0114-KDIP1-2.4012.96.2017.1.JŻ - VAT w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2017 r. (data wpływu 18 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i 3) - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 kwietnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

P. S.A. (dalej "Spółka") jest podatnikiem VAT czynnym. Spółka jest zarządcą infrastruktury kolejowej i prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w zakresie odpłatnego udostępniania linii przewoźnikom kolejowym.

W ramach prowadzonej działalności Spółka buduje i modernizuje infrastrukturę kolejową (dalej "Infrastruktura"). W skład infrastruktury kolejowej wchodzą w szczególności:

W związku z budową lub modernizacją Infrastruktury występowały w przeszłości oraz będą występowały w przyszłości sytuacje, w których inwestycja Spółki koliduje z inwestycjami innych podmiotów, drogami, liniami energetycznymi, wodociągami lub innymi budowlami. W takich okolicznościach Spółka dokonuje przebudowy infrastruktury należącej do osób trzecich (dalej też "usunięcie kolizji").

W związku z prowadzonymi inwestycjami na Infrastrukturze występują również przypadki,w których Spółka wykonuje czynności odpowiadające usługom wymienionym w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (faktyczne wykonanie tych usług Spółka powierza usługodawcom specjalizującym się w wykonaniu robót), których kosztami obciąża właściciela/zarządcę infrastruktury, która pozostaje w kolizji z inwestycją Spółki.

Przykładem takiej sytuacji jest umowa zawarta z M. S.A. z dnia 25 maja2015 r., której przedmiotem jest usunięcie kolizji w związku z budową łącznicy kolejowej. Jak wynika z umowy, z uwagi na planowaną przez Spółkę przebudowę Infrastruktury zachodzi konieczność wykonania prac obejmujących przebudowę i budowę sieci wodociągowej w zakresie wskazanym w umowie. Zgodnie z umową z M. Spółka zleci niezbędne roboty wybranemu wykonawcy, przy czym zlecenie Spółki obejmuje nie tylko roboty, których koszt pokryć ma M. (roboty te stanowią część usług nabywanych przez Spółkę od wykonawcy w związku z usuwaniem kolizji na Infrastrukturze). M. zobowiązuje się pokryć w całości koszt robót oraz świadczenie usługi nadzoru inwestorskiego w zakresie dotyczącym sieci wodociągowej. Koszt usług nadzoru inwestorskiego M. będzie ponosić proporcjonalnie do wartości całkowitej robót zleconych przez Spółkę na podstawie umowy z wykonawcąw przedmiocie budowy łącznicy kolejowej. Oznacza to, że usługi wykonywane przez wykonawcę na rzecz Spółki będą obejmować zarówno roboty, których koszt poniesie wyłącznie Spółka, jak również takie, których koszt ma ponieść M.

Po wybraniu wykonawcy Spółka ma poinformować M. o przypadającym na M. koszcie robót oraz koszcie usług nadzoru. Po stwierdzeniu zgodności z zamówieniem pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym, dokonaniu odbioru zamówienia i otrzymaniu faktur od wykonawcy oraz inżyniera projektu wraz z podpisanym przez przedstawicieli Spółki protokołem odbioru, Spółka wystawi faktury M.

M. zastrzegło sobie prawo do udziału w przekazaniu placu, otrzymania atestów i innych dokumentów dotyczących użytych materiałów, kontroli robót i wbudowywanych materiałów, żądania poprawek lub ponownego wykonania wadliwych robót, udziału w odbiorach robót ulegających zakryciu i odbiorze końcowym i ostatecznym, kontroli rozliczeń finansowych z wykonawcą robót. Po wykonaniu umowy sieć wodociągowa, której budowa lub przebudowa jest przedmiotem robót będzie stanowić własność M.

Drugim przykładem przenoszenia kosztów usług budowlanych (usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r.) jest umowa zawarta przez Spółkę z F. Sp. z o.o. z dnia 22 lipca 2016 r. Spółka oraz F. Sp. z o.o.- określana w umowie jako "Inwestor" (dalej we wniosku także "F.") prowadzą prace budowlane na tej samej nieruchomości. Spółka dokonuje modernizacji Infrastruktury, zaś F. prowadzi roboty związane z zabudową torów (wykonuje nadbudowę nad torami Spółki w postaci płyty betonowej, dalej także "Zabudowa Torów"). Ponieważ Spółka chce przeprowadzić dodatkowe prace związane z modernizacją Infrastruktury, które są niekompatybilne z projektem inwestycyjnym F., powstała konieczność usunięcia powstałej kolizji.

Zgodnie z umową z F. Spółka zorganizuje prace dotyczące przebudowy Infrastruktury w celu usunięcia kolizji (w tym zleci wykonanie robót wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r.). F. zobowiązuje się pokryć koszty usunięcia Kolizji związane z wykonaniem przebudowy Infrastruktury, na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę odzwierciedlającej rzeczywiste koszty usunięcia kolizji. Podstawą ustalenia tych kosztów będzie faktura wykonawcy działającego na zlecenie Spółki, przy czym zgodnie z umową maksymalna wysokość kosztów obciążających F. nie może przekraczać 2,5 mln zł netto. Spółka ma obowiązek powiadomić F. o zawarciu umowy z wykonawcą usunięcia kolizji oraz wysokości kosztów usunięcia kolizji. Zgodnie z umową F. nie odpowiadaw jakimkolwiek zakresie za realizację robót, utrzymanie lub obsługę przebudowanej Infrastruktury, a jego jedyne zobowiązanie to zapłata kosztów usunięcia kolizji na podstawie faktury Spółki.

W preambułach obu umów zawarto oświadczenia, wskazujące na ścisły związek tych umów z realizowanymi przez Spółkę inwestycjami na Infrastrukturze.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jako zarządcy infrastruktury kolejowej jest utrzymanie i udostępnianie za wynagrodzeniem linii kolejowych. Nabywanie usług budowlanych w opisanych wyżej okolicznościach wynika z konieczności usuwania kolizji; nie jest zamiarem Spółki zawodowe wykonywanie usług budowlanych.

Wykonawcy działający na zlecenie Spółki będą podatnikami VAT czynnymi.

Inwestorem w rozumieniu prawa budowlanego jest w powyższych przypadkach Spółka.

Wykonawcy realizujący roboty budowlane, których część Spółka przenosi na osoby trzecie, nie będą określać w wystawionej dla Spółki fakturze (lub nie zawsze określą) odrębnie wartość robót refakturowanych na osoby trzecie. Mogą występować sytuacje, w których faktycznie określone usługi z załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. dotyczyć będą robót lub budynków lub budowli jednocześnie w sposób niewymierny Spółki i M. lub F.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku nabywania usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy z dnia11 marca 2004 r., których koszty w całości lub w części będą przenoszone na osoby trzeciew związku z budową lub przebudową Infrastruktury, Spółka jest podatnikiem podatku z tytułu nabycia usług i ma obowiązek rozliczyć podatek należny?

2. Czy Spółka będzie miała obowiązek rozliczyć podatek należny w ramach odwrotnego obciążenia od całej kwoty netto wynikającej z otrzymanej od wykonawcy faktury, jeżeli nie określi on odrębnie wartości robót przerzucanych przez Spółkę na osoby trzecie, czy też wyłącznie od tej kwoty, która na mocy zawartej umowy ma zostać przefakturowa na na osoby trzecie?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1 zdaniem Spółki, w przypadku nabywania usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r., których koszty w całości lub w części będą przenoszone na osoby trzecie w związku z budową lub przebudową Infrastruktury, Spółka nie będzie podatnikiem podatku z tytułu nabycia usług i nie będzie miała obowiązku rozliczyć podatku należnego z tytułu nabycia tych usług.

Powyższe stanowisko wynika z następujących okoliczności. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatnikami podatku są podatnicy nabywający usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, w tym usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 tego załącznika, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Przepis ust. 1h art. 17 ustawy stanowi, że w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. W ustawie ani uzasadnieniu do jej projektu nie zawarto definicji podwykonawcy. Jedynie w raporcie z konsultacji społecznych wskazano, że "Dla prawidłowego rozumienia terminu "podwykonawca" wystarczająca jest definicja zawarta w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, zgodnie z którą: "podwykonawca - firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy". Przy dalszych podzleceniach przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest głównym wykonawcą swojego zakresu prac". Biorąc pod uwagę brak definicji legalnej podwykonawstwa, a także odesłanie do słownikowego znaczenia podwykonawstwa, nie jest uzasadnione proste przenoszenie na grunt ustawy z dnia 11 marca 2004 r. definicji zawartych w innych ustawach.

Przytoczone wyżej przepisy nie rozstrzygają, czy odwrotne obciążenie znajduje zastosowanie,w każdym przypadku nabycia robót budowlanych, których kosztem usługobiorca obciąża osobę trzecią. Kierując się literalną wykładnią należy przyjąć, że aby odwrotne obciążenie znalazło zastosowanie konieczne jest istnienie relacji podwykonawca - główny wykonawca - inwestor, która jest typowa dla procesu inwestycyjnego. W takim procesie podwykonawca jest podmiotem faktycznie realizującym roboty budowlane (jest materialnie zaangażowany w wykonywanie usług z załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r.). Główny wykonawca w rozumieniu językowym, to podatnik, który w ramach działalności swojego przedsiębiorstwa wykonuje roboty budowlane, przy czym powierza całość lub część tych robót podwykonawcom. Oznacza to, że główny wykonawca albo sam angażuje swoje zasoby w wykonanie usług na rzecz inwestora, albo korzysta w tym zakresie z usług zewnętrznych. Istotne jest jednak to, że główny wykonawca nie jest beneficjentem robót nabywanych od podwykonawców, bowiem nabywa je wyłącznie w celu wykonania zobowiązania wobec inwestora. Główny wykonawca - z uwagi na rolę w procesie inwestycyjnym - realizuje czynności na majątku inwestora (wykonuje prace zmierzające do wybudowania/zmodernizowania) budynku lub budowli na gruncie lub należących do inwestora. W konsekwencji, to inwestor jest faktycznym beneficjentem robót wykonywanych przez podwykonawcę. Zaznaczyć należy również, że główny wykonawca to podmiot, który co do zasady zawodowo trudni się wykonywaniem usług budowlanych. On także odnosi korzyści z usług podwykonawcy, bowiem jego korzystanie z rezultatów usług podwykonawcy polega na zwolnieniu się z obowiązków wobec inwestora (wykonuje własne zobowiązanie). Inwestor to podmiot, który jest ekonomicznie ostatecznym beneficjentem usług wykonywanych przez głównego wykonawcę i podwykonawców. Jest inicjatorem procesu budowlanego i zleca (powierza, wykonanie robót wykonawcy lub głównemu wykonawcy).

Mimo że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie odsyłają do innych aktów prawnych to realizacja usług w powyższym schemacie wiąże się z określonymi stosunkami umownymi regulowanymi przez prawo cywilne. Zgodnie z art. 647 Kodeksu cywilnego przez umowęo roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie można interpretować w oderwaniu od całego systemu prawa w sytuacji, w której rezultat wykładni językowej nie jest jednoznaczny. Jak wynika z powyższych regulacji k.c., zawarcie umowy o roboty budowlane powoduje określone skutki prawne dla uczestników procesu inwestycyjnego. W opisanej sytuacji celem Spółki nie jest zawarcie umów na roboty budowlane (z efektem w postaci powstania u inwestora solidarnej odpowiedzialności za należności podwykonawcy), ale realizacja własnego interesu w postaci usunięcia kolizji.

Ponadto zgodnie z art. 17 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 290 z późn. zm.) uczestnikami procesu budowlanego, w rozumieniu ustawy, są:

* inwestor;

* inspektor nadzoru inwestorskiego;

* projektant;

* kierownik budowy lub kierownik robót.

Artykuł 18 tej ustawy przewiduje, że do obowiązków inwestora należy zorganizowanie procesu budowy, z uwzględnieniem zawartych w przepisach zasad bezpieczeństwa i ochrony zdrowia,a w szczególności zapewnienie:

* opracowania projektu budowlanego i, stosownie do potrzeb, innych projektów,

* objęcia kierownictwa budowy przez kierownika budowy,

* opracowania planu bezpieczeństwa i ochrony zdrowia,

* wykonania i odbioru robót budowlanych,

* w przypadkach uzasadnionych wysokim stopniem skomplikowania robót budowlanych lub warunkami gruntowymi, nadzoru nad wykonywaniem robót budowlanych

- przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych.

Spółka nie występuje w tych robotach jako wykonawca, ale właśnie jako inwestor. Nie jest natomiast inwestorem ani M., ani F.

Analizując powyższe trzeba przyjąć, że odwrotne obciążenie może dotyczyć wyłącznie przypadków, w których ma miejsce faktyczna realizacja usług w interesie inwestora i pierwotnie na jego zlecenie. Nie może obejmować przypadków, w których dochodzi jedynie do przeniesienia kosztów (partycypowania w kosztach) robót na osoby trzecie. W takich okolicznościach brak jest bowiem typowej umowy o roboty budowlane, a strony ustalają jedynie podział kosztów, a nadto osoba trzecia, która w tych kosztach partycypuje, nie ma statusu inwestora.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. odróżnia dwa modele świadczenia usług. W pierwszym obejmuje wykonanie usługi w relacji faktyczny wykonawca (usługodawca) - faktyczny odbiorca (beneficjent usługi). W tym przypadku usługobiorca i ostateczny beneficjent to ten sam podmiot. Drugi model zwany jest potocznie refakturowaniem. Zgodnie z art. 8 ust. 2a w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W tym przypadku ma miejsce fikcja prawna, zgodnie z którą choć podatnik biorący udział sam nie wykonuje usługi i nie odnosi z niej korzyści, jest traktowany tak jakby usługę otrzymał (skorzystał) i ją wyświadczył. W takim przypadku z założenia i od początku podatnik-pośrednik nie działa w interesie własnym (na własną rzecz), ale w interesie osoby trzeciej.

Ponieważ wykładnia językowa nie pozwala na jednoznaczne ustalenie, czy w przedstawionych przypadkach winno znajdować zastosowanie odwrotne obciążenie, należy sięgnąć także do wykładni systemowej wewnętrznej. Należy wskazać, że w art. 17 ust. 1h ustawy wprowadzono przepis szczególny, który nie odwołuje się do konstrukcji prawnej refakturowania, ale wprowadza szczególne przesłanki zastosowania odwrotnego obciążenia. Skoro ustawodawca nie odwołał się w żaden sposób do definicji świadczenia usług na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, tylko wprowadził szczególne przesłanki ("świadczy jako podwykonawca"), to wynika z tego, że nie każdy przypadek refakturowania (przenoszenia kosztów) usług z załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. będzie objęty odwrotnym obciążeniem. Jeśli bowiem - jak wskazano wyżej - przy dalszych podzleceniach przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest głównym wykonawcą swojego zakresu prac - to taka relacja byłaby już objęta art. 8 ust. 2a i wprowadzanie wymogu działania jako podwykonawca byłoby bezcelowe. Kolejni podwykonawcy dokonują przecież refakturowania usług. Wynika z tego wyraźnie, że sam fakt przerzucania kosztów nie powoduje uznania podatnika faktycznie świadczącego za podwykonawcę, a refakturującego za wykonawcę. To czy występuje on w takim charakterze wynika z okoliczności świadczenia usług. Celem ustawodawcy było wprowadzenie odwrotnego obciążenia tylko w takich przypadkach, w których wykonanie usługi budowlanej mieści się w ramach typowego procesu inwestycyjnego. Trudno uznać, że intencją ustawodawcy było wprowadzenie odwrotnego obciążenia w każdym przypadku przerzucanie kosztów usług z załącznika nr 14, nawet jeśli oceniając rozsądnie nie ma miejsca proces budowlany w powyższym rozumieniu. Prowadziłoby to w konsekwencji do opodatkowania w ramach odwrotnego obciążenia np. rozliczeń współwłaścicieli tej samej nieruchomości (będących podatnikami) z tytułu poniesionych przez jednego z nich kosztów wymiany pokrycia dachowego czy naprawy dachu.

Oczywiście nie można wykluczyć przypadków, w których mimo klasycznego refakturowania usług z załącznika nr 14 znajdzie zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h. Może tak być w przypadku umowy o wykonywanie funkcji inwestora zastępczego. Jak wskazuje sięw doktrynie i orzecznictwie "Odpowiedzialność inwestora występuje także wtedy, gdy zastępuje go inwestor zastępczy, występujący w imieniu inwestora jako jego przedstawiciel (zastępstwo o charakterze przedstawicielskim). W takiej sytuacji stroną umowy jest inwestor i on ponosi odpowiedzialność względem wykonawców i podwykonawców (por. wyrok SA w Warszawie z dnia 13 lipca 2005 r., VI ACa 214/05, niepubl.). W przypadku umowy o zastępstwo inwestycyjne o charakterze powierniczym, inwestor zastępczy działa we własnym imieniu (chociaż na rachunek inwestora bezpośredniego) i wówczas to on ponosi odpowiedzialność względem wykonawców i podwykonawców (por. wyrok SA w Warszawie z dnia 13 lipca2005 r., VI ACa 214/05, niepubl.)" - Sokołowski, Tomasz. Art. 647 (1). W: Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, wyd. II. LEX, 2014. Inwestor zastępczy, jako uczestnik procesu budowlanego z definicji nabywa usługi od wykonawcy w imieniu własnym, ale na rzecz inwestora głównego, stając się zatem głównym wykonawcą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Sytuacja taka nie ma jednak miejsca w opisanych we wniosku przypadkach. Usunięcia kolizji Spółka dokonuje na własną rzecz, a wykonanie usług z załącznika nr 14 na rzecz M. lub F. nie jest zasadniczym celem jej działalności.

Przenosząc powyższe rozważania na opisane zdarzenia przyszłe nie można przyjąć, że Spółka będzie występowała w charakterze głównego wykonawcy, nabywając usługi wymienione w załączniku nr 14 w ramach usunięcia kolizji, następnie przenosząc część kosztów tych usług na M. lub F.

W przypadku usuwania kolizji, Spółka nie jest ani głównym wykonawcą ani podwykonawcą. Usuwanie kolizji następuje w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej związanej z modernizacją i przebudową infrastruktury kolejowej. To Spółka jest zatem beneficjentem usług wykonywanych przez wykonawców. Sam fakt przerzucenia części kosztów nie powoduje, że Spółka staje się głównym wykonawcą w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Przeciwnie Spółka pozostaje inwestorem, co jest zgodne również z jej statusem w rozumieniu Prawa budowlanego. W przedstawionych okolicznościach to Spółka inicjuje proces budowlany w związku prowadzoną przez siebie inwestycją. Nie działa na zlecenie właścicieli infrastruktury, która pozostaje w kolizji z inwestycją Spółki. Celem zawieranych umów nie jest powierzenie przez te podmioty Spółce realizacji robót budowlanych na rzecz M. lub F., ale usunięcie kolizji, co eksponuje treść preambuł tych umów. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jako zarządcy infrastruktury kolejowej jest utrzymanie i udostępnianie za wynagrodzeniem linii kolejowych. Nabywanie usług budowlanych w opisanych wyżej okolicznościach wynika z konieczności usuwania kolizji; nie jest zamiarem Spółki zawodowe wykonywanie usług budowlanych.

Głównym beneficjentem nabywanych przez Spółkę usług z załącznika nr 14 do ustawy jest właśnie Spółka, bowiem przyczyną ich prowadzenia jest z jednej strony budowa/modernizacja Infrastruktury, z drugiej istniejąca kolizja. Usługi wykonawców nie są więc prowadzone zasadniczo w interesie M. lub F., ale Spółki. Co więcej wykonawca realizuje roboty na rzecz Spółki jako inwestora w rozumieniu Prawa budowlanego.

Biorąc pod uwagę okoliczność, że nie z każdym refakturowaniem wiąże się zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w przedstawionych okolicznościach Spółka nie będzie podatnikiem z tytuł nabycia usług od wykonawców i nie będzie na Spółce ciążył obowiązek rozliczenia podatku należnego. M. ani F. nie mogą być w okolicznościach usuwania kolizji traktowani jako inwestor zaś Spółka jako główny wykonawca.

W odniesieniu do pytania nr 3 zdaniem Spółki, będzie miała obowiązek rozliczyć podatek należny w ramach odwrotnego obciążenia wyłącznie od tej kwoty, która na mocy zawartej umowy ma zostać przefakturowana na osoby trzecie, nie zaś od całej kwoty netto wynikającej z otrzymanej od wykonawcy faktury, jeżeli nie określi on odrębnie wartości robót przerzucanych przez Spółkę na osoby trzecie (art. 29a ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy z dnia 11 marca2004 r.).

Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów, w przypadku uznania, że Spółka ma obowiązek rozliczyć odwrotne obciążenie, na Spółce ciąży obowiązek podatkowy z tytuł nabycia usług budowlanych wyłącznie wtedy, gdy działa jako główny wykonawca. Obowiązek taki nie może ciążyć, gdy Spółka jest w danym zakresie nabywanych usług inwestorem.

W sytuacji przedstawionej we wniosku Spółka ma wskazać M. oraz F. należną kwotę i wartość usług, za których koszty mają zapłacić. Obciążenie tych podmiotów ma następować na podstawie poniesionych przez Spółkę kosztów, co ma być ustalane na podstawie faktur wykonawcy. Jeśli zatem faktura wykonawcy będzie obejmować zarówno usługi wykonane na rzecz Spółki, jak i usługi, których koszt ponieść ma osoba trzecia, odwrotne obciążenie winno być zastosowane wyłącznie do tej części kwoty netto z faktury wykonawcy, która odpowiada wartości faktury na rzecz osoby trzeciej (M., F.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 3 jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (...).

Przy tym, art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, w myśl art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik,o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zatem, w przypadku gdy usługodawca będzie świadczył usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy jako podwykonawca generalnego wykonawcy, zastosowanie będzie miał mechanizm odwrotnego obciążenia, a tym samym zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie nabywający usługę, tj. generalny wykonawca. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, które realizowane są przez wykonawcę/generalnego wykonawcę na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę/generalnego wykonawcę, natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zetem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to "firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy".

Natomiast, przy dalszych "podzleceniach" przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest - w stosunku do swojego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy "podzlecone" usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Ponadto, fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku - świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, podatnik VAT czynny, jest zarządcą infrastruktury kolejowej i prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w zakresie odpłatnego udostępniania linii przewoźnikom kolejowym. W ramach prowadzonej działalności Spółka buduje i modernizuje infrastrukturę kolejową.

W związku z budową lub modernizacją Infrastruktury występowały w przeszłości oraz będą występowały w przyszłości sytuacje, w których inwestycja Spółki koliduje z inwestycjami innych podmiotów, drogami, liniami energetycznymi, wodociągami lub innymi budowlami. W takich okolicznościach Spółka dokonuje przebudowy infrastruktury należącej do osób trzecich.

W związku z prowadzonymi inwestycjami na Infrastrukturze występują również przypadki,w których Spółka wykonuje czynności odpowiadające usługom wymienionym w załączniku nr 14 do ustawy (faktyczne wykonanie tych usług Spółka powierza usługodawcom specjalizującym się w wykonaniu robót), których kosztami obciąża właściciela/zarządcę infrastruktury, która pozostaje w kolizji z inwestycją Spółki.

Przykładem takiej sytuacji jest umowa zawarta z M. S.A. z dnia 25 maja2015 r., której przedmiotem jest usunięcie kolizji w związku z budową łącznicy kolejowej. Jak wynika z umowy, z uwagi na planowaną przez Spółkę przebudowę Infrastruktury zachodzi konieczność wykonania prac obejmujących przebudowę i budowę sieci wodociągowej w zakresie wskazanym w umowie. Zgodnie z umową z M. Spółka zleci niezbędne roboty wybranemu wykonawcy, przy czym zlecenie Spółki obejmuje nie tylko roboty, których koszt pokryć ma M. (roboty te stanowią część usług nabywanych przez Spółkę od wykonawcy w związku z usuwaniem kolizji na Infrastrukturze). M. zobowiązuje się pokryć w całości koszt robót oraz świadczenie usługi nadzoru inwestorskiego w zakresie dotyczącym sieci wodociągowej. Koszt usług nadzoru inwestorskiego M. będzie ponosić proporcjonalnie do wartości całkowitej robót zleconych przez Spółkę na podstawie umowy z wykonawcą w przedmiocie budowy łącznicy kolejowej. Oznacza to, że usługi wykonywane przez wykonawcę na rzecz Spółki będą obejmować zarówno roboty, których koszt poniesie wyłącznie Spółka, jak również takie, których koszt ma ponieść M.

Po wybraniu wykonawcy Spółka ma poinformować M. o przypadającym na M. koszcie robót oraz koszcie usług nadzoru. Po stwierdzeniu zgodności z zamówieniem pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym, dokonaniu odbioru zamówienia i otrzymaniu faktur od wykonawcy oraz inżyniera projektu wraz z podpisanym przez przedstawicieli Spółki protokołem odbioru, Spółka wystawi faktury M.

M. zastrzegło sobie prawo do udziału w przekazaniu placu, otrzymania atestów i innych dokumentów dotyczących użytych materiałów, kontroli robót i wbudowywanych materiałów, żądania poprawek lub ponownego wykonania wadliwych robót, udziału w odbiorach robót ulegających zakryciu i odbiorze końcowym i ostatecznym, kontroli rozliczeń finansowych z wykonawcą robót. Po wykonaniu umowy sieć wodociągowa, której budowa lub przebudowa jest przedmiotem robót będzie stanowić własność M.

Drugim przykładem przenoszenia kosztów usług budowlanych (usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy) jest umowa zawarta przez Spółkę z F. Sp. z o.o.z dnia 22 lipca 2016 r. Spółka oraz F. Sp. z o.o. prowadzą prace budowlane na tej samej nieruchomości. Spółka dokonuje modernizacji Infrastruktury, zaś F. prowadzi roboty związane z zabudową torów (wykonuje nadbudowę nad torami Spółki w postaci płyty betonowej). Ponieważ Spółka chce przeprowadzić dodatkowe prace związane z modernizacją Infrastruktury, które są niekompatybilne z projektem inwestycyjnym F., powstała konieczność usunięcia powstałej kolizji.

Zgodnie z umową z F. Spółka zorganizuje prace dotyczące przebudowy Infrastruktury w celu usunięcia kolizji (w tym zleci wykonanie robót wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy). F. zobowiązuje się pokryć koszty usunięcia Kolizji związane z wykonaniem przebudowy Infrastruktury, na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę odzwierciedlającej rzeczywiste koszty usunięcia kolizji. Podstawą ustalenia tych kosztów będzie faktura wykonawcy działającego na zlecenie Spółki, przy czym zgodnie z umową maksymalna wysokość kosztów obciążających F. nie może przekraczać 2,5 mln zł netto. Spółka ma obowiązek powiadomić F. o zawarciu umowy z wykonawcą usunięcia kolizji oraz wysokości kosztów usunięcia kolizji. Zgodnie z umową F. nie odpowiada w jakimkolwiek zakresie za realizację robót, utrzymanie lub obsługę przebudowanej Infrastruktury, a jego jedyne zobowiązanie to zapłata kosztów usunięcia kolizji na podstawie faktury Spółki.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jako zarządcy infrastruktury kolejowej jest utrzymanie i udostępnianie za wynagrodzeniem linii kolejowych. Nabywanie usług budowlanych w opisanych wyżej okolicznościach wynika z konieczności usuwania kolizji; nie jest zamiarem Spółki zawodowe wykonywanie usług budowlanych.

Wykonawcy działający na zlecenie Spółki będą podatnikami VAT czynnymi.

Inwestorem w rozumieniu prawa budowlanego jest w powyższych przypadkach Spółka.

Wykonawcy realizujący roboty budowlane, których część Spółka przenosi na osoby trzecie, nie będą określać w wystawionej dla Spółki fakturze (lub nie zawsze określą) odrębnie wartość robót refakturowanych na osoby trzecie. Mogą występować sytuacje, w których faktycznie określone usługi z załącznika nr 14 do ustawy dotyczyć będą robót lub budynków lub budowli jednocześnie w sposób niewymierny Spółki i M. lub F.

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu 1 dotyczą ustalenia czy w przypadku nabywania usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, których koszty w całości lub w części będą przenoszone na osoby trzecie w związku z budową lub przebudową Infrastruktury, Spółka jest podatnikiem podatku z tytułu nabycia usług i ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Jednocześnie w pytaniu 3 wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy Spółka będzie miała obowiązek rozliczyć podatek należny w ramach odwrotnego obciążenia od całej kwoty netto wynikającej z otrzymanej od wykonawcy faktury, jeżeli nie określi on odrębnie wartości robót przerzucanych przez Spółkę na osoby trzecie, czy też wyłącznie od tej kwoty, która na mocy zawartej umowy ma zostać przefakturowana na osoby trzecie.

Należy wskazać, że ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku-ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę.

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie wyraził opinię, że w przypadku usuwania kolizji, pozostaje inwestorem. Spółka podnosi, że jest beneficjentem usług świadczonych przez wykonawców bowiem usuwanie kolizji następuje w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej związanej z modernizacją i przebudową infrastruktury kolejowej. Z powyższym twierdzeniem nie można się jednak zgodzić.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie posługuje się pojęciem podwykonawcy czy inwestora. Status podmiotów biorących udział w danym przedsięwzięciu budowlanym (inwestor, generalny wykonawca, podwykonawca) wynika z całokształtu okoliczności i charakteru wykonywanych usług. Należy zatem ocenić faktycznie dokonane czynności pomiędzy występującymi w sprawie podmiotami. W analizowanym przypadku Spółka dokonuje przebudowy Infrastruktury, która pozostaje w kolizji z inwestycją Spółki należącej do osób trzecich, w tym przypadku M. i F. Jak wynika z opisu sprawy, Spółka podpisuje umowę z właścicielem/ zarządcą Infrastruktury, której przebudowy będzie dokonywać. Z umowy wynika jakie roboty (prace) Spółka będzie wykonywać oraz w jakim zakresie właściciel/zarządca Infrastruktury pokryje koszty tych robót (prac). Po wykonaniu wskazanych w umowie robót przebudowana Infrastruktura nadal będzie stanowić własność odpowiednio M. i F. Wnioskodawca w celu wywiązania się z postanowień umowy (wykonania określonych prac związanych z przebudową Infrastruktury, która należy do osób trzecich) zleca wykonanie tych robót budowlanych wybranemu wykonawcy. Zatem w odniesieniu do całości wykonywanych prac wykonawca (wybrany przez Spółkę) działa na rzecz Spółki jako podwykonawca, co obliguje go do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do całości wykonywanych prac. Fakt, że przebudowa Infrastruktury wynika z konieczności usuwania kolizji w związku z budową lub modernizacją infrastruktury kolejowej, której zarządcą jest Wnioskodawca w analizowanym przypadku nie ma znaczenia. Wnioskodawca bowiem w zawartych umowach zobowiązuje się do wykonania określonych prac budowlanych dotyczących Infrastruktury, należącej do osób trzecich z którymi podpisuje umowę na wykonanie tych robót (prac).

Tym samym w przedmiotowej sprawie, skoro Wnioskodawca nabywa od wybranego wykonawcy usługę związaną z przebudową Infrastruktury, której właścicielem/zarządcą jest M. oraz F., w celu usunięcia kolizji należy stwierdzić, że Wnioskodawca działa względem M. oraz F. w charakterze generalnego wykonawcy, natomiast usługodawcy, którzy świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, są podwykonawcami Wnioskodawcy, o których mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Przy tym, wskazać należy, że kwestii uznania danego podmiotu za inwestora, wykonawcę generalnego bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy nie można wywodzić na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego oraz ustawy - Prawo budowlane. Tym bardziejo uznaniu danego podmiotu za inwestora, wykonawcę generalnego bądź podwykonawcę,o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy nie może przesądzać samo "nazewnictwo" jakim posłużono się w zawartej umowie bądź deklaracje podmiotów podpisujących umowę o tym w jakim charakterze będzie działać dany podmiot. Jak wskazano w niniejszej interpretacji dla prawidłowego rozumienia pojęcia "podwykonawca" wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. O statusie inwestora, wykonawcy generalnego czy też podwykonawcy świadczą postanowienia umowy dotyczące zakresu usług, warunków ich świadczenia bądź okoliczności jakie mają miejsce w danym przypadku i charakter wykonywanych usług.

W związku z powyższym, w odniesieniu do nabytych od wykonawców usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, to Wnioskodawca jest podatnikiem zobowiązanym do ich rozliczenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Jednocześnie należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał obowiązek rozliczyć podatek należny w ramach odwrotnego obciążenia od całej kwoty netto wynikającej z otrzymanej od wykonawcy faktury, bowiem nabycie przedmiotowych usług w całości dotyczy przebudowy Infrastruktury należącej do M. oraz F., a przy tym wykonawca w stosunku do całości usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy działa wobec Wnioskodawcy jako podwykonawca.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, tut. Organ informuje, że niniejsze postanowienie rozstrzyga jedynie w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 3, natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.