0114-KDIP1-3.4012.147.2020.2.KP - Prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2020 r. (data wpływu 4 marca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 marca 2020 r. (data wpływu 27 marca 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 23 marca 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.147.2020.1.k.p. (doręczone stronie w dniu 26 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia 3 nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 4 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia 3 nieruchomości. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 marca 2020 r. (data wpływu 27 marca 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 23 marca 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.147.2020.1.k.p. (doręczone stronie w dniu 26 marca 2020 r.),

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca w dniu 10 czerwca 2017 r. wstąpił w związek małżeński i ustawową wspólność majątkową. Z powodu rozpadu pożycia małżeńskiego w styczniu 2019 r. Wnioskodawca zawarł aktem notarialnym z ówczesną żoną (...) umowę o ustanowieniu rozdzielności majątkowej. W dniu 18 grudnia 2019 r. Sąd Okręgowy w (...) orzekł o zakończeniu związku małżeńskiego pomiędzy Wnioskodawcą i Jego żoną. W okresie 2017-2020 Wnioskodawca nabył trzy nieruchomości mieszkalne, których dotyczy wniosek o interpretację indywidualną w zakresie podatku od towarów i usług.

Nieruchomość mieszkalna nr 1: W czerwcu 2017 r., przed zawarciem związku małżeńskiego w ramach majątku osobistego Wnioskodawca zawarł umowę deweloperską, której przedmiotem było wybudowanie przez Dewelopera lokalu mieszkalnego w (...), ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy własności tego lokalu wraz z pomieszczeniem na jednoślady usytuowanego w części podziemnej budynku i udziałem w nieruchomości wspólnej oraz przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy udziału w prawie własności hali garażowej do wyłącznego korzystania z oznaczonego miejsca postojowego usytuowanego w części podziemnej budynku. Odbiór nieruchomości od dewelopera nastąpił w październiku 2019 r. Wnioskodawca zawarł z Deweloperem w styczniu 2020 r. aktem notarialnym umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy z prawami przynależnym do lokalu w ramach wykonania postanowień umowy deweloperskiej opisanej w akapicie powyżej. W tym samym akcie notarialnym Wnioskodawca nabył udział w ekspektatywie odrębnej własności hali garażowej z prawem do wyłącznego korzystania z oznaczonego miejsca postojowego. W tym samym akcie notarialnym Wnioskodawca zażądał aby notariusz dokonał czynności polegającej na złożeniu między innymi wniosku wieczystoksięgowego o bezciężarowe wyodrębnienie lokalu mieszkalnego, założenie dla tego lokalu nowej księgi wieczystej i wpis w jej dziale II Wnioskodawcy jako właściciela.

Nieruchomość mieszkalna nr 2: W listopadzie 2017 r. Wnioskodawca wraz z ówczesną żoną (...) w ramach wspólności małżeńskiej zawarł w formie aktu notarialnego umowę deweloperską, której przedmiotem było wybudowanie przez Dewelopera lokalu mieszkalnego, ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienie na rzecz ówczesnych małżonków (...) lokalu mieszkalnego w (...) wraz z przynależnym do lokalu pomieszczeniem na jednoślady usytuowanego w części podziemnej budynku oraz ze stosownym udziałem w nieruchomości wspólnej, w ramach którego to udziału właściciel lokalu mieszkalnego uzyskuje prawo do wyłącznego korzystania z oznaczonego miejsca postojowego usytuowanego w części podziemnej budynku. Odbiór nieruchomości od dewelopera nastąpił w grudniu 2018 r., po czym Wnioskodawca przystąpił do wykończenia lokalu. Wnioskodawca zawarł z Deweloperem we wrześniu 2019 aktem notarialnym umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy z prawami przynależnym do lokalu w ramach wykonania postanowień umowy deweloperskiej opisanej w akapicie powyżej. W tym samym akcie notarialnym Wnioskodawca zażądał aby notariusz dokonał czynności polegającej na złożeniu między innymi wniosku wieczystoksięgowego o bezciężarowe wyodrębnienie lokalu mieszkalnego, założenie dla tego lokalu nowej księgi wieczystej i wpis w jej dziale II Wnioskodawcy jako właściciela.

Nieruchomość mieszkalna nr 3: W listopadzie 2017 r. Wnioskodawca wraz z ówczesną żoną (...) w ramach wspólności małżeńskiej zawarł w formie aktu notarialnego umowę deweloperską, której przedmiotem było wybudowanie przez Dewelopera lokalu mieszkalnego, ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienie na rzecz ówczesnych małżonków (...) lokalu mieszkalnego w (...) wraz z przynależnym do lokalu pomieszczeniem na jednoślady usytuowanego w części podziemnej budynku oraz ze stosownym udziałem w nieruchomości wspólnej, w ramach którego to udziału właściciel lokalu mieszkalnego uzyskuje prawo do wyłącznego korzystania z oznaczonego miejsca postojowego usytuowanego w części podziemnej budynku. Odbiór nieruchomości od dewelopera nastąpił w grudniu 2018 r., po czym Wnioskodawca przystąpił do wykończenia lokalu. Wnioskodawca zawarł z Deweloperem we wrześniu 2019 aktem notarialnym umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy z prawami przynależnymi do lokalu w ramach wykonania postanowień umowy deweloperskiej opisanej w akapicie powyżej. W tym samym akcie notarialnym Wnioskodawca zażądał aby notariusz dokonał czynności polegającej na złożeniu między innymi wniosku wieczystoksięgowego o bezciężarowe wyodrębnienie lokalu mieszkalnego, założenie dla tego lokalu nowej księgi wieczystej i wpis w jej dziale II Wnioskodawcy jako właściciela.

Po wpłatach każdej z transz na poczet zawartych umów deweloperskich dla wszystkich opisanych w przedmiotowym wniosku nieruchomości, deweloperzy wystawiali faktury zaliczkowe na kwoty brutto wpłat wyodrębniając w nich kwotę podatku VAT. W przypadku nieruchomości nr 1 deweloper wystawiał faktury, w których wskazywał Wnioskodawcę jako nabywcę. W przypadku nieruchomości nr 2 i nr 3 deweloper wystawiał faktury, w których wskazywał jako nabywcę Wnioskodawcę oraz żonę Wnioskodawcy. Mając na uwadze fakt, że po rozpadzie małżeństwa zmieniły się plany osobiste Wnioskodawcy i motywacja do utrzymywania nieruchomości, Wnioskodawca podjął decyzję aby sprzedać opisane wcześniej nieruchomości mieszkalne z prawami przynależnymi oraz towarzyszącymi i podjął działania zmierzające do sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości nr 2 oraz nr 3 w których zobowiązał się do zawarcia umowy przyrzeczonej do dnia 31 maja 2020 r. Od dnia 1 lutego 2020 r. Wnioskodawca rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie usług doradczych i również od tego dnia jest zarejestrowany jako podatnik "VAT czynny" dla podatku od towarów i usług (brak prawa do zwolnienia z art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy). Wnioskodawca zamierza przed sprzedażą opisanych nieruchomości zaktualizować zgłoszenie rejestracyjne VAT-R tak, aby data rezygnacji ze zwolnienia wskazanego w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o podatku od towarów i usług nastąpiła przed datą wystawienia przez dewelopera pierwszej (najwcześniejszej) faktury zaliczkowej. Wnioskodawca tym samym zamierza złożyć deklaracje VAT-7 za wszystkie miesięczne okresy rozliczeniowe począwszy od daty wynikającej z wyżej wskazanej korekty VAT-R, uwzględniając w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony z faktur zaliczkowych dotyczących nieruchomości nr 1, nr 2, nr 3, oraz podatek naliczony z faktur dokumentujących koszty wykończenia tych nieruchomości i zakupu do nich wyposażenia. Wnioskodawca zamierza również przed sprzedażą nieruchomości rozszerzyć wpis w CEiDG dotyczący zakresu prowadzonej działalności o PKD 68.10.Z kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Wnioskodawca zamierza sprzedać opisane na wstępie nieruchomości nr 1, nr 2, nr 3 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czyli wykorzystać je do działalności opodatkowanej oraz wystawić faktury dokumentujące sprzedaż lokali mieszkalnych stosując odpowiednie stawki podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że Wnioskodawca jest zarejestrowany pod numerem NIP: (...). Wskazane we wniosku nieruchomości nie miały służyć celom osobistym i nie służyły osobistym celom mieszkaniowym Wnioskodawcy. Wnioskodawca nabył nieruchomości w celu ulokowania posiadanych wolnych środków finansowych, a także w celu ewentualnego wzrostu wartości nieruchomości. Wnioskodawca w momencie powstawania nieruchomości na etapie budowy, która trwała ponad 2 lata rozważał kilka możliwości wykorzystania poszczególnych nieruchomości na przykład najem lub sprzedaż w późniejszym czasie, jednak w ostatecznym rozważaniu zdecydował się na ich sprzedaż. Nieruchomości nie były przedmiotem najmu ani dzierżawy. Nie były również wykorzystywane przez Wnioskodawcę do celów osobistych. Wnioskodawca po odebraniu nieruchomości nr 2 oraz nr 3 wykonał prace polegające na doprowadzeniem lokalu do stanu prawie mieszkalnego ze stanu deweloperskiego. Nieruchomość nr 1 nie była remontowana, jej stan obecny jest taki jak w dniu odbioru od dewelopera. Przed rozpoczęciem wykonywania działalności doradczej Wnioskodawca nie wykonywał nigdy wcześniej działalności gospodarczej. Wystawione przez dewelopera faktury zaliczkowe nie zawierały numeru NIP Wnioskodawcy ani byłej małżonki. Wyposażenie nieruchomości nr 2 oraz nr 3 to: wykonanie zabudowy kuchennej wraz z instalacją w AGD do zabudowy (płyta indukcyjna, piekarnik, wyciąg powietrza, umywalka), wyposażenie i instalacja sanitariatów w łazience (umywalka, prysznic, toaleta, pralka), wykonanie zabudowy meblowej wnęki. Elementy te zostały wykonane i nabyte w okresie od styczeń/luty do lipiec/sierpień 2019 r. Zakres prac obejmował: ułożenie na podłogach gresu i paneli podłogowych, zamontowanie listew przypodłogowych, położenie gresu na ścianach łazienki, prace remontowo-instalacyjne (przeróbki budowlane, poprawki elektryczne, hydrauliczne, instalacja grzejników, instalacja w sanitariaty, podwieszanie sufitów, zabudowa gips-karton), częściowe szpachlowanie i wyrównanie ścian, pomalowanie ścian i sufitów, wyposażenie i instalacja sanitariatów w łazience (umywalka, prysznic, toaleta, pralka), wykonanie zabudowy kuchennej wraz z wyposażeniem w AGD do zabudowy (płyta indukcyjna, piekarnik, wyciąg powietrza), wykonanie zabudowy meblowej wnęki. Elementy te zostały wykonane i nabyte w okresie od styczeń/luty do lipiec/sierpień 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku):

Czy Wnioskodawca w celu odliczenia podatku naliczonego z faktur zaliczkowych dotyczących nabycia nieruchomości oraz z faktur dokumentujących koszty wykończenia tych nieruchomości i zakupu do nich wyposażenia, powinien: złożyć deklaracje VAT-7 za wszystkie miesięczne okresy rozliczeniowe począwszy od okresu w którym Wnioskodawca otrzymał pierwszą (najwcześniejszą) fakturę zaliczkową, po uprzednim zaktualizowaniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i rezygnacji ze zwolnienia wskazanego w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca uważa, że ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur zaliczkowych otrzymanych od dewelopera dokumentujących wpłacone zaliczki na poczet opisanych nieruchomości oraz z faktur dokumentujących koszty wykończenia i zakupu wyposażenia do tych nieruchomości, ponieważ Wnioskodawca zamierza sprzedać opisane na wstępie nieruchomości nr 1, nr 2, nr 3 w ramach działalności gospodarczej i nieruchomości te są przeznaczone do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Wnioskodawca uważa również, że ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zaliczkowych otrzymanych od dewelopera dokumentujących wpłacone zaliczki na poczet opisanych nieruchomości numer 1, numer 2, numer 3 oraz Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących koszty wykończenia i zakupu wyposażenia do tych nieruchomości nawet jeżeli koszty te zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej i przed dokonaniem rejestracji jako podatnik "VAT czynny" dla podatku od towarów i usług. Aby z tego uprawnienia skorzystać Wnioskodawca musi zaktualizować zgłoszenie rejestracyjne VAT-R tak, aby data rezygnacji ze zwolnienia wskazanego w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o podatku od towarów i usług nastąpiła przed datą wystawienia przez dewelopera pierwszej (najwcześniejszej) faktury zaliczkowej i w kolejnym kroku Wnioskodawca musi złożyć deklaracje VAT-7 za wszystkie miesięczne okresy rozliczeniowe począwszy od daty wynikającej z wyżej wskazanej korekty VAT-R, uwzględniając w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony z faktur zaliczkowych dotyczących nieruchomości nr 1, nr 2, nr 3, oraz faktur dokumentujących koszty wykończenia tych nieruchomości i zakupu do nich wyposażenia.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Warto przytoczyć stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (data wydania 27 stycznia 2020, sygnatura 0111-KDIB3-3.4012.528.2019.1.MS): "Należy zauważyć, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów, o ile występują przesłanki świadczące o tym, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast dla realizacji tego prawa konieczne jest m.in. posiadanie statusu podatnika VAT czynnego".

Warto przytoczyć również stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (interpretacja wydana w dniu 12 lutego 2020 r. sygnatura 0112-KDIL3.4012.96.2019.1.JK) w bardzo podobnej sprawie: "Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi".

Zgodnie z wcześniej wspomnianymi regulacjami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Terminy odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur zostały określone w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a ustawy powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zgodnie art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Dlatego należy sądzić, że do nabycia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest konieczne posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Znajduje to odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (interpretacja wydana w dniu 27 stycznia 2020 r., sygnatura 0111-KDIB3-3.4012.528.2019.1.MS): "Z treści art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, by do nabycia uprawnienia do odliczenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. Tak więc podatnik, w zakresie, w jakim nabyte towary wykorzystuje do czynności opodatkowanych, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status czynnego podatnika VAT."

Stwierdzić należy zatem, że ustawa nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej. Wnioskodawca, chcąc dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, musi spełnić obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a zatem nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w momencie otrzymania faktury, lecz aby prawo to zrealizować Wnioskodawca musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji tego prawa.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako "podatnika VAT czynnego", a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 jako "podatnika VAT zwolnionego", i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Zatem, rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy, przy czym przepis nie określa, jak wcześnie rejestracja powinna nastąpić. Natomiast powinna ona nastąpić najpóźniej w dniu poprzedzającym dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej. Znajduje to odzwierciedlenie również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (interpretacja wydana w dniu 12 lutego 2020 r. sygnatura 0112-KDIL3.4012.96.2019.1.JK): "Należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika." (...) "Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Realizacja prawa do odliczenia następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika."

Zgodnie z art. 113 ust. 4 ustawy - podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności - przed dniem wykonania tej czynności.

Natomiast w art. 113 ust. 13 ustawy wskazano katalog towarów i usług w związku z wykonaniem których zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Należy podkreślić, że wzór dokumentu VAT-R zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz dokumentu VAT-5 potwierdzającego zarejestrowanie podmiotu jako podatnika VAT określone zostały rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 2301).

Rejestracja następuje zatem w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Mając na uwadze generalną zasadę jaką jest neutralność podatku VAT należy wskazać, że Wnioskodawca, w przedstawionych okolicznościach, nabył prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w otrzymanych fakturach, ponieważ została spełniona zasada wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy, z której wynika, że prawo takie przysługuje w zakresie w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą. Natomiast z orzeczenia TSUE w sprawie C-385/09 wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, jeśli dokonywane zakupy towarów i usług związane są z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego - na co wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 grudnia 2006 r. (sygn. Akt I FSK 378/06) (...). Sąd zauważył, że treść dyrektywy oraz orzecznictwo TSUE wyraźnie określa, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI dyrektywy (posiadanie faktury). Nie można w związku z tym podzielić stanowiska, że brak rejestracji jako podatnika VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane, gdyż stanowiłoby to zaprzeczenie, wynikającej z art. 4 VI dyrektywy, zasady neutralności podatku VAT. Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

* sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (pkt 1),

* otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 (pkt 4).

Jak stanowi art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

Z ww. uregulowań wynika, że faktura powinna m.in. jednoznacznie określać imiona i nazwiska lub nazwy podatnika (sprzedawcy) i nabywcy, ich adresy. Faktura winna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który winien wynikać z zawartej umowy.

Należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział.

Faktury są dokumentem o charakterze sformalizowanym. Zatem, co do zasady, faktury muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają wyłącznie znaczenie dowodowe. Jedynie braki merytoryczne faktury mogą wywołać skutek materialny w postaci zmian w przedmiocie lub podstawie opodatkowania, a także doprowadzić do niewłaściwego określenia wysokości podatku.

Z powyższego wynika, że o prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w tym prawa do odliczenia podatku naliczonego, wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania.

Należy zauważyć, że chociaż faktura powinna zawierać dane dotyczące nabywcy wymienione w art. 106e ustawy, to jednak niewskazanie niektórych z tych informacji nie wyklucza możliwości jego identyfikacji na podstawie pozostałych danych zawartych na fakturze. Brak NIP-u przy jednoczesnym prawidłowym wskazaniu pozostałych danych podmiotu będącego nabywcą jest wadą techniczną, niewyłączającą możliwości zweryfikowania dokonania zdarzenia gospodarczego i prawidłowego określenia nabywcy towaru, a jednocześnie pozostającą bez znaczenia dla wysokości zobowiązania podatkowego.

Należy jeszcze raz wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury uzależnione jest od spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, a także od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis art. 88 ustawy enumeratywnie określa listę przypadków, w których podatnik został pozbawiony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jednakże nie wymienia opisanej we wniosku nieprawidłowości (braku NIP nabywcy) jako przesłanki negatywnej powodującej utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego (w sytuacji, gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze).

Odnosząc się do kwestii dotyczącej okresu rozliczeniowego, w którym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy wskazać, że na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Przy czym, co również istotne, zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy - jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Według art. 86 ust. 11 ustawy - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Podkreślić należy, że ustawodawca umożliwił podatnikowi odliczenie podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem z treści art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, by do nabycia uprawnienia do odliczenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Tak więc podatnik, w zakresie, w jakim nabyte towary wykorzystuje do czynności opodatkowanych, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status czynnego podatnika VAT.

Należy zauważyć, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów, o ile występują przesłanki świadczące o tym, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast dla realizacji tego prawa konieczne jest m.in. posiadanie statusu podatnika VAT czynnego.

Jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Jak stanowi art. 113 ust. 5 ustawy, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Stosownie do art. 113 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę (art. 113 ust. 10 ustawy).

Zgodnie z art. 113 ust. 4 ustawy - podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności - przed dniem wykonania tej czynności.

Natomiast w art. 113 ust. 13 ustawy wskazano katalog towarów i usług w związku z wykonaniem których zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy - podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Z kolei zgodnie z ust. 3 ww. artykułu, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy - naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako "podatnika VAT czynnego", a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego", i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Stosownie do art. 96 ust. 5 pkt 2 ustawy, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa.

Natomiast na mocy art. 99 ust. 1 ustawy - podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Rejestracja następuje w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Realizacja prawa do odliczenia następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Zatem należy stwierdzić, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca dla realizacji tego prawa narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnicy VAT czynni.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w czerwcu 2017 r. zawarł umowę deweloperską, której przedmiotem było wybudowanie przez Dewelopera lokalu mieszkalnego (Nieruchomość mieszkalna nr 1), ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy własności tego lokalu wraz z pomieszczeniem na jednoślady usytuowanego w części podziemnej budynku i udziałem w nieruchomości wspólnej oraz przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy udziału w prawie własności hali garażowej do wyłącznego korzystania z oznaczonego miejsca postojowego usytuowanego w części podziemnej budynku. Odbiór nieruchomości od dewelopera nastąpił w październiku 2019 r. Wnioskodawca zawarł z Deweloperem w styczniu 2020 r. aktem notarialnym umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy z prawami przynależnymi do lokalu w ramach wykonania postanowień umowy deweloperskiej opisanej powyżej. W tym samym akcie notarialnym notariusz dokonał założenia dla tego lokalu nowej księgi wieczystej i wpis w jej dziale II Wnioskodawcy jako właściciela.

W listopadzie 2017 r. Wnioskodawca (będąc w związku małżeńskim) w ramach wspólności małżeńskiej zawarł w formie aktu notarialnego umowę deweloperską, której przedmiotem było wybudowanie przez Dewelopera lokali mieszkalnych (Nieruchomość mieszkalna nr 2 i 3). Odbiór nieruchomości od dewelopera nastąpił w grudniu 2018 r., po czym Wnioskodawca przystąpił do wykończenia lokali. Wnioskodawca zawarł z Deweloperem we wrześniu 2019 aktem notarialnym umowę ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych i przeniesienia własności tych lokali wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy z prawami przynależnymi do lokali w ramach wykonania postanowień umowy deweloperskiej. W tym samym akcie notarialnym notariusz dokonał czynności polegających na założeniu dla tych lokali nowych ksiąg wieczystych i wpisów w ich dziale II Wnioskodawcy jako właściciela.

Po wpłatach każdej z transz na poczet zawartych umów deweloperskich dla wszystkich opisanych w przedmiotowym wniosku nieruchomości, deweloperzy wystawiali faktury zaliczkowe na kwoty brutto wpłat wyodrębniając w nich kwotę podatku VAT. W przypadku nieruchomości nr 1 deweloper wystawiał faktury, w których wskazywał Wnioskodawcę jako nabywcę. W przypadku nieruchomości nr 2 i nr 3 deweloper wystawiał faktury, w których wskazywał jako nabywcę Wnioskodawcę oraz żonę Wnioskodawcy. Wystawione przez dewelopera faktury zaliczkowe nie zawierały numeru NIP Wnioskodawcy ani byłej małżonki.

Wnioskodawca po odebraniu nieruchomości nr 2 oraz nr 3 wykonał prace polegające na doprowadzeniu lokalu do stanu prawie mieszkalnego ze stanu deweloperskiego. Nieruchomość nr 1 nie była remontowana, jej stan obecny jest taki jak w dniu odbioru od dewelopera. Wyposażenie nieruchomości nr 2 oraz nr 3 to m.in.: wykonanie zabudowy kuchennej wraz z instalacją AGD do zabudowy, wyposażenie i instalacja sanitariatów w łazience, wykonanie zabudowy meblowej wnęki. Elementy te zostały wykonane i nabyte w okresie od styczeń/luty do lipiec/sierpień 2019 r.

Mając na uwadze fakt, że po rozpadzie małżeństwa zmieniły się plany osobiste Wnioskodawcy i motywacja do utrzymywania nieruchomości, Wnioskodawca podjął decyzję aby sprzedać opisane wcześniej nieruchomości mieszkalne z prawami przynależnymi oraz towarzyszącymi i podjął działania zmierzające do sprzedaży nieruchomości.

Wskazane we wniosku nieruchomości nie miały służyć celom osobistym i nie służyły osobistym celom mieszkaniowym Wnioskodawcy. Wnioskodawca nabył nieruchomości w celu ulokowania posiadanych wolnych środków finansowych, a także w celu ewentualnego wzrostu wartości nieruchomości. Wnioskodawca w momencie powstawania nieruchomości na etapie budowy, która trwała ponad 2 lata rozważał kilka możliwości wykorzystania poszczególnych nieruchomości na przykład najem lub sprzedaż w późniejszym czasie, jednak w ostatecznym rozważaniu zdecydował się na ich sprzedaż. Nieruchomości nie były przedmiotem najmu ani dzierżawy. Nie były również wykorzystywane przez Wnioskodawcę do celów osobistych. Przed rozpoczęciem wykonywania działalności doradczej Wnioskodawca nie wykonywał nigdy wcześniej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości nr 2 oraz nr 3 w których zobowiązał się do zawarcia umowy przyrzeczonej do dnia 31 maja 2020 r.

Od dnia 1 lutego 2020 r. Wnioskodawca rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie usług doradczych i również od tego dnia jest zarejestrowany jako podatnik "VAT czynny" dla podatku od towarów i usług (brak prawa do zwolnienia z art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy). Wnioskodawca zamierza przed sprzedażą opisanych nieruchomości zaktualizować zgłoszenie rejestracyjne VAT-R tak, aby data rezygnacji ze zwolnienia wskazanego w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o podatku od towarów i usług nastąpiła przed datą wystawienia przez dewelopera pierwszej (najwcześniejszej) faktury zaliczkowej. Wnioskodawca tym samym zamierza złożyć deklaracje VAT-7 za wszystkie miesięczne okresy rozliczeniowe począwszy od daty wynikającej z wyżej wskazanej korekty VAT-R, uwzględniając w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony z faktur zaliczkowych dotyczących nieruchomości nr 1, nr 2, nr 3, oraz podatek naliczony z faktur dokumentujących koszty wykończenia tych nieruchomości i zakupu do nich wyposażenia. Wnioskodawca zamierza również przed sprzedażą nieruchomości rozszerzyć wpis w CEiDG dotyczący zakresu prowadzonej działalności o PKD 68.10.Z kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Wnioskodawca zamierza sprzedać opisane na wstępie nieruchomości nr 1, nr 2, nr 3 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czyli wykorzystać je do działalności opodatkowanej oraz wystawić faktury dokumentujące sprzedaż lokali mieszkalnych stosując odpowiednie stawki podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy w celu odliczenia podatku naliczonego z faktur zaliczkowych dotyczących nabycia nieruchomości oraz z faktur dokumentujących koszty wykończenia tych nieruchomości i zakupu do nich wyposażenia, powinien: złożyć deklaracje VAT-7 za wszystkie miesięczne okresy rozliczeniowe począwszy od okresu, w którym Wnioskodawca otrzymał pierwszą (najwcześniejszą) fakturę zaliczkową, po uprzednim zaktualizowaniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i rezygnacji ze zwolnienia wskazanego w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane powyżej regulacje oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 w związku z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy - jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Przy czym, co również istotne, jak wynika z ww. art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

Ponadto należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wskazano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzeczenia TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

Należy stwierdzić, że ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych w czasie, gdy nie widniał on w rejestrze podatników podatku od towarów i usług, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz spełniają inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej, ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

Zatem, aby Wnioskodawca mógł skorzystać z ww. prawa do odliczenia, musi m.in. spełnić warunki formalne, aby dokonać tego odliczenia, tj. usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

W tym celu w analizowanej sprawie konieczne jest uprzednie dokonanie przez Wnioskodawcę odpowiedniej korekty zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R dla potrzeb podatku od towarów i usług wskazując okres rozliczeniowy, od którego Wnioskodawca jako podatnik VAT czynny będzie mógł rozliczać podatek od towarów i usług i składać deklaracje dla potrzeb tego podatku. Należy wskazać, że Wnioskodawca będzie mógł zrealizować powyższe poprzez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w trybie aktualizacji. Zatem okres rozliczeniowy, za który Wnioskodawca złoży pierwszą deklarację podatkową, powinien być wskazany w oparciu o datę faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej (poniesienia pierwszych wydatków na potrzeby tej działalności - uiszczenia zaliczki na poczet wskazanego we wniosku lokalu mieszkalnego). Następnie Wnioskodawca - po dokonaniu w urzędzie skarbowym rejestracji jako podatnika VAT czynnego - powinien złożyć zaległe deklaracje VAT-7 za kolejne okresy rozliczeniowe wykazując w tych deklaracjach podatek VAT naliczony wynikający z otrzymanych przed rejestracją faktur.

Zatem biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca spełni warunki formalne tj. dokona aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R oraz zostanie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, będzie mógł skorzystać z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wpłatę zaliczek na poczet nabycia 3 lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniem na jednoślady usytuowanego w części podziemnej budynku i udziałem w nieruchomości wspólnej oraz udziału w prawie własności hali garażowej do wyłącznego korzystania z oznaczonego miejsca postojowego usytuowanego w części podziemnej budynku (lokal nr 1, 2 i 3), wystawionych na Niego i żonę oraz z faktur dokumentujących koszty wykończenia i zakupu wyposażenia nieruchomości nr 2 i 3 przed rozpoczęciem działalności i zgłoszeniem jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca nabył nieruchomości w celu ulokowania posiadanych wolnych środków finansowych, a także w celu ewentualnego wzrostu wartości nieruchomości. Wnioskodawca po podpisaniu stosownych umów na nabycie ww. lokali w okresie ich budowy planował ich wykorzystanie w celu zarobkowym poprzez najem lub późniejszą sprzedaż z zyskiem. Tak więc lokale te w żadnym momencie nie były przeznaczone dla celów prywatnych (osobistych) Wnioskodawcy. Ostatecznie Wnioskodawca zamierza dokonać ich sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czyli wykorzysta je do działalności opodatkowanej oraz wystawi faktury dokumentujące sprzedaż lokali mieszkalnych stosując odpowiednie stawki podatku od towarów i usług.

Podsumowując, w sytuacji gdy Wnioskodawca złoży aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R ze wskazaniem okresu rozliczeniowego, za który Wnioskodawca złoży pierwszą deklarację podatkową a właściwy organ podatkowy dokona tej rejestracji, w odniesieniu do już wystawionych faktur, Wnioskodawca będzie mógł odliczyć podatek naliczony w nich wykazany składając deklaracje VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych faktur zaliczkowych otrzymanych od dewelopera dokumentujących wpłacone zaliczki na poczet opisanych nieruchomości oraz z faktur dokumentujących koszty wykończenia i zakupu wyposażenia do tych nieruchomości, po dokonaniu rejestracji jako podatnika VAT czynnego przez organ podatkowy, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.