samofakturowania.

Na wstępie wskazać należy, iż ustawodawca nie przewidział dla omawianych usług szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Usługi świadczone na podstawie umowy agencyjnej przez agentów opodatkowane są zgodnie z ogólną zasadą powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Z kolei, na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W myśl natomiast art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zgodnie natomiast z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

W związku z powyższym, Spółka wystawiając w imieniu i na rzecz agentów faktury w trybie samofakturowania (art. 106d ustawy o VAT), zobowiązany jest do wystawiania faktur z zachowaniem terminu wskazanego w art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, tj. zobowiązany jest do wystawienia faktury nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym agent wykonał usługę. Istotnym jest zatem określenie kiedy w przedstawionym stanie faktycznym ma miejsce wykonanie usługi przez Agenta.

Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, zgodnie z założonym modelem wynagradzania Agentów, Agent nabywa prawo do prowizji w chwili, w której Klient zawrze umowę o usługi oraz spełni świadczenie pieniężne z tego tytułu.

Wysokość prowizji Agenta uzależniona jest od ilości zawartych umów z Klientem oraz ceny za Imprezę Turystyczną. Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, dopiero po powrocie Klienta z Imprezy Turystycznej potwierdzone zostanie, że usługi Agenta przyniosły efekt w postaci uczestnictwa w danym okresie Klienta w imprezie turystycznej oraz jaka jest wysokość ceny za Imprezę Turystyczną od której Agentowi przysługuje prowizja. Jak wskazywano w stanie faktycznym wniosku, Klient na miejscu może zmodyfikować swój pobyt, np. postanowić o przedłużeniu/skróceniu wyjazdu, rozszerzyć opcję pobytu (na all inclusive). W efekcie dopiero po powrocie Klienta z imprezy turystycznej, Agent będzie wiedział, czy w danym okresie przysługuje mu jakiekolwiek Wynagrodzenie (w postaci prowizji) z tytułu wykonania usług agencyjnych oraz jaka jest wysokość tego Wynagrodzenia.

Powyższe, przemawia Państwa zdaniem za uznaniem, iż momentem wykonania usługi Agenta jest moment powrotu Klienta z Imprezy Turystycznej.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie również w rozstrzygnięciach organów podatkowych, zgodnie z którymi za moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywania umów rezultatu, w których strony uzgodniły wynagrodzenie za odniesienie określonego sukcesu, należy uznawać chwilę osiągnięcia celu określonego w umowie tego rodzaju (tak przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 grudnia 2017 r., sygn. IPPP1/4512-3- 59/16-4/MPE, czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 22 listopada 2010 r., sygn. IPPP2/443-564/10-4/JW). Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. IPPP1/4512-3-59/16-4/MPE, organ podatkowy rozstrzygał kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług polegających na pomocy w uzyskaniu odszkodowania, gdzie wartość wynagrodzenia była określona jako procent faktycznie uzyskanego odszkodowania (tj. podstawa opodatkowania nie mogła zostać określona w momencie zakończenia czynności faktycznych). Organ podatkowy potwierdził, że: "(...) z uwagi na powyższe ustalenia stron w zakresie momentu wykonania usługi jak również samą specyfikę tych usług w niniejszej sprawie za moment wykonania usługi można uznać, jak wskazuje Spółka, dzień wpływu odszkodowania na rachunek bankowy Spółki, bądź też dzień wpływu odszkodowania bezpośrednio na rachunek Klienta - w zależności od tego, która ze stron otrzyma przelew kwoty odszkodowania. Celem zawartej między stronami umowy jest pomoc w uzyskaniu odszkodowania w przypadku odmowy przyjęcia na pokład albo odwołania lub dużego opóźnienia lotów, stąd należy uznać, że uzyskane takiego odszkodowania oznacza faktyczne wykonanie usługi - wykonanie wszystkich działań i czynności składających się na usługę, do których zobowiązana była Spółka. (...)."

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, że celem usług Agenta jest doprowadzenie do skutecznego zawarcia Umowy o świadczenie usług pomiędzy Spółką a Klientem. W konsekwencji umowa agencyjna będzie stanowić umowę rezultatu, w której wysokość wynagrodzenia (prowizji) przysługująca Agentowi w danym okresie rozliczeniowym uzależniona będzie od liczby i ceny zawartych umów z Klientem. W sytuacji w której pomimo zawarcia umowy z klientem - Impreza Turystyczna się nie odbędzie np. wskutek odstąpienia od umowy przez Spółkę - prowizja za ww. umowę nie będzie Agentowi przysługiwać. Zdaniem Spółki, taki sposób ustalenia wynagrodzenia sprawia, że umowę agencyjną - jako umowę rezultatu - należy uznawać za faktycznie wykonaną w momencie powrotu Klienta z Imprezy Turystycznej.

Ponadto, powyższe stanowisko Spółki znajduje uzasadnienie praktyczne. Podkreślić bowiem należy, że, np. na dzień zawarcia danej Umowy o świadczenie usługi i imprez turystycznych, Wnioskodawca, przy wystawianiu faktury w trybie samofakturowania, nie będzie w stanie określić podstawy opodatkowania usług agencyjnych. Nie będzie miał bowiem pewności, czy wynagrodzenie to w ogóle będzie należne i w jakiej wysokości. Jak wskazywano w stanie faktycznym wniosku zdarzają się bowiem sytuację, w których pomimo zawarcia przez Agenta w imieniu Wnioskodawcy usług i imprez turystycznych, z uwagi na różne zdarzenia losowe, dana Impreza Turystyczna nie dochodzi do skutku a Wynagrodzenie Agenta nie jest należne. Zdarzają się również sytuację w których Klient będąc już na miejscu modyfikuje swój pobyt, co wpływa bezpośrednio na wysokość prowizji należnej Agentowi.

W konsekwencji uznanie, że momentem wykonania usługi agenta (a zatem również momentem powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT), będzie moment zawarcia umowy z Klientem w odniesieniu do całości wynagrodzenia, przyszłego i o nieustalonej z góry wysokości, oznaczałoby, w praktyce, że należałoby oszacować podstawę opodatkowania. Podejście takie byłoby jednak, zdaniem Spółki, sprzeczne również z brzmieniem art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, który stanowi, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Przepis ten nie dopuszcza bowiem możliwości szacowania podstawy opodatkowania.

Podsumowując, biorąc pod uwagę powyższe, tj. koncepcję umów rezultatu, brak podstaw prawnych do szacowania / przeszacowania podstawy opodatkowania zdaniem Wnioskodawcy, nie byłoby prawidłowe uznanie, iż momentem wykonania usługi w odniesieniu do usług agencyjnych jest dzień w którym doszło do zawarcia danej umowy o świadczenie usługi i imprezy turystycznej z Klientem.

Państwa zdaniem, Spółka wystawiając w imieniu i na rzecz agentów faktury w trybie art. 106d ust. 1 ustawy o VAT, jest uprawniony do wystawienia faktury nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę. Jednocześnie w Państwa opinii przez moment wykonania usługi (od którego należy liczyć ww. termin) należy rozumieć datę zakończenia świadczenia usług turystyki na rzecz Klientów, rozumianym każdorazowo jako dzień zakończenia danej Imprezy Turystycznej, z tytułu której Agentowi przysługuje prowizja.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą":

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, (...).

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106d ust. 1 ustawy:

Podmiot, o którym mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1, nabywający towary lub usługi od podatnika może wystawiać w imieniu i na rzecz tego podatnika faktury:

- jeżeli ten podmiot i ten podatnik wcześniej zawarli umowę w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz tego podatnika, w której została określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego tych czynności.

Na mocy art. 106e ust. 1 pkt 17 ustawy:

Faktura powinna zawierać w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz "samofakturowanie".

Na mocy art. 106i ust. 1 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Na mocy art. 106i ust. 2 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Stosownie do art. 106i ust. 7 ustawy:

Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed:

Powołane przepisy wyraźnie wskazują, że podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy lub wykonano usługę, lecz nie wcześniej niż 60. dnia przed dokonaniem tej dostawy lub wykonaniem usługi. Jeżeli podatnik otrzyma całość lub część zapłaty przed dokonaniem danej czynności - powinien wystawić fakturę również nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym otrzymał całość lub część zapłaty, jednak nie wcześniej niż 60 dnia przed otrzymaniem tej części zapłaty lub całości.

Jak stanowi art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.):

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Podkreślić należy jednak, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny.

Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, by zapobiec możliwości nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

"Wykonanie usługi" następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich działań i czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę.

Z wniosku wynika, że Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej organizuje dla Klientów wyjazdy do krajów UE i krajów poza UE. Spółka stosuje rozliczenia podatku VAT przy pomocy procedury VAT-marża. Spółka oferuje i sprzedaje imprezy turystyczne za pośrednictwem agentów turystycznych, którzy w imieniu Spółki sprzedają Klientom wyjazdy organizowane przez Spółkę. Z tytułu wykonywania umowy, Agentowi przysługuje prowizja liczona od ceny zawartych Umów o usługi, które zawarł w Państwa imieniu. Prowizja wyliczana jest po uwzględnieniu ewentualnych rabatów i dopłat, z wyłączeniem opłaty manipulacyjnej, wizowej, składki na Turystyczny Fundusz Gwarancyjny, ubezpieczeń opcjonalnych, kosztów usług dodatkowych. Jednocześnie w postanowieniach umów agencyjnych między Państwem a poszczególnymi Agentami ustalono, iż Państwo wystawią w imieniu i na rzecz agentów faktury w trybie przewidzianym w art. 106d ustawy (samofakturowanie). Agent akceptuje fakturę wystawioną przez Państwo. Uiszczenie wynagrodzenia przez Klientów na Państwa rzecz z tytułu świadczonej usługi turystyki przebiega w ten sposób, iż w dacie rozpoczęcia świadczenia usług turystyki przez Państwa na rzecz Klientów, tj. w dacie wylotu Klientów na Imprezę Turystyczną, wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Państwa na rzecz Klientów usług turystyki jest już w całości uiszczone przez Klienta na Państwa rzecz. Ostateczna wysokość prowizji Agenta kształtuje się jednak dopiero po powrocie Klienta z wyjazdu. Wynika to m.in. z faktu, że Klient na miejscu może zmodyfikować swój pobyt. Wszystkie modyfikacje pobytu, wpływają zaś bezpośrednio na wysokość prowizji Agenta. Jednocześnie Klient ma możliwość odstąpienia od umowy o świadczenie usług turystyki już po wpłaceniu na Państwa rzecz kwot. W takim przypadku, prowizja Agenta również ulegnie zmianie. Również Spółka może odstąpić od umowy z Klientem, co oznacza, że Spółka dokonuje zwrotu całości środków wpłaconych przez Klienta. W takim przypadku, Agent nie może żądać prowizji. Jeżeli prowizja została Agentowi już wpłacona, podlega ona zwrotowi. Kolejnym przypadkiem, w którym pomimo zawarcia umowy, Agentowi nie jest należna prowizja, jest sytuacja śmierci Klienta przed wylotem, gdzie umowa podlega rozwiązaniu, w efekcie czego Agentowi nie jest należna żadna prowizja od zawarcia takiej umowy.

W tak przedstawionym opisie sprawy Państwa wątpliwości sprowadzają się do ustalenia, czy Państwo wystawiając w imieniu i na rzecz Agentów faktury w trybie art. 106d ust. 1 ustawy jesteście uprawnieni do wystawienia faktury nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę, tj. w dacie zakończenia świadczenia usług turystyki na rzecz Klientów (datę przylotu Klientów z Imprezy Turystycznej).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy przeanalizować art. 106d ustawy dotyczy instytucji tzw. "samofakturowania". Przepis ten określa przypadki i warunki, których spełnienie pozwala na wystawianie faktur dokumentujących dostawy towarów i świadczenie usług przez podmioty inne niż wykonujące sprzedaż. Takim podmiotem może być przykładowo nabywca towarów lub usług. Pomimo więc, że zgodnie z ogólną regułą, to podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczących usługę wystawia fakturę dokumentującą daną transakcję, to jednak w myśl ww. przepisu ustawy, funkcja ta może zostać powierzona także nabywcy towarów lub usług. Wystawianie faktur w procesie "samofakturowania" może zostać zastosowane pod warunkiem istnienia wcześniej zawartej (a zatem zawartej przed wystawieniem pierwszej faktury przez nabywcę w imieniu i na rzecz podatnika dokonującego sprzedaży) umowy. Ustawodawca nie określa żadnych - poza jednym - elementów, które umowa ta powinna zawierać. Ww. elementem, który powinien zostać ujęty w przedmiotowej umowie jest określenie procedury zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę, w imieniu i na rzecz którego faktury są wystawiane.

Wskazali Państwo we wniosku, że w umowach każdorazowo przewidziano procedurę potwierdzania i akceptacji poszczególnych faktur przez Agenta. Agent jest więc zobowiązany potwierdzić fakturę i zaakceptować ją w terminie zgodnym z obowiązującymi przepisami prawa, w systemie Państwa samofakturowania.

W związku z powyższym, Spółka wystawiając w imieniu i na rzecz agentów faktury w trybie samofakturowania zgodnie z dyspozycją art. 106d ustawy, zobowiązana jest do wystawiania faktur z zachowaniem terminu wskazanego w art. 106i ust. 1 ustawy, tj. zobowiązana jest do jej wystawienia nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Agent wykonał usługę.

W tym miejscu należy odnieść się do pojęcia "pośrednictwa".

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług, ani akty wykonawcze wydane na jej podstawie nie precyzują pojęcia pośrednictwa. W tym celu odwołać należy się do słownikowego pojęcia pośrednictwa. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej, mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; występowanie w roli łącznika lub rozjemcy. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, pośredniczenie w zawieraniu takich transakcji. W tym zakresie stwierdzić należy, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo.

Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, że bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema osobami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.

W celu rozstrzygnięcia co należy rozumieć pod pojęciem "pośrednictwa" warto odnieść się do wyroku w sprawie sygn. C-453/05, gdzie TSUE stwierdził, że "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową".

Z kolei w uzasadnieniu wyroku w sprawie CSC Financial Services Ltd. (wyrok TSUE z 13 grudnia 2001 r. C-235/00), która to spółka świadczyła usługi typu call center na rzecz instytucji finansowych, Trybunał podjął się próby skonstruowania definicji samego pośrednictwa. Pośrednikiem jest więc podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi wchodzić może zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest natomiast uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Z kolei nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy część czynności faktycznych.

W przedmiotowej sprawie Spółka powierza Agentowi zawieranie z Klientami umów o świadczenie usług i imprez turystycznych w imieniu Spółki za wynagrodzeniem. Celem usług Agenta jest doprowadzenie do skutecznego zawarcia umowy o świadczenie usług pomiędzy Spółką a Klientem. W związku z tym zgodnie z powołanym wyżej orzecznictwem wykonanie usługi przez Agenta następuje z chwilą podpisania umowy z Klientem, a nie jak twierdzi Spółka z dniem przylotu Klient z Imprezy Turystycznej. Dalsze działania, takie jak np. Klient na miejscu może zmodyfikować swój pobyt, nie mają w przedmiotowej sprawie znaczenia, gdyż zadaniem Agenta jest doprowadzenie do zawarcia w imieniu Spółki z Klientem umowy i po zawarciu umowy następuje zakończenie usługi świadczonej przez Agenta na rzecz Spółki.

W konsekwencji odpowiadając na Państwa pytanie stwierdzić należy, że wystawiając w imieniu i na rzecz Agentów faktury w trybie art. 106d ust. 1 ustawy, jesteście uprawnieni do wystawienia faktury nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę. Jednocześnie przez moment wykonania usługi należy rozumieć datę podpisania umowy z Klientem, gdyż w tym momencie dochodzi do faktycznego wykonania usługi przez Agenta, tj. doprowadzenia Klienta do zawarcia umowy na imprezę turystyczną.

Odnośnie powołanych przez Państwo interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Ponadto powołane przez Państwa interpretacje zostały wydane w innych stanach faktycznych niż przedstawiony w niniejszej sprawie.

Interpretacja indywidualna z 7 grudnia 2017 r., sygn. IPPP1/4512-3- 59/16-4/MPE, dotyczy określenie przez Spółkę momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT w chwili wpływu odszkodowania na konto bankowe Spółki.

Interpretacja indywidualna z 22 listopada 2010 r., sygn. IPPP2/443-564/10-4/JW, dotyczy rozpoznania obowiązek podatkowy dla II raty wynagrodzenia "success fee" z chwilą otrzymania pierwszej płatności w ramach projektu.

Tym samym, ww. interpretacje potraktowano jako dodatkową argumentację Państwa stanowiska, ale nie mogą one wpływać na rozstrzygniecie.

Dodatkowe informacje

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.).