0114-KDIP1-2.4013.3.2017.1.MC

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2017 r. (data wpływu 22 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ustalenia momentu korekt deklaracji akcyzowych, obowiązku korekt ewidencji akcyzowej oraz możliwości wykorzystania profilu zużycia odbiorcy końcowego dla potrzeb dokonania korekt faktur i deklaracji akcyzowych - jest prawidłowe.

W dniu 22 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ustalenia momentu korekt deklaracji akcyzowych, obowiązku korekt ewidencji akcyzowej oraz możliwości wykorzystania profilu zużycia odbiorcy końcowego dla potrzeb dokonania korekt faktur i deklaracji akcyzowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostarczania energii elektrycznej odbiorcom końcowym. Stosuje kilka wariantów rozliczenia z odbiorcami, w tym warianty: prognozowy, pakietowy i abonamentowy, będące przedmiotem niniejszego wniosku.

Wariant "prognozowy" przewiduje obciążenie odbiorcy końcowego przewidywaną ilością energii, którą odbiorca ten zużyje w okresie rozliczeniowym, a po zakończeniu okresu rozliczeniowego oraz dokonaniu odczytów liczników - rozliczenie zużycia prognozowanego w porównaniu z zużyciem rzeczywistym.

W wariancie "pakietowym" zostaje "z góry" określona ilość energii elektrycznej oraz odpowiadająca jej kwota do zapłaty przez nabywcę końcowego.

Wariant "abonamentowy" oznacza stałą kwotę, w ramach której odbiorca końcowy nabywa określoną ilość energii elektrycznej. Innymi słowy, sprzedaż abonamentowa będzie polegała na tym, że klient deklaruje stałą kwotę miesięczną, którą chce płacić za energię.

Dla każdego z tych wariantów przewidziany został 6-miesięczny okres rozliczeniowy (okres ten wynika z umowy lub z regulaminu, stanowiącego integralną część umowy z odbiorcą końcowym). Okres rozliczeniowy został skorelowany z terminami rzeczywistych odczytów liczników prowadzonych przez Operatora Systemu Dystrybucyjnego. Dla każdego wariantu jest wystawiana faktura - odpowiednio - prognozowa, pakietowa lub abonamentowa.

W przypadku wariantu prognozowego odbiorca końcowy jest zobowiązany do ponoszenia comiesięcznych opłat, odpowiadających prognozie zużycia. W odniesieniu do każdej z nich jako odpowiadającej prognozowanej dostawie jest wystawiana faktura VAT. W wariancie prognozowym, w 6-miesięcznym okresie rozliczeniowym zostaje zatem wystawionych 6 faktur prognozowych. Po zakończeniu 6-miesięcznego okresu rozliczeniowego - w odniesieniu do każdego z 3 wariantów opisanych powyżej dojdzie do rozliczenia faktycznego zużycia. Rozliczenie to zostanie uwzględnione w pierwszej fakturze za kolejny okres rozliczeniowy, zatem w wariancie prognozowym nastąpi to w pierwszej miesięcznej fakturze prognozowej kolejnego 6-miesięcznego okresu rozliczeniowego, zaś w wariantach pakietowym i abonamentowym - w fakturze pakietowej i abonamentowej za kolejny okres 6-miesięczny. Pierwsza faktura za kolejny okres rozliczeniowy, zawiera zatem element rozliczeniowy za okres poprzedni oraz element prognozowy, pakietowy lub abonamentowy odnoszący się do kolejnego okresu rozliczeniowego.

W wariancie prognozowym część rozliczeniowa służy stwierdzeniu nadpłaty lub niedopłaty. W wariancie pakietowym i abonamentowym część rozliczeniowa obejmuje z założenia wyłącznie niedopłatę, zatem odnosi się tylko do sytuacji, gdy faktycznie zużycie energii elektrycznej było wyższe niż ilość tej energii ujęta w pakiecie albo abonamencie. W przypadku bowiem ustalenia niższego zużycia energii elektrycznej w okresie rozliczeniowym, aniżeli ilość wykupiona w ramach abonamentu albo pakietu, nadpłaty nie uwzględnia się. Innymi słowy, w wariancie pakietowym i abonamentowym odbiorca końcowy nie otrzymuje zwrotu nadpłaconej kwoty pieniężnej, ani też nie ma możliwości przeniesienia jej na następny okres rozliczeniowy. W toku prowadzonej działalności mogą pojawić się błędy w odczytach liczników. Mogą one zostać ujawnione po upływie 2, 4 albo 15 miesięcy i będą uwzględniane w rozliczeniu okresu rozliczeniowego, w którym zostały ujawnione.

W odniesieniu do wariantu prognozowego należy podkreślić, że Spółka nie posiada w trakcie okresu rozliczeniowego rzeczywistych odczytów poboru energii elektrycznej przez odbiorców końcowych. Innymi słowy - Spółka nie ma możliwości skorygowania faktur wystawionych w trakcie sześciomiesięcznego okresu rozliczeniowego, aby odnosiły się do rzeczywistego zużycia energii elektrycznej przez użytkownika końcowego w danych miesiącach. W konsekwencji Spółka nie może skorygować deklaracji podatkowych złożonych w sześciomiesięcznym okresie rozliczeniowym. Równocześnie Spółka posiada tzw. profil zużycia odbiorcy końcowego. Jest to oficjalny dokument, wydawany przez Prezesa Zarządu każdej ze spółek dystrybucyjnych, akceptowany przez Urząd Regulacji Energetyki. Profil zawiera współczynniki zużycia dla każdej z 24 godzin doby, w podziale na dni robocze oraz dni wolne, dla dwóch okresów w roku: letniego i zimowego. Skutkiem tego, dla każdego typu klienta, obszaru w którym znajduje się punkt poboru, typu dni (robocze/wolne) okresu (letni/zimowy). Spółka otrzymuje zestaw 24 współczynników, dla każdej godziny doby. Współczynniki te zostały wyznaczone na podstawie uśrednionego zużycia energii na danym obszarze o danej porze dnia i roku, w uzależnieniu od typu klienta. Krzywa wyznaczona przez te współczynniki jest matematycznie najbardziej zbliżona do krzywej rzeczywistego zużycia energii dla statystycznego klienta z danego obszaru.

Standardowy profil zużycia energii elektrycznej pozwala wyznaczyć godzinowy rozkład planowanego (prognozowanego) poboru energii dla dowolnego odbiorcy, w podziale na każdy dzień i godzinę okresu umownego. Odbywa się to poprzez przemnożenie deklarowanego miesięcznego zużycia przez współczynniki dotyczące pojedynczej godziny. W przypadku, gdy klient rozliczany jest według modelu prognozowego, a prognozowane zużycie jest większe niż zużycie rzeczywiste wynikające z odczytu, możliwe jest dokonanie korekty poprzez wykorzystanie profilu zużycia odbiorcy końcowego. System rozliczeniowy generuje zestawienie porównujące rzeczywiste zużycie względem prognozy w rozbiciu na poszczególne miesiące. Sumaryczne zużycie (wynikające z odczytu rzeczywistego) w zadanym okresie jest rozbijane na poszczególne dni z uwzględnieniem profilu klienta, według którego były generowane prognozy. Wykorzystanie tej metody umożliwia największe zbliżenie się do rzeczywistego a nieznanego Spółce zużycia odbiorcy końcowego (innego sposobu określenia ilości zużytej energii, bliższego rzeczywistemu zużyciu Spółka nie zna). Pozwala to dokonać następnie korekty faktur i deklaracji wystawionych w trakcie sześciomiesięcznego okresu rozliczeniowego.

Spółka wprowadziła REGULAMIN SPRZEDAŻY ENERGII ELEKTRYCZNEJ DLA DOMU (dalej zwany "Regulaminem"), obowiązujący w umowach sprzedaży energii elektrycznej zawieranych przez N. S.A. od 25 grudnia 2014 r. Według Regulaminu, rozliczenia dokonywane są w następujący sposób: jeden raz w miesiącu Spółka wystawia fakturę, która będzie płatna w terminie 21 dni od dnia wystawienia faktury, jednak w każdym przypadku w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia faktury. Na mocy Umowy sprzedaży energii elektrycznej ustalono, że Regulamin stanowi integralną część umowy podpisanej z Klientem. Praktycznie faktury są wystawiane do 3 dnia każdego miesiąca, wówczas w 99,7% przypadkach termin płatności upływała w miesiącu wystawienia faktury.

Ponadto należy wskazać, że w dniu 27 maja 2013 r. T. N. S.A. (obecnie: N. S.A. - dalej: "Spółka") otrzymała interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (wydaną z upoważnienia Ministra Finansów) z 22 maja 2013 r., nr IPPP3/443-168/13-2/SM.

Organ wydający przedmiotową interpretację uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe jedynie w zakresie korekty "in minus" w przypadku wariantu prognozowego. Stwierdził, że ustawodawca nie określa wprost sposobu korygowania rozliczenia za dostarczoną energię elektryczną. Niemniej, w sytuacji gdy dochodzi do korekty zmniejszającej ilość dostarczonej energii, należy w szczególności zwrócić uwagę na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii na terytorium kraju. tj. moment wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, który jest związany z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, jak też regulacje dotyczące ewidencji, zawarte w art. 91 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.; obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 43 z późn. zm.) - zwanej dalej: "upa" - oraz przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie ewidencji energii elektrycznej (Dz. U. Nr 32, poz. 243 z późn. zm.) - dalej: "rozporządzenie" (obecnie: rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 grudnia 2016 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy - Dz. U. z 2016 r. poz. 2257 z późn. zm.), w której łączna ilość energii elektrycznej sprzedanej nabywcom końcowym na terytorium kraju wynikająca z faktur, ujmowana jest zgodnie z datą sprzedaży wykazaną w fakturze. Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym korekta zmniejszająca ilość dostarczonej energii oznacza, że zafakturowano nabywcy końcowemu większą ilość energii elektrycznej niż faktycznie sprzedano. Zatem - zdaniem organu - gdy korekta dotyczy zmniejszenia wykazanej w fakturze pierwotnej (prognozowej) ilości sprzedanej energii Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym uwzględnił fakturę pierwotną (prognozową), w przeciwnym bowiem przypadku deklaracja za ten okres odzwierciedlałaby ilość sprzedanej energii elektrycznej, która de facto nie została sprzedana odbiorcy końcowemu, a tym samym od takiej "sprzedaży" nie mógłby powstać obowiązek podatkowy, gdyż nie doszło do wydania energii nabywcy końcowemu, a przynajmniej nie w takiej ilości jak wynikałoby to z pierwotnej faktury i deklaracji. Ponadto wartości wykazane w ewidencji sprzedanej energii elektrycznej nabywcom końcowym winny wynikać z faktur (jak również ich korekt), gdyż to one będą odzwierciedlać faktyczną ilość sprzedanej energii. Tym samym deklaracje podatkowe za dany okres rozliczeniowy, które są uzewnętrznieniem danych zawartych w ewidencji, winny zawierać rzeczywiste wartości sprzedanej energii.

Spółka nie kwestionowała powyższej interpretacji indywidualnej, wystąpiła natomiast z wnioskiem o wydanie kolejnej interpretacji - rozstrzygającej wątpliwości w zakresie, w którym jej pierwotne stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe. Na gruncie akcyzy Spółka zadała pytanie: Czy dla potrzeb dokonania korekty faktur "in minus" i deklaracji wystawionych w trakcie sześciomiesięcznego okresu rozliczeniowego dopuszczalne (zgodne z przepisami akcyzowymi) jest wykorzystanie tzw. profilu zużycia odbiorcy końcowego, a jeśli nie - to w jaki sposób Spółka ma dokonać korekty faktur i deklaracji? Wskazała, że dopuszczalne (zgodne z przepisami akcyzowymi) jest wykorzystanie tzw. profilu zużycia użytkownika końcowego dla celów korekty faktur "in minus" i deklaracji wystawionych w trakcie sześciomiesięcznego okresu rozliczeniowego.

Powyższe stanowisko zostało uznane za prawidłowe w interpretacji indywidualnej z 31 października 2013 r., nr IPPP3/443-731/13-2/JK.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. W przypadku wariantu "prognozowego", kiedy zużycie faktyczne jest niższe niż prognozy za 6 m-cy i nadpłata jest niższa niż prognozy za 7 m-c - prognoza za 7 miesiąc jest faktycznie księgowana w dacie wystawienia faktury, natomiast rozliczenie "na minus" za poprzednie 6 miesięcy jest księgowane i rozliczane w ostatnim dniu 6 miesiąca umownego Okresu Rozliczeniowego - jak w takim przypadku powinna zostać zaksięgowana i wykazana akcyza? Z jakimi datami dla części prognozowanej (akcyza na plus), a z jakimi dla części rozliczeniowej (akcyza na minus)?

2. W przypadku wariantu "prognozowego" kiedy i w jakiej dacie korygować akcyzę w przypadku konieczności wystawienia faktury korygującej "in minus" po rozliczeniu 6-miesięcznego Okresu Rozliczeniowego w przypadku ujawnienia np. błędów w odczytach liczników?

3. Czy w przypadku wariantu abonamentowego i pakietowego, który nie przewiduje możliwości dokonywania korekt "in minus" - Spółka pomimo tego, zobowiązana jest do dokonywania korekt w ewidencji, o której mowa w art. 138h ust. 1 upa, tak aby zgodnie z przepisami art. 138h ust. 5 pkt 2 upa określała z dokładnością do 0,001 MWh ilość energii elektrycznej sprzedanej nabywcom końcowym na terytorium kraju?

4. Czy dla potrzeb dokonania korekty faktur "in minus" i deklaracji wystawionych w trakcie sześciomiesięcznego okresu rozliczeniowego dopuszczalne (zgodne z przepisami akcyzowymi) jest wykorzystanie tzw. profilu zużycia odbiorcy końcowego, a jeśli nie - to w jaki sposób Spółka ma dokonać korekty faktur i deklaracji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka wnosi o potwierdzenie aktualności stanowiska organu interpretacyjnego zajętego w obu przywołanych wyżej interpretacjach indywidualnych, a zatem:

Ad. 1

Korektę rozliczenia "in plus" Spółka powinna ująć w deklaracji dla podatku akcyzowego składanej w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności wynikający z pierwszej faktury rozliczeniowej wystawianej po zakończeniu poprzedniego okresu, zawierającej m.in. rozliczenie powstałej niedopłaty podatku akcyzowego. W przypadku, gdy termin płatności z przedmiotowej faktury będzie przypadał w miesiącu, w którym została wystawiona ww. faktura - miesiąc ten (wystawienia faktury) będzie również miesiącem dokonania rozliczenia. Natomiast gdy korekta dotyczy zmniejszenia wykazanej w fakturze pierwotnej (prognozowej) ilości sprzedanej energii. Spółka będzie zobowiązana do korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym uwzględniła fakturę pierwotną (prognozową).

Ad. 2

Jeżeli korekta dotyczy zmniejszenia wykazanej w fakturze pierwotnej ilości sprzedanej energii (z tytułu błędów w odczytach liczników) Spółka będzie również zobowiązana do korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym uwzględniła fakturę pierwotną.

Ad. 3

Spółka nie ma obowiązku dokonywać stosownych zmian w prowadzonej przez nią ewidencji.

Ad. 4

Dopuszczalne (zgodne z przepisami akcyzowymi) jest wykorzystanie tzw. profilu zużycia użytkownika końcowego dla celów korekty faktur "in minus" i deklaracji wystawionych w trakcie sześciomiesięcznego okresu rozliczeniowego.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki - w istocie zarówno stan faktyczny, jak i właściwe przepisy prawa nie uległy zmianom, które skutkowałyby zmianą stanowiska organu interpretacyjnego wyrażonego w obu przywołanych interpretacjach indywidualnych.

W odniesieniu do stanu faktycznego należy podkreślić, że nowy regulamin zawiera tożsame treściowo postanowienia, jak wskazane w pierwotnym wniosku.

Przepisy prawa dotyczące pytań 1, 2 i 4 nie uległy zmianie w stopniu, który pozwalałby na wyciągnięcie odmiennych wniosków, niż w otrzymanych poprzednio interpretacjach.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 upa w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię.

Stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 2 upa, w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju. Przy czym, w myśl art. 11 ust. 2 upa, wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 upa, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Na podstawie uregulowań zawartych w art. 24 ust. 1 pkt 2 upa w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie albo gdy z faktury nie wynika należność za energię elektryczną sprzedaną w tym okresie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

W przypadku ewidencji akcyzowej trzeba wprawdzie odnotować fakt obowiązywania nowych regulacji prawnych, w tym nowego aktu wykonawczego, ale Spółka stoi na stanowisku, że ich treść nie wprowadza - w zakresie objętym niniejszym wnioskiem - nowości normatywnej.

W miejsce art. 91 upa ustawodawca wprowadził art. 138h upa.

Zgodnie z art. 138h ust. 1 upa, ewidencję ilościową energii elektrycznej prowadzą:

W myśl art. 138h ust. 3 upa, podmioty określone w art. 138h ust. 1 pkt 1-3 upa prowadzą ewidencję, o której mowa w ust. 1, na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych - na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika.

Stosownie do art. 138h ust. 5 pkt 2 upa, ewidencja, o której mowa w art. 138h ust. 1 upa, powinna zawierać odpowiednio dane niezbędne do określenia w okresach miesięcznych, z dokładnością do 0,001 MWh, łącznej ilości energii elektrycznej sprzedanej nabywcom końcowym na terytorium kraju.

Na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 138s upa zostało wydane rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 grudnia 2016 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy (Dz. U. z 2016 r. poz. 2257 z późn. zm.).

Zgodnie z § 3 ww. rozporządzenia, w ewidencji, o której mowa w art. 138h ust. 1 pkt 1 upa ilość energii elektrycznej, o której mowa w art. 138h ust. 5 pkt 2 i 3 upa, wynikająca z faktur, ujmowana jest zgodnie z datą dokonania lub zakończenia dostawy wykazaną na fakturze.

Aktualne jest twierdzenie, że w przypadku wystawiania faktur w wariancie "pakietowym" oraz w wariancie "abonamentowym", część rozliczeniowa wystawianych faktur (po dokonaniu odczytu licznika) obejmuje z założenia wyłącznie niedopłatę, tj. odnosi się do sytuacji, gdy faktyczne zużycie energii było wyższe niż ilość energii ujęta w pakiecie lub abonamencie. W ww. wariantach odbiorca końcowy nie otrzymuje zwrotu nadpłaconej kwoty pieniężnej, ani nie ma też możliwości przeniesienia jej na następny okres rozliczeniowy.

Nie występują zatem korekty "in minus".

Z uwagi zatem na fakt, iż dane w prowadzonej ewidencji winny wynikać z wystawionych faktur, brak ich korekt w zaistniałej sytuacji powoduje, iż Spółka nie ma również obowiązku dokonywać stosownych zmian w prowadzonej przez niego ewidencji.

Z przytoczonych powodów Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 43 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Pod poz. 33 załącznika nr 1 do ustawy została wymieniona energia elektryczna o kodzie CN 2716 00 00.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059, z późn. zm.), z wyłączeniem:

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

Stosowanie do art. 11 ust. 2 ustawy wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

- za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostarczania energii elektrycznej odbiorcom końcowym. Stosuje kilka wariantów rozliczenia z odbiorcami, w tym warianty: prognozowy, pakietowy i abonamentowy. Wariant "prognozowy" przewiduje obciążenie odbiorcy końcowego przewidywaną ilością energii, którą odbiorca ten zużyje w okresie rozliczeniowym, a po zakończeniu okresu rozliczeniowego oraz dokonaniu odczytów liczników - rozliczenie zużycia prognozowanego w porównaniu z zużyciem rzeczywistym. W wariancie "pakietowym" zostaje "z góry" określona ilość energii elektrycznej oraz odpowiadająca jej kwota do zapłaty przez nabywcę końcowego. Wariant "abonamentowy" oznacza stałą kwotę, w ramach której odbiorca końcowy nabywa określoną ilość energii elektrycznej. Innymi słowy, sprzedaż abonamentowa będzie polegała na tym, że klient deklaruje stałą kwotę miesięczną, którą chce płacić za energię. Dla każdego z tych wariantów przewidziany został 6-miesięczny okres rozliczeniowy (okres ten wynika z umowy lub z regulaminu, stanowiącego integralną część umowy z odbiorcą końcowym). Okres rozliczeniowy został skorelowany z terminami rzeczywistych odczytów liczników prowadzonych przez Operatora Systemu Dystrybucyjnego. Dla każdego wariantu jest wystawiana faktura - odpowiednio - prognozowa, pakietowa lub abonamentowa. W przypadku wariantu prognozowego odbiorca końcowy jest zobowiązany do ponoszenia comiesięcznych opłat, odpowiadających prognozie zużycia. W odniesieniu do każdej z nich jako odpowiadającej prognozowanej dostawie jest wystawiana faktura VAT. W wariancie prognozowym, w 6-miesięcznym okresie rozliczeniowym zostaje zatem wystawionych 6 faktur prognozowych. Po zakończeniu 6-miesięcznego okresu rozliczeniowego - w odniesieniu do każdego z 3 wariantów opisanych powyżej dojdzie do rozliczenia faktycznego zużycia. Rozliczenie to zostanie uwzględnione w pierwszej fakturze za kolejny okres rozliczeniowy, zatem w wariancie prognozowym nastąpi to w pierwszej miesięcznej fakturze prognozowej kolejnego 6-miesięcznego okresu rozliczeniowego, zaś w wariantach pakietowym i abonamentowym - w fakturze pakietowej i abonamentowej za kolejny okres 6-miesięczny. Pierwsza faktura za kolejny okres rozliczeniowy, zawiera zatem element rozliczeniowy za okres poprzedni oraz element prognozowy, pakietowy lub abonamentowy odnoszący się do kolejnego okresu rozliczeniowego. W wariancie prognozowym część rozliczeniowa służy stwierdzeniu nadpłaty lub niedopłaty. W wariancie pakietowym i abonamentowym część rozliczeniowa obejmuje z założenia wyłącznie niedopłatę, zatem odnosi się tylko do sytuacji, gdy faktycznie zużycie energii elektrycznej było wyższe niż ilość tej energii ujęta w pakiecie albo abonamencie. W przypadku bowiem ustalenia niższego zużycia energii elektrycznej w okresie rozliczeniowym, aniżeli ilość wykupiona w ramach abonamentu albo pakietu, nadpłaty nie uwzględnia się. Innymi słowy, w wariancie pakietowym i abonamentowym odbiorca końcowy nie otrzymuje zwrotu nadpłaconej kwoty pieniężnej, ani też nie ma możliwości przeniesienia jej na następny okres rozliczeniowy. W toku prowadzonej działalności mogą pojawić się błędy w odczytach liczników. Mogą one zostać ujawnione po upływie 2, 4 albo 15 miesięcy i będą uwzględniane w rozliczeniu okresu rozliczeniowego, w którym zostały ujawnione. W odniesieniu do wariantu prognozowego Spółka nie posiada w trakcie okresu rozliczeniowego rzeczywistych odczytów poboru energii elektrycznej przez odbiorców końcowych. Innymi słowy - Spółka nie ma możliwości skorygowania faktur wystawionych w trakcie sześciomiesięcznego okresu rozliczeniowego, aby odnosiły się do rzeczywistego zużycia energii elektrycznej przez użytkownika końcowego w danych miesiącach. W konsekwencji Spółka nie może skorygować deklaracji podatkowych złożonych w sześciomiesięcznym okresie rozliczeniowym. Równocześnie Spółka posiada tzw. profil zużycia odbiorcy końcowego. Jest to oficjalny dokument, wydawany przez Prezesa Zarządu każdej ze spółek dystrybucyjnych, akceptowany przez Urząd Regulacji Energetyki. Profil zawiera współczynniki zużycia dla każdej z 24 godzin doby, w podziale na dni robocze oraz dni wolne, dla dwóch okresów w roku: letniego i zimowego. Skutkiem tego, dla każdego typu klienta, obszaru w którym znajduje się punkt poboru, typu dni (robocze/wolne) okresu (letni/zimowy). Spółka otrzymuje zestaw 24 współczynników, dla każdej godziny doby. Współczynniki te zostały wyznaczone na podstawie uśrednionego zużycia energii na danym obszarze o danej porze dnia i roku, w uzależnieniu od typu klienta. Krzywa wyznaczona przez te współczynniki jest matematycznie najbardziej zbliżona do krzywej rzeczywistego zużycia energii dla statystycznego klienta z danego obszaru.

Standardowy profil zużycia energii elektrycznej pozwala wyznaczyć godzinowy rozkład planowanego (prognozowanego) poboru energii dla dowolnego odbiorcy, w podziale na każdy dzień i godzinę okresu umownego. Odbywa się to poprzez przemnożenie deklarowanego miesięcznego zużycia przez współczynniki dotyczące pojedynczej godziny. W przypadku, gdy klient rozliczany jest według modelu prognozowego, a prognozowane zużycie jest większe niż zużycie rzeczywiste wynikające z odczytu, możliwe jest dokonanie korekty poprzez wykorzystanie profilu zużycia odbiorcy końcowego. System rozliczeniowy generuje zestawienie porównujące rzeczywiste zużycie względem prognozy w rozbiciu na poszczególne miesiące. Sumaryczne zużycie (wynikające z odczytu rzeczywistego) w zadanym okresie jest rozbijane na poszczególne dni z uwzględnieniem profilu klienta, według którego były generowane prognozy. Wykorzystanie tej metody umożliwia największe zbliżenie się do rzeczywistego a nieznanego Spółce zużycia odbiorcy końcowego (innego sposobu określenia ilości zużytej energii, bliższego rzeczywistemu zużyciu Spółka nie zna). Pozwala to dokonać następnie korekty faktur i deklaracji wystawionych w trakcie sześciomiesięcznego okresu rozliczeniowego. Spółka wprowadziła REGULAMIN SPRZEDAŻY ENERGII ELEKTRYCZNEJ DLA DOMU (Regulaminem), obowiązujący w umowach sprzedaży energii elektrycznej zawieranych przez N. S.A. od 25 grudnia 2014 r. Według Regulaminu, rozliczenia dokonywane są w następujący sposób: jeden raz w miesiącu Spółka wystawia fakturę, która będzie płatna w terminie 21 dni od dnia wystawienia faktury, jednak w każdym przypadku w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia faktury. Na mocy Umowy sprzedaży energii elektrycznej ustalono, że Regulamin stanowi integralną część umowy podpisanej z Klientem. Praktycznie faktury są wystawiane do 3 dnia każdego miesiąca, wówczas w 99,7% przypadkach termin płatności upływała w miesiącu wystawienia faktury.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą między innymi ustalenia terminu rozliczenia podatku akcyzowego w przypadku wariantu "prognozowego" dla części prognozowanej (korekta "in plus") oraz dla części rozliczeniowej (korekta "in minus").

Odnosząc się do niniejszych kwestii wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy w przypadku energii elektrycznego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju (...). Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju. Przy czym, zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną. Ponadto, w myśl art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie albo gdy z faktury nie wynika należność za energię elektryczną sprzedaną w tym okresie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

Wystawienie faktury korygującej zwiększającej ilość dostarczonej energii oznacza, że w fakturze pierwotnej wykazano mniejszą ilość energii elektrycznej niż dostarczono faktycznie odbiorcy końcowemu.

W przedmiotowej sprawie według wprowadzonego przez Wnioskodawcę Regulaminu, rozliczenia dokonywane są w następujący sposób: jeden raz w miesiącu Spółka wystawia fakturę, która będzie płatna w terminie 21 dni od dnia wystawienia faktury, jednak w każdym przypadku w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia faktury. Na mocy Umowy sprzedaży energii elektrycznej ustalono, że Regulamin stanowi integralną część umowy podpisanej z Klientem. Praktycznie faktury są wystawiane do 3 dnia każdego miesiąca, wówczas w 99,7% przypadkach termin płatności upływała w miesiącu wystawienia faktury.

Zatem odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących ustalenia terminu rozliczenia podatku akcyzowego w przypadku wariantu "prognozowego" dla części prognozowanej (korekta "in plus") wskazać należy, że obowiązek podatkowy powstanie w momencie wydania energii nabywcy końcowemu. Należy jednak mieć na uwadze, że przedmiotowy moment jest związany z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną energię. Zatem dopiero po rozliczeniu faktycznego zużycia energii (po zakończeniu 6-miesięcznego okresu rozliczeniowego) będzie można ustalić powstałą, podlegającą opodatkowaniu i rozliczeniu nadwyżkę energii (w stosunku do zużycia wynikającego z faktur prognozowych) i ustalić należny podatek akcyzowy. Okresem rozliczeniowym w przypadku energii elektrycznej jest termin płatności wynikający z faktury, o ile termin ten nie został określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej. Dopiero z wystawionej w ww. przypadku faktury (zawierającej element rozliczeniowy za okres poprzedni) będzie wynikał termin płatności stwierdzonej niedopłaty (z tytułu większego faktycznego zużycia energii).

Mając powyższe na uwadze, w zaistniałej sytuacji korektę rozliczenia "in plus" należy ująć w deklaracji dla podatku akcyzowego składanej w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności wynikający z pierwszej faktury rozliczeniowej wystawianej po zakończeniu poprzedniego okresu, zawierającej m.in. rozliczenie powstałej niedopłaty podatku akcyzowego. W przypadku, gdy termin płatności z przedmiotowej faktury będzie przypadał w miesiącu, w którym została wystawiona ww. faktura - miesiąc ten (wystawienia faktury) będzie również miesiącem dokonania rozliczenia.

Natomiast w odniesieniu do kwestii ustalenia terminu rozliczenia podatku akcyzowego w przypadku wariantu "prognozowego" dla części rozliczeniowej (korekta "in minus") wskazać należy, że w sytuacji gdy dochodzi do korekty zmniejszającej ilość dostarczonej energii należy w szczególności zwrócić uwagę na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii na terytorium kraju, tj. moment wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, który jest związany z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną. Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym korekta zmniejszająca ilość dostarczonej energii oznacza, że zafakturowano nabywcy końcowemu większą ilość energii elektrycznej niż faktycznie sprzedano.

Zatem gdy korekta dotyczy zmniejszenia wykazanej w fakturze pierwotnej (prognozowej) ilości sprzedanej energii, Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym uwzględnił fakturę pierwotną (prognozową).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również ustalenie momentu korekty podatku akcyzowego w przypadku konieczności wystawienia faktury korygującej "in minus" po rozliczeniu 6-miesięcznego Okresu Rozliczeniowego w sytuacji ujawnienia błędów w odczytach liczników w przypadku wariantu "prognozowego".

W analizowanym przypadku w toku prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności mogą pojawić się błędy w odczytach liczników. Mogą one zostać ujawnione po upływie 2, 4 albo 15 miesięcy i będą uwzględniane w rozliczeniu okresu rozliczeniowego, w którym zostały ujawnione.

Odnosząc się do przedmiotowych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że korekta zmniejszająca ilość dostarczonej energii oznacza, że zafakturowano nabywcy końcowemu większą ilość energii elektrycznej niż faktycznie sprzedano. Zatem w przypadku konieczności wystawienia faktury korygującej "in minus" po rozliczeniu 6-miesięcznego Okresu Rozliczeniowego w sytuacji ujawnienia błędów w odczytach liczników Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym uwzględnił fakturę pierwotną.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia obowiązku dokonywania korekt ewidencji, o której mowa w art. 138hg ust. 1 ustawy, tak aby zgodnie z art. 138h ust. 5 pkt 2 ustawy określała z dokładnością do 0,001 MWh ilość energii elektrycznej sprzedanej nabywcom końcowym na terytorium kraju w przypadku wariantu abonamentowego i pakietowego, które nie przewidują możliwości dokonywania korekt "in minus".

Zgodnie z art. 138h ust. 1 ustawy ewidencję ilościową energii elektrycznej prowadzą:

Stosownie do art. 138h ust. 5 ustawy ewidencja, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać odpowiednio dane niezbędne do określenia w okresach miesięcznych, z dokładnością do 0,001 MWh, łącznej ilości:

W myśl § 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 grudnia 2016 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy (Dz. U. z 2016 r. poz. 2257 z późn. zm), zwanego dalej rozporządzeniem, w ewidencji, o której mowa w art. 138h ust. 1 pkt 1 ustawy, ilość energii elektrycznej, o której mowa w art. 138h ust. 5 pkt 2 i 3 ustawy, wynikająca z faktur, ujmowana jest zgodnie z datą dokonania lub zakończenia dostawy wykazaną na fakturze.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że w wariancie "pakietowym" i "abonamentowym" część rozliczeniowa obejmuje z założenia wyłącznie niedopłatę, zatem odnosi się tylko do sytuacji, gdy faktycznie zużycie energii elektrycznej było wyższe niż ilość tej energii ujęta w pakiecie albo abonamencie. W przypadku bowiem ustalenia niższego zużycia energii elektrycznej w okresie rozliczeniowym, aniżeli ilość wykupiona w ramach abonamentu albo pakietu, nadpłaty nie uwzględnia się. W wariancie pakietowym i abonamentowym odbiorca końcowy nie otrzymuje zwrotu nadpłaconej kwoty pieniężnej, ani też nie ma możliwości przeniesienia jej na następny okres rozliczeniowy.

W niniejszej sprawie w przypadku wariantu "pakietowego" oraz wariantu "abonamentowego" nie występują więc korekty "in minus".

Z uwagi zatem na fakt, że dane w prowadzonej ewidencji winny wynikać z wystawionych faktur, brak ich korekt w zaistniałej sytuacji powoduje, że Wnioskodawca nie ma również obowiązku dokonywać stosownych zmian w prowadzonej przez niego ewidencji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii ustalenia czy dla potrzeb dokonania korekty faktur "in minus" i deklaracji wystawionych w trakcie sześciomiesięcznego okresu rozliczeniowego dopuszczalne jest wykorzystanie tzw. profilu zużycia odbiorcy końcowego.

Odnosząc się do niniejszej kwestii zauważyć należy, że ustawodawca nie określa wprost sposobu korygowania rozliczenia za dostarczoną energię elektryczną. Niemniej w sytuacji, gdy dochodzi do korekty zmniejszającej ilość dostarczonej energii należy w szczególności zwrócić uwagę na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii na terytorium kraju, tj. moment wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, który jest związany z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

W analizowanej sprawie w odniesieniu do wariantu "prognozowego" Wnioskodawca nie posiada w trakcie okresu rozliczeniowego rzeczywistych odczytów poboru energii elektrycznej przez odbiorców końcowych. Wnioskodawca nie ma możliwości skorygowania faktur wystawionych w trakcie sześciomiesięcznego okresu rozliczeniowego, aby odnosiły się do rzeczywistego zużycia energii elektrycznej przez użytkownika końcowego w danych miesiącach. W konsekwencji Spółka nie może skorygować deklaracji podatkowych złożonych w sześciomiesięcznym okresie rozliczeniowym. Równocześnie Spółka posiada tzw. profil zużycia odbiorcy końcowego. Jest to oficjalny dokument, wydawany przez Prezesa Zarządu każdej ze spółek dystrybucyjnych, akceptowany przez Urząd Regulacji Energetyki. Profil zawiera współczynniki zużycia dla każdej z 24 godzin doby, w podziale na dni robocze oraz dni wolne, dla dwóch okresów w roku: letniego i zimowego. Skutkiem tego, dla każdego typu klienta, obszaru w którym znajduje się punkt poboru, typu dni (robocze/wolne) okresu (letni/zimowy). Spółka otrzymuje zestaw 24 współczynników, dla każdej godziny doby. Współczynniki te zostały wyznaczone na podstawie uśrednionego zużycia energii na danym obszarze o danej porze dnia i roku, w uzależnieniu od typu klienta. Krzywa wyznaczona przez te współczynniki jest matematycznie najbardziej zbliżona do krzywej rzeczywistego zużycia energii dla statystycznego klienta z danego obszaru. Standardowy profil zużycia energii elektrycznej pozwala wyznaczyć godzinowy rozkład planowanego (prognozowanego) poboru energii dla dowolnego odbiorcy, w podziale na każdy dzień i godzinę okresu umownego. Odbywa się to poprzez przemnożenie deklarowanego miesięcznego zużycia przez współczynniki dotyczące pojedynczej godziny. W przypadku, gdy klient rozliczany jest według modelu prognozowego, a prognozowane zużycie jest większe niż zużycie rzeczywiste wynikające z odczytu, możliwe jest dokonanie korekty poprzez wykorzystanie profilu zużycia odbiorcy końcowego. System rozliczeniowy generuje zestawienie porównujące rzeczywiste zużycie względem prognozy w rozbiciu na poszczególne miesiące. Sumaryczne zużycie (wynikające z odczytu rzeczywistego) w zadanym okresie jest rozbijane na poszczególne dni z uwzględnieniem profilu klienta, według którego były generowane prognozy. Wykorzystanie tej metody umożliwia największe zbliżenie się do rzeczywistego a nieznanego Spółce zużycia odbiorcy końcowego (innego sposobu określenia ilości zużytej energii, bliższego rzeczywistemu zużyciu Spółka nie zna). Pozwala to dokonać następnie korekty faktur i deklaracji wystawionych w trakcie sześciomiesięcznego okresu rozliczeniowego.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku, gdy klient jest rozliczany według modelu prognozowego, a prognozowane zużycie jest większe niż zużycie rzeczywiste wynikające z odczytu, dla potrzeb dokonania korekty faktur "in minus" i deklaracji dopuszczalne jest wykorzystanie tzw. profilu zużycia odbiorcy końcowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.