0114-KDIP1-3.4012.110.2018.3.KC - Określenie stawki podatku dla usług wstępu do parku rozrywki, usług trenera indywidualnego oraz właściwego rozliczenia kaucji gwarancyjnych otrzymanych do klientów parku rozrywki.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2018 r. (data wpływu 6 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług wstępu do Parku rozrywki, usług trenera indywidualnego oraz właściwego rozliczenia kaucji gwarancyjnych otrzymanych do klientów Parku rozrywki (pyt. 2,3,5 i 7) - jest prawidłowe.

W dniu 6 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług wstępu do Parku rozrywki, usług trenera indywidualnego oraz właściwego rozliczenia kaucji gwarancyjnych otrzymanych do klientów Parku rozrywki (pyt. 2,3,5 i 7).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. sp.k. (dalej "Spółka", albo "Wnioskodawca") jest spółką prawa polskiego, zarejestrowaną w KRS oraz zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny.

Spółka prowadzi park rozrywki w K. pod nazwą "F" (dalej "Park rozrywki"). Park rozrywki posiada w swojej ofercie:

1. Park trampolin - na który składa się kilkadziesiąt trampolin dla początkujących i zaawansowanych oraz inne atrakcje;

2. Plac zabaw, gdzie dzieci przenoszą się w świat ukochanych bajek, niczym bohaterowie najpiękniejszych przygód.

Spółka sprzedaje bilety wstępu na Plac zabaw oraz do Parku trampolin. Bilety są sprzedawane na określony czas lub na cały dzień (wyłącznie w przypadku placu zabaw).

W ramach usług wstępu do Parku trampolin i na Plac zabaw Spółka zapewnia, ze względów bezpieczeństwa korzystających i sprzętu, opiekę instruktorów i opiekunów, dbających o zgodną z zasadami bezpieczeństwa i regulaminem zabawę.

Niezależnie od instruktorów i opiekunów w ramach dodatkowej opłaty można zapewnić sobie w przypadku Parku trampolin indywidualnego trenera, a w przypadku Placu zabaw indywidualnego opiekuna.

Niezależnie od powyższego Spółka posiada w ofercie usługi pakietowe ("Pakiety") obejmujące wstęp grupy do 10 osób z dodatkowymi atrakcjami, przeznaczone na prywatne imprezy. Liczba osób uczestniczących może być większa, niż 10 osób, za co Spółka pobiera dodatkową opłatę za wstęp każdej osoby. Pakiety te obejmują albo wstęp do Parku trampolin, albo wstęp na Plac zabaw, albo wstęp łączony do Parku trampolin i na Plac zabaw. W ramach usługi wstępu pakietowego Spółka oferuje cztery wersje pakietów. Ceny pakietów są różne w zależności od tego, w której części parku odbywa się zabawa.

W zależności od wybranego pakietu Spółka zapewnia świadczenia dodatkowe w cenie wstępu, takie jak: udostępnienie pokoju na I piętrze pod organizację przyjęcia urodzinowego (forma prywatki), udostępnienie stolików pod organizację przyjęcia urodzinowego w kafeterii F. lub salki urodzinowej oraz w ramach wszystkich pakietów: słodki poczęstunek, wodę mineralną dla każdego gościa, dzbanki litrowe soku owocowego, jednorazową kolorową zastawę urodzinową, skarpetki antypoślizgowe, opiekuna grupy lub instruktora grupy.

Cena za Pakiety jest ustalona jako cena podstawowa za wstęp minimum 10 osób (w przypadku mniejszej liczby osób cena nie ulega pomniejszeniu) oraz opłata za wstęp liczona za każdą dodatkową osobę.

Pakiety można rozbudować o płatne dodatkowo (niezależnie od opłaty za wstęp) opcje, na które składają się m.in.: woda mineralna 0,5 I, pizza, zaproszenia, 1I soku w dzbanku, świeże owoce sezonowe, obrane lub w całości, dodatkowy animator z usługą malowania buziek, brokatowych tatuaży, szampan dla dzieci, napoje typu Coca-cola, Fanta, Sprite, babeczki urodzinowe, zimne przekąski, mała piniata oraz duża piniata.

W związku z rezerwacjami terminów na Pakiety Spółka zamierza (zdarzenie przyszłe) przyjmować kaucje gwarancyjne, których celem jest gwarantowanie uzyskania zapłaty zarówno w przypadku, gdy goście przybędą, jak również jeśli zrezygnują z zarezerwowanego Pakietu. Wynika to m.in. z zasad bezpieczeństwa, które regulują maksymalną liczbę osób mogących jednocześnie korzystać czy to z Placu zabaw, czy też Parku Trampolin. W przypadku rezerwacji określonej ilości miejsc inne osoby zainteresowane nie mogą w tym czasie skorzystać z Parku rozrywki. W przypadku przybycia klientów i realizacji zarezerwowanej usługi pobrana kaucja będzie zaliczana na poczet należności z tytułu zakupionych usług z chwilą przybycia klientów. Z kolei w przypadku rezygnacji kaucja będzie zwracana w całości lub w części lub będzie przepadać w całości, przy czym decyzja w tym zakresie będzie podejmowana przez Spółkę. W przypadku przepadku kaucji w całości lub w części jest ona traktowana jako odszkodowanie z tytułu rezerwacji, której nie wykorzystano, a Spółka w związku z rezerwacją nie mogła przyjąć dodatkowych klientów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 2,3,5 i 7):

1. Jakiej stawce podatku VAT podlegają usługi wstępu Pakietowe do parku?

2. Jakiej stawce podatku VAT podlegają usługi indywidualnego trenera lub indywidualnego opiekuna, nieobjęte opłatą za wstęp?

3. Czy pobierane kaucje gwarancyjne podlegają opodatkowaniu VAT i czy wymagają fiskalizacji na kasach rejestrujących?

4. Czy w przypadku przepadku kaucji kwota ta jest należnością za świadczone usługi i czy podlega opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy;

1. Usługi wstępu Pakietowe do parku rozrywki podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%.

2. Usługi indywidualnego trenera lub indywidualnego opiekuna, nieobjęte opłatą za wstęp, podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

3. Pobierane kaucje gwarancyjne nie podlegają opodatkowaniu VAT i nie wymagają fiskalizacji na kasach rejestrujących.

4. W przypadku przepadku kaucji kwota ta nie stanowi należności za świadczone usługi i nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ad 1

W przypadku usług zwanych Pakietami mamy do czynienia z usługą kompleksową, to jest usługą składająca się z wielu odrębnych świadczeń, w której występuje świadczenie główne w postaci wstępu do Parku rozrywki, czy to na Plac zabaw, czy do Parku Trampolin, czy do obu tych stref. Bez tego głównego świadczenia pozostałe świadczenia nie mogą mieć miejsca. Pozostałe świadczenia wykonywane w ramach tej usługi kompleksowej służą jej lepszemu wykorzystaniu. Rezygnacja czy brak skorzystania ze świadczeń dodatkowych nie wpływa na cenę usługi. Jest ona taka sama niezależnie od tego, z jakich świadczeń dodatkowych skorzystają klienci. Nie ulega wątpliwości, że celem zakupu usługi Pakietowej jest możliwość wstępu do Parku trampolin lub Placu zabaw, a nie skorzystanie z dodatkowych świadczeń. W tym zakresie dodatkowe świadczenia uatrakcyjniają ofertę skierowaną do grup co najmniej 10 osób i nie stanowią odrębnego świadczenia zaspokajającego odrębne potrzeby klientów.

Takie też stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. o sygn. III SA/Wa 1908/12 "Organ na str. 4 i 5 skarżonej interpretacji indywidualnej stwierdził, że opłata pobierana przez Wnioskodawcę za udostępnienie sali może być uznana za "opłatę za wstęp", jednakże wyłącznie pod warunkiem, iż jest związana z wstępem, a nie udziałem w zorganizowanej imprezie okolicznościowej, w ramach której jest udostępniona przedmiotowa sala. Opłata pobierana przez Wnioskodawcę ma na celu pokrycie kosztów związanych z: obsługą urodzin, imienin, itp., skorzystaniem z przygotowanej na tę okoliczność sali, usługą gastronomiczną".

Zdaniem Sądu uczestnictwo w kompleksowej imprezie okolicznościowej, w trakcie której w ramach wstępu na salę zabaw, ma dodatkowo miejsce konsumpcja, czy też malowania buziek dzieci, bądź rozśmieszania ich przez klauna, nie zmienia charakteru usługi. To znaczy usługi rozumianej jako wstęp na salę zabaw i uczestnictwo w imprezie rekreacyjno-okolicznościowej (urodziny dziecka organizowane w bawialni). Opłata za wstęp na imprezę okolicznościową organizowaną na sali zabaw oznacza otrzymanie w ramach takiej usługi nie tylko wejścia na salę zabaw, ale też skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń służących zabawie i rozrywce, a także możliwość skorzystania z dodatkowych usług, a więc ww. konsumpcji czy też występu klauna. Dodatkowe usługi nie zmieniają jednak charakteru kompleksowej usługi głównej (okolicznościowej) - rozumianej jako imprezy o charakterze rekreacyjnym".

Wobec powyższego Spółka stoi na stanowisku, że usługi Pakietowe, w przypadku których jest pobierana opłata wyłącznie za wstęp, mimo że są w ramach tego wstępu zapewniane także dodatkowe świadczenia, są usługami w zakresie pozostałych usług rozrywkowych - wyłącznie w zakresie wstępu i podlegają opodatkowaniu wg stawki podatku VAT w wysokości 8%.

Ad 2

Mając na uwadze powyższe uzasadnienie w zakresie zastosowania stawki podatku VAT do usług wstępu należy wskazać, że kupowane odrębnie usługi polegające na asyście indywidualnego trenera lub indywidualnego opiekuna nie mogą korzystać ze stawki 8% dla usług wstępu, mimo że są z tymi usługami nierozerwalnie związane. Usługa trenera lub opiekuna nie mogłaby być świadczona odrębnie od usługi wstępu, gdyż przedmiot tej usługi byłby bezcelowy, bez usługi wstępu do Parku rozrywki. Jednakże mimo, że usługa ta ma charakter pomocniczy, to ze względu na odrębnie pobierane wynagrodzenia jest jednak odrębną usługą, a nie elementem usługi kompleksowej.

Tym samym ograniczenie stosowania stawki podatku w wysokości 8% wyłącznie do usług w zakresie wstępu, bez usług pomocniczych do usługi wstępu, uniemożliwia zastosowanie tej samej stawki do odrębnie płatnych usług indywidualnego trenera lub opiekuna.

Ustawa o VAT nie przewiduje szczególnych zasad opodatkowania dla tego rodzaju usług, w tym w szczególności zwolnienia lub obniżonej stawki podatku. Tym samym usługi te będą podlegały opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki podstawowej w wysokości 23%.

Ad 3 i 4

Zgodnie z przepisem art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT "Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika".

Pobrana wpłata pieniężna o charakterze kaucji gwarancyjnej, będąca zabezpieczeniem dotrzymania przez klienta warunków umowy, nie jest zapłatą i tym samym nie spełnia warunków do uznania jej za podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu słownika języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/sjp/kaucja;2563239.html) to "suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania".

Cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że jest ona ustanowiona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję, nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Co do zasady kaucja nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie jest to bowiem otrzymanie części należności; nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę, które zostały wymienione w art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT.

Rozpatrując natomiast kwestię opodatkowania kaucji zatrzymanej w wyniku odstąpienia przez kontrahenta od umowy należy ponownie zauważyć, że, co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednakże uznanie danej płatności za wynagrodzenie za usługę może nastąpić dopiero po stwierdzeniu spełnienia następujących warunków:

W myśl art. 471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. 2017.459; dalej: "k.c."), dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Z kolei, w przypadku braku skorzystania z zarezerwowanego terminu wizyty, tj. niewywiązania się z umowy przez klienta z zawartej umowy, z jego winy, kaucja przepada zgodnie z regulaminem świadczenia usług jako forma kary umownej. Zatem jest to kaucja na zabezpieczenie transakcji, która w przypadku wycofania się przez klienta z umowy stanie się karą umowną. Tym samym nie będzie ona stanowić wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług, a sposób naprawy szkody wynikającej z niewykonania zobowiązania (skorzystania z zarezerwowanego terminu wizyty). W takim wypadku nie będą spełnione powyższe warunki uznania, że w tym wypadku dochodzi do świadczenia usług.

Tym samym przepadek kaucji jako kary umownej nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Z chwilą przyjęcia kaucji nie da się określić w sposób pewny, czy klient wywiąże się z umowy, czy też naruszy jej warunki, skutkujące przepadkiem kaucji.

Podobne stanowisko zyskało akceptację organów podatkowych m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2015 r. IPPP2/4512-934/15-2/BH oraz z dnia 31 maja 2011 r. IPPP1-443-478/11-4/MP.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

Ad. 1) pobierane kaucje gwarancyjne nie podlegają opodatkowaniu VAT i nie wymagają fiskalizacji na kasach rejestrujących;

Ad. 2) w przypadku przepadku kaucji kwota ta nie stanowi należności za świadczone usługi i nie podlega opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Z kolei w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Innymi słowy, każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Natomiast w myśl art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, pod pozycją 186 zostały wymienione "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU. W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, polska spółka, podatnik VAT czynny, prowadzi park rozrywki w K pod nazwą "F" (dalej "Park rozrywki"). Park rozrywki posiada w swojej ofercie:

1. Park trampolin - na który składa się kilkadziesiąt trampolin dla początkujących i zaawansowanych oraz inne atrakcje;

2. Plac zabaw, gdzie dzieci przenoszą się w świat ukochanych bajek, niczym bohaterowie najpiękniejszych przygód.

Wnioskodawca sprzedaje bilety wstępu na Plac zabaw oraz do Parku trampolin. Bilety są sprzedawane na określony czas lub na cały dzień (wyłącznie w przypadku placu zabaw).

W ramach usług wstępu do Parku trampolin i na Plac zabaw Wnioskodawca zapewnia, ze względów bezpieczeństwa korzystających i sprzętu, opiekę instruktorów i opiekunów, dbających o zgodną z zasadami bezpieczeństwa i regulaminem zabawę.

Niezależnie od instruktorów i opiekunów w ramach dodatkowej opłaty można zapewnić sobie w przypadku Parku trampolin indywidualnego trenera, a w przypadku Placu zabaw indywidualnego opiekuna.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca posiada w ofercie usługi pakietowe ("Pakiety"), obejmujące wstęp grupy do 10 osób z dodatkowymi atrakcjami, przeznaczone na prywatne imprezy. Liczba osób uczestniczących może być większa, niż 10 osób, za co Wnioskodawca pobiera dodatkową opłatę za wstęp każdej osoby. Pakiety te obejmują albo wstęp do Parku trampolin, albo wstęp na Plac zabaw, albo wstęp łączony do Parku trampolin i na Plac zabaw.

W ramach usługi wstępu pakietowego oferuje się cztery wersje pakietów. Ceny pakietów są różne w zależności od tego, w której części parku odbywa się zabawa. W zależności od wybranego pakietu zapewnia świadczenia dodatkowe w cenie wstępu, takie jak: udostępnienie pokoju na I piętrze pod organizację przyjęcia urodzinowego (forma prywatki), udostępnienie stolików pod organizację przyjęcia urodzinowego w kafeterii F. lub salki urodzinowej oraz w ramach wszystkich pakietów: słodki poczęstunek, wodę mineralną dla każdego gościa, dzbanki litrowe soku owocowego, jednorazową kolorową zastawę urodzinową, skarpetki antypoślizgowe, opiekuna grupy lub instruktora grupy.

Cena za Pakiety jest ustalona jako cena podstawowa za wstęp minimum 10 osób (w przypadku mniejszej liczby osób cena nie ulega pomniejszeniu) oraz opłata za wstęp liczona za każdą dodatkową osobę.

Pakiety można rozbudować o płatne dodatkowo (niezależnie od opłaty za wstęp) opcje, na które składają się m.in.: woda mineralna 0,5 I, pizza, zaproszenia, 1I soku w dzbanku, świeże owoce sezonowe, obrane lub w całości, dodatkowy animator z usługą malowania buziek, brokatowych tatuaży, szampan dla dzieci, napoje typu Coca-cola, Fanta, Sprite, babeczki urodzinowe, zimne przekąski, mała piniata oraz duża piniata.

W związku z rezerwacjami terminów na Pakiety, Wnioskodawca zamierza przyjmować kaucje gwarancyjne, których celem jest gwarantowanie uzyskania zapłaty zarówno w przypadku, gdy goście przybędą, jak również jeśli zrezygnują z zarezerwowanego Pakietu. Wynika to m.in. z zasad bezpieczeństwa, które regulują maksymalną liczbę osób mogących jednocześnie korzystać czy to z Placu zabaw, czy też Parku Trampolin.

W przypadku rezerwacji określonej ilości miejsc inne osoby zainteresowane nie mogą w tym czasie skorzystać z Parku rozrywki. W przypadku przybycia klientów i realizacji zarezerwowanej usługi pobrana kaucja będzie zaliczana na poczet należności z tytułu zakupionych usług z chwilą przybycia klientów. Z kolei w przypadku rezygnacji, kaucja będzie zwracana w całości lub w części lub będzie przepadać w całości, przy czym decyzja w tym zakresie będzie podejmowana przez Wnioskodawcę. W przypadku przepadku kaucji w całości lub w części jest ona traktowana jako odszkodowanie z tytułu rezerwacji, której nie wykorzystano, a Wnioskodawca w związku z rezerwacją nie mógł przyjąć dodatkowych klientów.

W pierwszej kolejności, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia właściwej stawki podatku dla Pakietowych usług wstępu do Parku rozrywki oraz usług indywidualnego trenera lub opiekuna, które nie są objęte opłatą za wstęp.

Zauważyć należy, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych lub zwolnień od podatku w niektórych przypadkach odwołują się do grupowań PKWiU. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. - 8%), pod pozycją 186 wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU, "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu".

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179 i 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

poz. 179 - usług związanych z działalnością obiektów sportowych - PKWiU 93.11.10.0;

poz. 182 - usług kulturalnych i rozrywkowych - wyłącznie w zakresie wstępu:

na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,

do obiektów kulturalnych,

- bez względu na symbol PKWiU;

poz. 183 - usług związanych z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne - bez względu na symbol PKWiU;

poz. 184 - usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU;

poz. 185 - wstępu na imprezy sportowe - bez względu na symbol PKWiU.

Z objaśnienia do powyższego załącznika wynika, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Tak więc, w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki bądź zwolnienia - należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazuje, że w swojej ofercie posiada tzw. Pakiety, które obejmują wstęp dla grupy do 10 osób, z dodatkowymi atrakcjami, np.: udostępnienie salki urodzinowej, stolików pod organizację przyjęcia urodzinowego, słodki poczęstunek, czy jednorazową zastawę. Wnioskodawca wskazuje, że świadczy w ten sposób usługi kompleksowe, których celem jest możliwość wstępu do Parku trampolin lub Placu zabaw a nie samo skorzystanie z dodatkowych świadczeń.

Żadna z norm prawa krajowego, czy też prawa europejskiego nie przewiduje definicji "usług złożonych". Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi. W tym też przypadku proces subsumpcji będzie przebiegał odmiennie, bowiem odniesienia okoliczności sprawy nie należy szukać w regulacjach prawnych, a w tezach wyroków TSUE, podejmujących to zagadnienie.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT (2006/112/WE).

W szczególności w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - wg TSUE - przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że usługa wstępu Pakietowego, na którą składają się oprócz wstępu do Parku Trampolin lub Placu zabaw dodatkowe świadczenia, za którą pobierana jest opłata, jest tożsama z "opłatą w zakresie wstępu". Cena podstawowa za Pakiety ustalona jest dla min. 10 osób i nie zmienia się w przypadku mniejszej liczby osób. Zakup Pakietu powoduje, że Klient nabywa "prawo wstępu" i w zamian za wskazaną opłatę będzie miał prawo do skorzystania z dodatkowych świadczeń.

Zatem usługą główną jaką świadczy Wnioskodawca w ramach Pakietów jest usługa wstępu do Parku rozrywki, polegająca na udostępnianiu za opłatą, znajdujących się w tam atrakcji oraz do skorzystania z świadczeń dodatkowych, które same w sobie nie są celem zakupu, ale służą lepszemu wykorzystaniu usługi głównej. Są to świadczenia mające na celu jedynie urozmaicenie oferty Parku Trampolin, sprzedawane wyłącznie w połączeniu ze wstępem do tego Parku.

W konsekwencji, Pakietowe usługi wstępu do Parku Trampolin jako usługi kompleksowe, opodatkowane są obniżoną stawką VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146 pkt 2 ustawy i w powiązaniu z poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy.

W kwestii opodatkowania usług indywidualnego trenera lub opiekuna, mając na uwadze cytowane wyżej przepisy, stawkę 8%, stosuje się - na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w powiązaniu z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług. Natomiast usługi wskazane przez Wnioskodawcę, takie jak usługi indywidualnego trenera lub opiekuna z takiej stawki korzystać już nie mogą.

W związku z tym, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, powinny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

W ocenie tut. Organu, charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług, tj. usług indywidualnego trenera lub opiekuna, wykracza poza zakres związany z normalnym i typowym użytkowaniem obiektu, czy wstępem do obiektu w celu korzystania z dostępnej tam infrastruktury, a tylko takie usługi mogą korzystać z obniżonej stawki VAT. Wskazania wymaga, że w takiej sytuacji wykupienie dodatkowych usług (a więc zajęcia indywidualne i grupowe) wiąże się bowiem z zajęciami prowadzonymi pod nadzorem profesjonalnego trenera. Głównym celem nabycia ww. usług nie jest zatem sam wstęp umożliwiający korzystanie z obiektu, ale przede wszystkim opieka trenera czy opiekuna, który pełni w tym przypadku rolę osoby udzielającej fachowych wskazówek jak właściwie wykonywać daną czynność, nauczającej określonych zachowań.

W konsekwencji do świadczenia tych usług nie znajdzie zastosowania stawka 8% wynikająca z poz. 179 ani z poz. 186 załącznika nr 3 w zw. z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy. Zatem zastosowanie będzie mieć w tym przypadku podstawowa, 23% stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 w powiązaniu z art. 146a pkt 1 ww. ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy kaucje gwarancyjne podlegają opodatkowaniu VAT i wymagają fiskalizacji na kasach rejestrujących oraz czy w sytuacji, kiedy następuje przepadek kaucji, kwota ta podlega opodatkowaniu VAT.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Zatem nie każde działanie może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby daną czynność uznać za świadczenie usługi, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje:

* podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

* koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Ponadto, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7 11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru, bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów, bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do treści art. 19a ust. 8 ustawy - jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Aby odpowiedzieć na wątpliwości Wnioskodawcy należy ustalić, czy w zdarzeniu opisanym we wniosku otrzymana kaucja stanowi zaliczkę, zadatek na poczet przyszłych usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje pojęcia zaliczki, zadatku, przedpłaty, raty czy kaucji. Według definicji zawartych w Słowniku Języka Polskiego PWN:

* "zaliczką" jest część należności wypłacana z góry na poczet należności;

* "zadatkiem" jest suma pieniędzy dawana przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania;

* "przedpłatą" jest określona suma pieniędzy wpłacana regularnie, w ustalonych terminach, w celu zapewnienia sobie otrzymania jakiegoś towaru;

* "ratą" jest część należności pieniężnej, płatna w oznaczonym terminie;

* "kaucją" jest suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania.

Z przytoczonych wyżej definicji: zaliczki, zadatku, przedpłaty i raty wynika, że wiążą się one z przekazaniem kontrahentowi środków pieniężnych do jego dyspozycji. Natomiast cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że jest ona ustanowiona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję, nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji.

Tym samym, skoro kaucja nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy, to nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie jest to bowiem otrzymanie części należności i nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę.

Rozpatrując natomiast kwestię opodatkowania kaucji zatrzymanej w wyniku odstąpienia przez kontrahenta od umowy należy ponownie zauważyć, że, co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

W myśl art. 471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.) (dalej: k.c.), dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Na podstawie art. 483 § 1 k.c. można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Z treści wskazanych przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna (rekompensata) jest następstwem niewykonania zobowiązania jakie powstało w związku z zawarciem umowy pomiędzy sprzedawcą, a nabywcą. Karze umownej nie odpowiada świadczenie wzajemne ze strony sprzedawcy. Oznacza to, że otrzymanie kary umownej (rekompensaty) nie wiąże się ani z dostawą towarów, ani ze świadczeniem usług. Ma ona bowiem charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem przez klienta świadczenia wzajemnego. Jej zapłata nie jest związana również ze zobowiązaniem otrzymującego zapłatę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (brak ekwiwalentności w postaci świadczenia). Kara umowna ma w takim wypadku charakter odszkodowawczy i nie stanowi tym samym czynności podlegającej opodatkowaniu.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z treści art. 111 ust. 1 ustawy, który stanowi, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. W myśl art. 111 ust. 1a ustawy, do obrotu wykazywanego w ewidencji, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się kwoty podatku należnego.

Zatem przepis ten określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Z kolei sprzedażą w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, jest odpłatna dostawa towarów odpłatne świadczenie usług, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że pobrana wpłata pieniężna o charakterze kaucji gwarancyjnej, będąca zabezpieczeniem dotrzymania przez Klienta warunków umowy tj. nabycia usług wstępu do Parku rozrywki, w przypadku, gdy nie będzie zaliczona na poczet usługi i zostanie zwrócona, nie będzie stanowiła zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy, a jej pobranie nie będzie rodziło obowiązku podatkowego w tym podatku. Nie będzie stanowiła również sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy i tym samym nie będzie podlegała obowiązkowi ewidencji za pomocą kasy rejestrującej.

Natomiast w przypadku zatrzymania przez Wnioskodawcę wpłaconej kaucji, z powodu odstąpienia przez Klienta od realizacji umowy w postaci wstępu do Parku rozrywki, kaucja ta będzie stanowiła odszkodowanie za utracone korzyści z tytułu niezrealizowania umowy. W tej sytuacji kwota odszkodowania również nie będzie stanowiła zapłaty w rozumieniu wyżej wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Podsumowując, otrzymane przez Wnioskodawcę kaucje gwarancyjne od Klientów Parku rozrywki nie podlegają opodatkowaniu VAT, ponieważ nie stanowią żadnej z czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 ustawy, które podlegają opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, wskazać należy, że kaucje gwarancyjne nie stanowią sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy i tym samym nie wymagają fiskalizacji na kasach rejestrujących.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy we wskazanym zakresie należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do pozostałych pytań sformułowanych we wniosku, tut. Organ informuje, że wydane zostały w tym zakresie odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.