0114-KDIP1-3.4012.136.2019.3.RMA - Refakturowanie kosztów zużycia energii elektrycznej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2019 r. (data wpływu 8 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do refakturowania całości kosztów zużycia energii elektrycznej - jest prawidłowe.

W dniu 8 kwietnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do refakturowania całości kosztów zużycia energii elektrycznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem działalności podatnika jest m.in. wynajmowanie pomieszczeń.

Wnioskodawca jest współwłaścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynowo-usługowym. Udział Wnioskodawcy we współwłasności nieruchomości wynosi 1/3 i został nabyty w drodze dziedziczenia. Każdy ze spadkobierców posiada udział we współwłasności wynoszący 1/3.

Nieruchomość nie była przedmiotem działu spadku.

Budynek magazynowo-usługowy jest przedmiotem najmu na podstawie umów, które zostały zawarte z najemcami przez spadkodawcę. W umowach najmu został określony czynsz najmu według stawki liczonej od każdego metra kwadratowego zajętej powierzchni przez danego najemcę. Niezależnie od czynszu najemcy zostali zobowiązani do zwrotu kosztów zużycia energii elektrycznej. Rozliczenie tych kosztów następuje na podstawie rachunku dostawcy energii elektrycznej proporcjonalnie do zajętej przez danego najemcę powierzchni najmu w stosunku do powierzchni całego budynku. Po śmierci spadkodawcy, spadkobiercy (w tym Wnioskodawca) wstąpili do istniejących stosunków najmu i każdy z nich pobiera czynsz w wysokości 1/3 czynszu najmu wynikającego z umów najmu, tj. równej nabytemu udziałowi we współwłasności.

Ponadto Wnioskodawca za zgodą pozostałych współwłaścicieli zawarł umowę z przedsiębiorstwem energetycznym o dostarczanie energii elektrycznej dla całej nieruchomości. W związku z tym, że wyłącznie Wnioskodawca jest stroną umowy o dostarczanie energii elektrycznej, jest on również wyłącznie zobowiązany do regulowania opłat za zużytą energię elektryczną na podstawie odczytów licznika głównego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, jako strona umowy o dostarczanie energii elektrycznej, jest uprawniony do refakturowania w całości kosztów zużycia energii elektrycznej na rzecz najemców z pominięciem pozostałych współwłaścicieli?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Jako strona umowy o dostarczanie energii elektrycznej, Wnioskodawca jest uprawniony do refakturowania w całości kosztów zużycia energii elektrycznej na rzecz najemców z pominięciem pozostałych współwłaścicieli.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L nr 347, s. 1, z późn. zm.). Zgodnie z tym artykułem, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca - w odniesieniu do poniesionych kosztów opłat za zużycie energii elektrycznej - działa w imieniu własnym, lecz na rachunek innego podmiotu. A zatem poniesione koszty, gdzie odbiorcą jest inny podmiot (w niniejszej sprawie najemcy) niż podmiot obciążony (Wnioskodawca) przez dostawcę, usługi powinny zostać przeniesione przez Wnioskodawcę na faktycznego odbiorcę. Tym samym, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup energii elektrycznej powinny być przedmiotem odsprzedaży na rzecz najemców w takiej części, w jakiej faktycznie dotyczą tych podmiotów, w tym przypadku proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni, zgodnie z ustaleniami stron umowy najmu. Przeniesienie tych kosztów następuje poprzez wystawienie przez Wnioskodawcę na podmiot będący faktycznym odbiorcą świadczenia faktury VAT, z zastosowaniem właściwej stawki podatku, w tej sytuacji 23%.

W świetle powyższych okoliczności Wnioskodawca ma prawo obciążać najemców, jako faktycznych odbiorców, kosztami usług dostarczania energii elektrycznej stosując stawkę podatku VAT analogicznie do faktur wystawionych dla Wnioskodawcy przez przedsiębiorstwo energetyczne. Nie ma natomiast podstaw do tego, żeby kosztami zużycia energii elektrycznej Wnioskodawca obciążał pozostałych współwłaścicieli, stosownie do wielkości ich udziału we współwłasności, aby następnie każdy ze współwłaścicieli obciążał nimi najemców. Nabywając energię elektryczną Wnioskodawca działa we własnym imieniu oraz na rzecz faktycznych odbiorców energii elektrycznej, którymi są najemcy, a nie pozostali współwłaściciele, dlatego należy przyjąć, że Wnioskodawca świadczy usługę na rzecz najemców, a zatem na ich rzecz będzie wystawiał fakturę z tytułu przeniesienia poniesionych kosztów zużycia energii elektrycznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają (...) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analizując bowiem powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 29a ust. 1 ustawy - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Natomiast pod pojęciem sprzedaży, stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy należy stwierdzić, że na gruncie przepisów ustawy najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca jest współwłaścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynowo-usługowym. Udział Wnioskodawcy we współwłasności nieruchomości wynosi 1/3 i został nabyty w drodze dziedziczenia. Każdy ze spadkobierców posiada udział we współwłasności wynoszący 1/3.

Budynek magazynowo-usługowy jest przedmiotem najmu na podstawie umów, które zostały zawarte z najemcami przez spadkodawcę. W umowach najmu został określony czynsz najmu według stawki liczonej od każdego metra kwadratowego zajętej powierzchni przez danego najemcę. Niezależnie od czynszu najemcy zostali zobowiązani do zwrotu kosztów zużycia energii elektrycznej. Rozliczenie tych kosztów następuje na podstawie rachunku dostawcy energii elektrycznej proporcjonalnie do zajętej przez danego najemcę powierzchni najmu w stosunku do powierzchni całego budynku po śmierci spadkodawcy. Spadkobiercy (w tym Wnioskodawca) wstąpili do istniejących stosunków najmu i każdy z nich pobiera czynsz w wysokości 1/3 czynszu najmu wynikającego z umów najmu, tj. równej nabytemu udziałowi we współwłasności.

Ponadto Wnioskodawca za zgodą pozostałych współwłaścicieli zawarł umowę z przedsiębiorstwem energetycznym o dostarczanie energii elektrycznej dla całej nieruchomości. W związku z tym, że wyłącznie Wnioskodawca jest stroną umowy o dostarczanie energii elektrycznej, jest on również wyłącznie zobowiązany do regulowania opłat za zużytą energię elektryczną na podstawie odczytów licznika głównego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do refakturowania w całości kosztów zużycia energii elektrycznej na rzecz najemców z pominięciem pozostałych współwłaścicieli.

Należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które powinno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

W sprawie przedstawionej w niniejszym wniosku dostawa energii elektrycznej stanowi odrębne świadczenie od usługi najmu, bowiem najemcy mają możliwość wyboru korzystania z niej poprzez decydowanie o wielkości zużycia (zwrot kosztów energii elektrycznej jest proporcjonalny do zajętej powierzchni wynajmowanego budynku).

Zatem Wnioskodawca, jako podmiot będący stroną umowy na dostarczanie energii elektrycznej dla całej nieruchomości, stosownie do uregulowań art. 106b ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy, jest uprawniony do zafakturowania w całości kosztów zużycia energii elektrycznej na poszczególnych najemców, z pominięciem pozostałych współwłaścicieli.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wskazać należy, że niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.