0114-KDIP1-2.4012.94.2017.1.RM

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2017 r. (data wpływu 14 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dokonywanych transakcji - jest prawidłowe.

W dniu 14 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dokonywanych transakcji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest częścią międzynarodowego koncernu (dalej: Grupa) i prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji, dystrybucji oraz sprzedaży tzw. szybko-zbywalnych dóbr konsumpcyjnych. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca uczestniczy m.in. w transakcjach z udziałem innych spółek z Grupy, jak i podmiotów zewnętrznych, polegających na dostawie tego samego towaru w ten sposób, że towar jest wydawany przez pierwszy podmiot bezpośrednio ostatniemu w kolejności.

Zasadniczo występują 2 warianty transakcji, w których udział biorą trzy niżej wymienione podmioty, tj.:

Wariant I

1. Wnioskodawca (jako pierwszy dostawca);

2. Spółka z Grupy (dalej: Kontrahent) z siedzibą na terytorium innego państwa członkowskiego UE, np. Niemiec (jako drugi dostawca);

3. trzeci podmiot (dalej: Odbiorca) z siedzibą na terytorium tego samego innego państwa członkowskiego UE (np. jeżeli Kontrahent jest z Niemiec, wówczas Odbiorca również jest z Niemiec).

Wariant II

1. Kontrahent z siedzibą na terytorium innego państwa członkowskiego UE, np. Węgier (jako pierwszy dostawca);

2. Wnioskodawca (jako drugi dostawca);

3. Odbiorca z siedzibą na terytorium Polski.

W obu wariantach transport towarów odbywa się bezpośrednio od pierwszego dostawcy (Wnioskodawcy w wariancie I lub Kontrahenta w wariancie II) do ostatniego w kolejności podmiotu (tj. Odbiorcy). W rezultacie, w transakcjach tych Spółka występuje w roli pierwszego lub drugiego podmiotu w tzw. łańcuchu dostaw.

Dostawy w ramach opisanego łańcucha są inicjowane w następujący sposób:

* Odbiorca składa u Kontrahenta (w wariancie I) lub w Spółce (w wariancie II) zamówienie na dostawę towaru;

* Kontrahent (w wariancie I) lub Spółka (w wariancie II) ustala odpowiednio z Wnioskodawcą/Kontrahentem, jakie są jego możliwości produkcyjne;

* następnie Kontrahent uzgadnia z Wnioskodawcą (w wariancie I) lub Spółką z Kontrahentem (w wariancie II) termin realizacji dostawy i przekazuje informację Odbiorcy o planowanym terminie dostawy.

Dostawy towarów realizowane w obu wariantach odbywają się z zastosowaniem międzynarodowych reguł handlu (INCOTERMS 2010). W rezultacie, jest regułą, iż do dostaw realizowanych w ramach obu wariantów mają zastosowanie reguły INCOTERMS z grupy C, a konkretnie CPT (ang. Carriage Paid To), czyli po stronie pierwszego podmiotu w łańcuchu leży organizacja transportu do określonego miejsca poza krajem (Polską w przypadku, gdy to Spółka jest pierwszym podmiotem w łańcuchu), albo do Polski, gdy to Kontrahent jest pierwszym podmiotem w łańcuchu dostaw a Spółka drugim.

Zastosowanie warunków CPT do określonego miejsca poza Polską - w dostawach między Wnioskodawcą oraz Kontrahentem, gdy to Spółka jest pierwszym podmiotem w łańcuchu (wariant I) - oznacza, iż formalne ryzyka związane z uszkodzeniem lub utratą towaru przechodzą na Kontrahenta (jako pierwszego nabywcę) w momencie odbioru/wydania przewoźnikowi towaru w Polsce; ponadto, to w Polsce jest wówczas przenoszone prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na Kontrahenta. Z kolei w przypadku, gdy pierwszym podmiotem w łańcuchu jest Kontrahent, ww. ryzyka oraz prawo do rozporządzania towarem jak właściciel jest transferowane na Spółkę w państwie siedziby Kontrahenta, tj. innym niż Polska państwie UE, np. na Węgrzech.

W wariancie I, gdy Spółka jest pierwszym podmiotem w łańcuchu, zlecenia na transport towarów formalnie dokonuje Kontrahent - w ramach umowy zawartej bezpośrednio przez niego z danym przewoźnikiem/spedytorem lub umowy ramowej łączącej Grupę (poszczególne spółki z Grupy, w tym Kontrahenta lub Wnioskodawcę) z grupą, do której należy przewoźnik/spedytor (z uwagi na zachodzące w Grupie procesy centralizacyjne to drugie rozwiązanie będzie dominować/wyłącznie występować w przyszłości), przy czym to Spółka jest faktycznie zaangażowana w organizację transportu i odpowiada za współpracę z przewoźnikiem. W szczególności, to Wnioskodawca "wywołuje" transport i ustala z przewoźnikiem:

* termin odbioru/podjęcia towarów, ich ilość, wagę etc.;

* miejsce odbioru/podjęcia towarów;

* przewidywaną datę zakończenia transportu towarów w określonym miejscu, wskazanym przez Odbiorcę na terytorium innego państwa członkowskiego (państwa przeznaczenia, np. Niemiec);

* informacje związane z towarem (np. warunki przechowywania, sposób załadunku/rozładunku etc.).

Transport towarów może być dokonywany drogą lądową lub morską. Proces organizacji transportu jest zautomatyzowany i wszystkie elementy z nim związane są przekazywane przez Wnioskodawcę Kontrahentowi. Podobne zasady organizacji transportu występują, w wariancie II, gdy to Spółka jest drugim w kolejności podmiotem. Wtedy to Spółka zleca przewoźnikowi transport towarów z miejsca wskazanego przez Odbiorcę w Polsce, a organizuje go faktycznie Kontrahent, poprzez wywołanie transportu.

Zależnie od konkretnych ustaleń, koszty transportu towaru mogą być ponoszone (w wariancie I) bezpośrednio przez Kontrahenta - koszty takie jak: ubezpieczenie towarów, koszt frachtu, wszelkie inne koszty związane z transportem (lub Spółkę w wariancie II). W obu wariantach faktura za transport może być wystawiona na Wnioskodawcę lub Kontrahenta. Niemniej, niezależnie od tego, na kogo zostanie wystawiona faktura przez przewoźnika, ekonomiczny koszt transportu towaru jest ostatecznie przenoszony i ponoszony przez Odbiorcę (Spółka lub Kontrahent uwzględniają koszt transportu w wynagrodzeniu za dostawę towarów należnym od Odbiorcy, obejmującym wszelkie koszty oraz marżę).

W żadnym z wariantów nie występuje sytuacja, w której to Odbiorca jest odpowiedzialny za transport. Obowiązki związane z organizacją transportu (wywołaniem) w wariancie I spoczywają faktycznie na Wnioskodawcy, natomiast w wariancie II na Kontrahencie.

W sytuacji, gdy Spółka jest pierwszym podmiotem w łańcuchu (wariant I), Spółka dokumentuje/potwierdza dla celów podatkowych sprzedaż towaru na rzecz Kontrahenta poprzez wystawienie faktury. Na fakturze jako nabywca widnieje Kontrahent, który jest podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym niż Polska państwie członkowskim UE, np. w Niemczech. W zw. z tym na fakturze widnieje numer podatkowy (VAT) Kontrahenta poprzedzony odpowiednim kodem kraju. Ponieważ Spółka i Kontrahent to spółki z tej samej Grupy, na fakturze widnieje/może widnieć również Odbiorca jako podmiot, do którego wysyłane są towary (oraz miejsce przeznaczenia towaru, tj. miejsca wskazanego przez Odbiorcę jako miejsca odbioru towarów od drugiego dostawcy).

Z kolei w sytuacji, gdy to Kontrahent jest pierwszym podmiotem w łańcuchu, Spółka otrzymuje od niego fakturę bez kwoty lokalnego VAT, a następnie z tytułu dostawy tych towarów na rzecz Odbiorcy wystawia fakturę z wykazaną kwotą podatku należnego.

Wnioskodawca w wariancie I posiada dokumenty potwierdzające transport towaru z Polski do innego państwa członkowskiego (np. Niemiec), m.in. międzynarodowy list przewozowy CMR, które potwierdzają transport towaru z Polski do Kontrahenta z innego państwa członkowskiego (np. do Niemiec), specyfikację sztuk ładunku oraz korespondencję związaną z transportem towaru lub inne dokumenty potwierdzające przemieszczenie towarów z Polski do innego państwa UE (np. Niemiec).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w takich okolicznościach jak opisane, gdy to Spółka jest pierwszym podmiotem w łańcuchu (wariant I), transport towarów powinien być przyporządkowany do dostawy towarów realizowanej przez nią na rzecz Kontrahenta i w rezultacie uznawane powinny być one za tzw. dostawy ruchome?

a jeżeli tak, to:

2. Czy przy zachowaniu warunków formalnych Wnioskodawca jest/będzie uprawiony traktować te dostawy jako wewnątrzwspólnotowe i stosować do nich 0% stawkę VAT?

3. Czy w sytuacji, gdy Spółka jest z kolei drugim w kolejności podmiotem (wariant II), nabycie towarów od Kontrahentów stanowi po jej stronie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w związku z czym Spółka jest/będzie z tego tytułu podatnikiem, obowiązanym do rozliczenia podatku należnego od nabytych tak towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy,

* w zakresie pytania 1 - w takich okolicznościach jak opisane i gdy to Spółka jest pierwszym podmiotem w łańcuchu, transport towarów powinien być przyporządkowany do dostaw towarów realizowanych przez nią na rzecz Kontrahentów, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT i w rezultacie uznawane powinny być one za tzw. dostawy ruchome;

* w zakresie pytania 2 - przy zachowaniu warunków formalnych Wnioskodawca jest/będzie uprawiony traktować te dostawy jako wewnątrzwspólnotowe - stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o VAT i stosować do nich 0% stawkę VAT, zgodnie z art. 42 ust. 1 i nast.;

* w zakresie pytania 3 - w sytuacji, gdy Spółka jest z kolei drugim w kolejności podmiotem, nabycie towarów od Kontrahentów stanowi po jej stronie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z czym Spółka jest/będzie z tego tytułu podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku należnego od nabytych tak towarów, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

A. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1. Uzasadnienie do pytania nr 1.

1.1. Uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Regulacje zawarte w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT znajdują zastosowanie w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego. Wnioskodawca w przypadku, gdy jest pierwszym w kolejności podmiotem, dokonuje dostawy towaru na rzecz Kontrahenta, następnie Kontrahent dokonuje dostawy tego samego towaru na rzecz Odbiorcy. Przy czym towary są transportowane bezpośrednio od Wnioskodawcy do Odbiorcy poza terytorium UE. W efekcie występują dwie dostawy towarów, które są realizowane w ramach jednego transportu.

W celu ustalenia konsekwencji w zakresie VAT związanych z dostawami realizowanymi przez Wnioskodawcę, należy odwołać się do zasad ustalania miejsca świadczenia.

W świetle art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Natomiast art. 22 ust. 3 ustawy o VAT przewiduje, iż dostawę towarów, która:

Dostawy towarów realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta z bezpośrednim transportem do Odbiorcy stanowią, tzw. transakcję łańcuchową. Wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować tylko jednej dostawie tzw. dostawie "ruchomej" (międzynarodowej). Natomiast pozostałe dostawy traktowane są jako dostawy krajowe, podlegające opodatkowaniu w kraju rozpoczęcia lub zakończenia transportu.

Podobne stanowisko wyraził Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE w wyroku z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder, w którym stwierdził, iż jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która - jako jedyna - zostanie zwolniona z opodatkowania.

Tym samym, przypisanie transportu do jednej z dostaw realizowanych przez Wnioskodawcę lub Kontrahenta będzie wpływało na zasady opodatkowania VAT dostaw poprzedzających transport oraz następujących po transporcie.

1.2. Zasady przyporządkowania transportu.

Z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT wynika, iż o przypisaniu transportu decydują, co do zasady, warunki dostawy. Ustawa o VAT nie wyjaśnia, co należy rozumieć pod pojęciem warunków dostawy. Zdaniem Wnioskodawcy za warunki dostawy można uznać międzynarodowe reguły handlu, tzw. INCOTERMS.

Ponadto, z orzecznictwa TSUE wynika również, iż w sytuacji, gdy towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu, ustalenie której należy przypisać transport, tj. pierwszej lub drugiej następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności związanych z dostawą.

Potwierdzenie powyższych poglądów TSUE odnajdziemy również w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 5 marca 2015 r. (sygn. I FSK 188/14), w którym sąd uznał, iż: "jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy - zważywszy, że czynność ta jest wobec tego objęta pojęciem wewnątrzwspólnotowej dostawy (...) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową (pkt 44). Zatem ocena ta jest przede wszystkim uzależniona od stanu faktycznego w każdej ze spraw." Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 maja 2016 r., (sygn. akt I SA/Wr 242/16) oraz WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 9 stycznia 2014 r., (sygn. akt III SA/Gl 1684/13).

W konsekwencji, w celu ustalenia do której dostawy należy przyporządkować transport konieczne jest wzięcie pod uwagę m.in. następujących kryteriów: bezpośredniego kontaktu z przewoźnikiem, w ramach którego następuje ustalanie szczegółów transportu towarów, a więc, np. umówienie terminu, miejsca oraz warunków technicznych odbioru towarów. Jednocześnie, bez znaczenia przy ocenie, kto odpowiada za organizację transportu pozostaje kwestia dotycząca, kto jest ostatecznie obciążany (bezpośrednio lub pośrednio) kosztami transportu.

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca stosuje warunki INCOTERMS CPT (miejsce dostawy na terytorium UE poza Polską), z których wynika, iż formalne ryzyka związane z uszkodzeniem lub utratą towaru przechodzą na Kontrahenta (nabywcę) w momencie odbioru towaru w Polsce. Niemniej to Spółka ustala warunki transportu z przewoźnikiem, kontroluje wysyłkę poprzez kontakt z przewoźnikiem, a także bierze udział w technicznych aspektach organizacji transportu z Polski (np. załadunku). W praktyce po uzgodnieniu z Kontrahentem możliwości produkcyjnych, Wnioskodawca ustala z przewoźnikiem, kiedy towar będzie gotowy do odbioru oraz informuje o szczegółach transportu, tj. np. o wadze i rozmiarze produktów. Wnioskodawca uzgadnia z przewoźnikiem datę odbioru towarów oraz ich dostawy. Zdaniem Spółki, przedstawione okoliczność jednoznacznie potwierdzają, iż jest ona podmiotem odpowiedzialnym za transport.

Okoliczność, iż Kontrahent może być obciążany kosztami transportu, pozostaje bez wpływu na sposób przyporządkowania transportu do danej dostawy. Podobne stanowisko podzielają również organy podatkowe, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. IBPP4/443-209/13/LG, w której stwierdzono, iż: "istota organizacji transportu zasadza się na bezpośrednim kontakcie z przewoźnikiem, w ramach którego następuje ustalanie szczegółów transportu towarów, a więc m.in. umówienie terminu, miejsca oraz warunków technicznych odbioru towarów, przy czym bez znaczenia pozostaje kwestia, kto ostatecznie obciążany jest kosztami transportu."

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2014 r., (sygn. ITPP2/443-648/14/AK) uznał, że "dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport kluczową okolicznością nie jest to, kto formalnie płaci za transport, i na rzecz którego podmiotu wystawiana jest faktura VAT dokumentująca transport, lecz to który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. W tym zakresie istotnym jest, który z podmiotów: kontaktuje się z przedsiębiorstwem transportowym w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru, uzgadnia z przedsiębiorstwem transportowym termin odbioru, rozmiary oraz wagę towarów, uzgadnia sposób załadunku towarów i wymogi (np. w przypadku przewozu towarów płynnych), jakie muszą spełniać środki transportu, generuje numer zamówienia oraz przesyła przedsiębiorstwu transportowemu numer zamówienia upoważniający do odbioru towaru w wyznaczonym miejscu i o wyznaczonym terminie (...)".

Wnioskodawca zwraca również uwagę, iż fakt zawarcia umowy transportu towaru przez Kontrahenta nie wpływa na zmianę podmiotu odpowiedzialnego za organizację transportu, bowiem szczegóły dotyczące wysyłki towarów, w szczególności kiedy towar będzie gotowy do odbioru z magazynu określa Wnioskodawca. Analogiczne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 22 lipca 2013 r., (sygn. IBPP4/443-326/13/PK):" (...) pierwszy w kolejności dostawca (podmiot włoski) decyduje o takich kwestiach jak: termin odbioru towaru, sposób zapakowania towaru i rodzaj opakowania, ilość paczek, waga poszczególnych paczek; rozmiar, itp. Nawet jeśli firma spedycyjna jest wskazana/wynajęta przez podmiot drugi (Wnioskodawcę) lub ostatecznego nabywcę, to i tak wszystkie ww. szczegóły ustalane są z pierwszym podmiotem, który podejmuje w tej kwestii ostateczną decyzję."

Tym samym skoro to Wnioskodawca jest podmiotem, który organizuje transport, to w tym przypadku jego dostawie należy przypisać transport i uznać jego dostawę, za tzw. dostawę ruchomą. Wnioskodawca podkreśla, iż gdyby nie był podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu oraz nie współpracowałby z przewoźnikiem i Kontrahentem w zakresie transportu towarów, przewoźnik lub Kontrahent nie mogliby odebrać towaru, bowiem nie mieliby dostępu do magazynu/pomieszczeń Spółki. Ponadto, Wnioskodawca nie posiadałby również odpowiednich dokumentów przewozowych potwierdzających przebieg transportu towarów z Polski do Niemiec lub do innego kraju UE.

Jednocześnie, Wnioskodawca podkreśla, że w Polsce dochodzi do przejścia ryzyka związanego z utratą i uszkodzeniem towaru, jak również w Polsce jest transferowane prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na Kontrahenta. Następnie Kontrahent już w Niemczech dokonuje przeniesienia na Odbiorcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Tym samym, powyższe okoliczności potwierdzają zasadność przyporządkowania transportu do pierwszej dostawy. Podobnie orzekł TSUE w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding, w którym stwierdził, iż: "W okolicznościach (...), w których pierwszy nabywca (tu: Kontrahent - przyp. Wnioskodawcy), jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy (tu: w Polsce - przyp. Wnioskodawcy), wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie (tu: dostawie między Spółką i Kontrahentem - przyp. Wnioskodawcy), pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę (tu: Odbiorcę - przyp. Wnioskodawcy) w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego (tu: w Niemczech lub innym państwie UE - przyp. Wnioskodawcy).

Wnioskodawca zaznacza również, iż przypisanie organizacji transportu dostawie realizowanej na rzecz Odbiorcy (a więc dostawie wykonywanej przez Kontrahenta) wymagałoby, aby z wszystkich okoliczności związanych z transportem, w tym zawartej umowie dostawy wynikało, że to podmiot trzeci - Odbiorca - organizuje transport. Przykładowo takie stanowisko jest również podzielane przez organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2016 r., (sygn. IPPP3/4512-92/16-4/KT): "Analizując transakcje łańcuchowe należy zatem każdorazowo odnosić się do warunków dostawy dla transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami i uwzględniając organizację transportu na ich podstawie ustalać miejsce świadczenia. Innymi słowy, przyporządkowanie transportu (wysyłki) towarów innej niż pierwsza dostawie towarów może nastąpić w przypadku, gdy nabywca (w pierwszej dostawie) zawarł umowę dostawy, z warunków której wynika zasadność przypisania transportu (wysyłki) tej, innej niż pierwsza dostawie."

Tak jednak w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego się nie dzieje. Wnioskodawca, ani Kontrahent nie zawarli umowy, z której by wynikało, iż to Odbiorca jest odpowiedzialny za transport. Ponadto, Odbiorca na żadnym etapie nie jest zaangażowany w techniczne aspekty związane z transportem. Nie jest więc możliwe przyporządkowanie transportu dostawie na rzecz Odbiorcy. Tym samym, na podstawie przedstawionych w opisie stanu faktycznego okoliczności do dostawy towarów realizowanej przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta, należy przyporządkować transport towaru zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT.

2. Uzasadnienie do pytania nr 2.

Skoro do dostawy realizowanej przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta należy przyporządkować transport to dla celów VAT powinna być ona opodatkowana według zasad właściwych dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT), w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, WDT stanowi wywóz towarów z terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT, na terytorium innego państwa członkowskiego, z zastrzeżeniem ust. 2-8 ww. przepisu.

Z kolei ust. 2 ww. przepisu określa warunki dotyczące nabywcy, które muszą zostać spełnione, aby dany wywóz towarów w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT mógł zostać uznany za WDT. Zgodnie z tą regulacją, WDT ma miejsce, jeżeli nabywcą towarów jest m.in. podatnik podatku od wartości dodanej zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski.

Natomiast art. 42 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje, iż WDT podlega opodatkowaniu według stawki VAT 0%, pod warunkiem, że:

Stosownie do art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

Jednocześnie na mocy art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrz wspólnotowa, w szczególności:

Z powyższych przepisów wynika, iż WDT stanowi przemieszczenie towarów pomiędzy terytorium kraju UE a innym państwem UE, podczas którego na nabywcę przenoszone jest prawo do rozporządzania towarami jak właściciel oraz stronami transakcji są podatnicy zidentyfikowani na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Natomiast w celu zastosowania 0% stawki VAT do WDT konieczne jest posiadanie odpowiednich dokumentów potwierdzających przemieszczenie towarów pomiędzy państwami UE, tj. dokumentów transportowych, specyfikacji sztuk ładunku, a gdyby te dokumenty nie potwierdzały jednoznacznie faktu dostawy, można skorzystać z dokumentacji o której mowa w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w celu potwierdzenia dostawy.

Dostawa między Spółką a Kontrahentem (w wariancie I) stanowi dostawę z przyporządkowanym transportem na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, tzw. dostawę ruchomą. Tym samym, przemieszczenie towarów przez Wnioskodawcę w ramach transakcji z Kontrahentem stanowić będzie WDT. Spełnione są wszystkie warunki konieczne do uznania tej transakcji za WDT, tj. występuje przesunięcie towarów pomiędzy różnymi krajami UE (np. z Polski do Niemiec), w wyniku którego jest transferowane prawo do rozporządzania jak właściciel na Kontrahenta. Zarówno Spółka jak i Kontrahent są zidentyfikowani jako podatnicy VAT-UE.

Na potwierdzenie okoliczności wywozu towarów z terytorium Polski do innego państwa UE, Spółka jest/będzie w posiadaniu następujących dokumentów:

* międzynarodowych listów przewozowych CMR, które potwierdzają transport towaru z Polski do innego państwa UE (np. do Niemiec),

* specyfikację sztuk ładunku.

Wskazane powyżej dokumenty łącznie potwierdzają, że towary będące przedmiotem dostawy na rzecz Kontrahenta zostały dostarczone na terytorium innego państwa UE (np. Niemiec).

Dodatkowo Spółka dysponuje korespondencją handlową oraz innymi dokumentami, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, które uzupełniająco potwierdzają fakt wywozu towarów.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż spełnione są zarówno warunki materialne pozwalające na uznanie sprzedaży towarów przez Spółkę na rzecz Kontrahenta za WDT oraz warunki formalne, tj. Spółka posiada dokumenty potwierdzające fakt przemieszczenia towarów pomiędzy krajami UE oraz stronami transakcji są podatnicy VAT UE, możliwe jest zastosowanie do tej dostawy 0% stawki VAT.

3. Uzasadnienie do pytania nr 3

W II wariancie, gdy Spółka jest drugim w kolejności podmiotem, nabycie towarów od Kontrahenta stanowi po jej stronie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w związku z czym Spółka jest/będzie z tego tytułu podatnikiem, obowiązanym do rozliczenia podatku należnego od nabytych tak towarów.

Spółka jest/będzie uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych, w których jako drugi w kolejności podmiot będzie nabywać towary od Kontrahenta, przy czym towary będą przedmiotem dalszej dostawy dokonywanej przez Spółkę na rzecz Odbiorcy zlokalizowanego na terytorium Polski. Towary transportowane są/będą z terytorium Węgier bądź innego państwa UE do Polski.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Uwzględniając powyższą regulację, w przypadku gdy Spółka jest drugim w kolejności podmiotem, należy ją uznać za nabywcę, który również dokonuje dalszej dostawy (posługując się brzmieniem art. 22 ust. 2 ustawy o VAT). Z warunków dostawy pomiędzy Spółką a Odbiorcą nie wynika, iż transport towarów należy przypisać tej dostawie, w szczególności trzeci podmiot, tj. Odbiorca, nie jest odpowiedzialny za transport. W wariancie II dostawa odbywa się również na warunkach CPT i to Kontrahent jest odpowiedzialny za organizację transportu, bowiem wywołuje transport i ustala z przewoźnikiem:

* termin odbioru/podjęcia towarów, ich ilość, wagę etc.;

* miejsce odbioru/podjęcia towarów;

* przewidywaną datę zakończenia transportu towarów w miejscu określonym przez Odbiorcę;

* informacje związane z towarem (np. warunki przechowywania, sposób załadunku/rozładunku etc.).

Wszelkie ryzyka związane z utratą bądź zniszczeniem towarów będą przechodziły na Spółkę na Węgrzech. Tam też na Spółkę będzie transferowane prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Tym samym, zgodnie z zasadą ogólną wpisaną w regulację art. 22 ust. 2 ustawy o VAT to dostawie na rzecz Spółki należy przypisać transport.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: WNT), o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Stosownie do ust. 2 ww. przepisu ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywcą towarów jest:

- z zastrzeżeniem art. 10.

Towary będą przemieszczane z terytorium państwa UE do Polski. Spółka w wyniku dostawy będzie nabywała prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Dostawa będzie realizowana pomiędzy podatnikami VAT UE. W efekcie, w wariancie II, gdy Spółka jest drugim w kolejności podmiotem, nabycie towarów od Kontrahenta stanowić będzie WNT.

W oparciu o art. 25 ust. 1 ustawy o VAT, WNT uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. WNT realizowane przez Spółkę będzie podlegało opodatkowaniu VAT w Polsce, bowiem w Polsce będzie się kończyła wysyłka. Jednocześnie, art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przewiduje, iż podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, dokonujące WNT.

W konsekwencji Wnioskodawca z tytułu WNT będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego w Polsce. Równocześnie kwota podatku należnego z tytułu WNT od Kontrahenta, będzie dla Spółki stanowiła kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. d ustawy o VAT, podlegającą odliczeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Trzeba jednocześnie zaznaczyć, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Zatem okoliczność, czy posiadane przez Spółkę dokumenty rzeczywiście potwierdzają dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, może być zweryfikowana jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

Ponadto wskazać należy, że przez ustawę o VAT rozumie się ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.