0114-KDIP1-2.4012.91.2020.3.RST - Moment powstania obowiązku podatkowego VAT. Kurs przeliczania waluty obcej na złote.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2020 r. (data wpływu 27 lutego 2020 r.) uzupełnionym w dniu 28 maja 2020 r. (data wpływu 1 czerwca 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 23 kwietnia 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 27 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz ustalenia właściwego kursu do przeliczania waluty obcej na złote w celu określenia podstawy opodatkowania - jest prawidłowe.

W dniu 27 lutego 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz ustalenia właściwego kursu do przeliczania waluty obcej na złote w celu określenia podstawy opodatkowania. Powyższy wniosek został uzupełnionym w dniu 28 maja 2020 r. (data wpływu 1 czerwca 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 23 kwietnia 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 27 kwietnia 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Firma (...) jest czynnym podatnikiem VAT, siedziba firmy znajduje się na terytorium Polski, świadczy usługi transportowe w kraju oraz za granicą dla podmiotów gospodarczych (firm) z Polski, firm z Unii Europejskiej oraz dla firm spoza Unii Europejskiej. Z niektórymi klientami, spoza Polski Wnioskodawca zawarł umowy na cykliczny transport, na podstawie pojedynczych zleceń przewozowych. Zlecenia wpływają na bieżąco, zależnie od potrzeb kontrahenta. Ze względu na ich częstotliwość firmy umawiają się z firmą Wnioskodawcy, że wykonywane usługi będą rozliczane cyklicznie (raz w tygodniu tj. w ostatnim dniu tygodnia, w którym został wykonany ostatni transport). W dniu, kiedy został wykonany ostatni kurs w danym tygodniu, Wnioskodawca sporządza raport z tras przewozu wraz z dokumentacją z czynności transportowo-spedycyjnych tj. przebiegu dostaw z dokumentami przewozowymi i Wnioskodawca wysyła komplet dokumentacji do kontrahenta, w dniu tym również Wnioskodawca wystawia fakturę za usługi za bieżący okres rozliczeniowy (z danego tygodnia) w walucie EUR. Faktura jest również przeliczona na złotówki według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (NBP) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

W uzupełnieniu wniosku na wezwanie Organu

Wnioskodawca wskazał, że firma (...) ma zawartą umowę z firmą na rzecz której świadczy usługi transportowe. Umowa zawarta jest na czas nieoznaczony tj. nieokreślony. Umowa z góry określa moment rozliczenia za usługi transportowe i następuje w okresach tygodniowych (raz w tygodniu przekazywane jest sprawozdanie z wykonanego zlecenia oraz wysyłane są niezbędne dokumenty zarówno drogą mailową jak i pocztą). Termin płatności wynosi 60 dni od daty rozliczenia za usługę transportową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Ogólna zasada dotycząca przeliczania faktur w walucie obcej mówi, że jeżeli kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są podane w walucie obcej, wówczas przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (NBP) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, czy zatem wystawiając fakturę w ostatnim dniu, w którym kończy się dany cykl rozliczeniowy, prawidłowo określono moment powstania obowiązku podatkowego na dzień wystawienia tejże faktury, a tym samym prawidłowo zastosowano kurs do przeliczenia faktury walutowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ustawodawca w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT wprowadził regulację dotyczącą powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług rozliczanych okresowo oraz tzw. usług ciągłych. Konstrukcja art. 19a ust. 3 w części odnoszącej się zarówno do usług rozliczanych okresowo, jak i usług ciągłych (zd. 1 tego ustępu) zakłada pewną fikcję wykonania usługi w określonych momentach. Poprzez przyjęcie tej fikcji dochodzimy do podobnego uregulowania jak określone w art. 19a ust. 1 przewidujące, iż podstawowym momentem powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług jest moment ich wykonania.

Podstawą przyjęcia regulacji zawartej w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT jest przepis art. 64 dyrektywy 2006/112/WE. Prawodawca unijny w art. 64. ust. 2 Dyrektywy 2006/112 nie posługuje się pojęciem "usług o charakterze ciągłym" czy "usług ciągłych" lecz zwrotem "wykonywane w sposób ciągły". Zgodnie z wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w wyroku z dnia 22 lutego 2019 r. (sygn. akt I FSK 150/17) cel, w jakim wprowadzono regulacje art. 64 Dyrektywy 112, prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia, niż wynikające z prawa cywilnego i odwołujące się do zobowiązań o charakterze ciągłym. W szczególności celem jest objęcie zakresem pojęcia usług ciągłych także świadczeń dokonywanych w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których ustalono następujące po sobie terminy płatności. Z przywołanej wyżej treści art. 19a ust. 3 ustawy o VAT wynika, że możliwość rozliczenia usług w okresach rozliczeniowych dotyczy zarówno usług świadczonych w sposób ciągły, jak i wszelkich innych usług, o ile tylko strony zdecydowały się na rozliczanie ich w okresach rozliczeniowych lub ustaliły następujące po sobie terminy płatności, co potwierdza ww. wyrok NSA z 22.02.2019 (sygn. akt I FSK 150/17). Przykładowo więc, jeżeli z umów z kontrahentami wynika, że podatnik świadczy usługi np. transportowe, które nie są zaliczane do usług ciągłych, ale których rozliczenia dokonywane są w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych (w tym przypadku raz na tydzień), to dostawy realizowane w ramach tej umowy można uznać za dostawy świadczone w sposób ciągły i w konsekwencji nie trzeba wystawiać faktury po każdej pojedynczej dostawie. Sądy obu instancji podkreśliły w sprawie, że z wykładni celowościowej i systemowej art. 64 ust. 2 dyrektywy VAT wynika, że realizowanie dostaw w sposób ciągły może również polegać na ich powtarzalnym wykonywaniu.

Wykładnię poczynioną przez NSA, z której wynika, że także dostawy realizowane w ramach jednej umowy w okresach rozliczeniowych nie muszą być rozpoznawane na zasadach ogólnych, co wiązałoby się z koniecznością fakturowania każdej pojedynczej dostawy. Podatnicy mają możliwość wystawienia jednej "zbiorczej" faktury za dostawy realizowane w określonym czasie. Przykładowo w interpretacji z 18 marca 2019 r. (0114-KDIP1-1.4012.784.2018.2.KBR) KIS potwierdziła, że jeśli dla powtarzających się stale świadczeń kontrahenci ustalili terminy rozliczeń, to momentem wykonania usług będzie upływ okresu, za który ma nastąpić płatność. W tym wypadku był to kwartał kalendarzowy. Organ potwierdził więc, że świadczeniodawca powinien wystawiać faktury do 15. dnia miesiąca następnego po zakończeniu każdego kwartału kalendarzowego, za który pobierane są wpłaty (zgodnie z art. 106i ustawy o VAT fakturę wystawia się co do zasady nie później niż 15. dnia miesiąca następnego po miesiącu, w którym wykonano usługę).

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że prawidłowo ustala moment powstania obowiązku podatkowego, a tym samym prawidło stosuje kurs do przeliczenia faktury walutowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (.).

Jednocześnie z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług.

Przy czym zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy usługa, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach określonego okresu. Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia "usługi o charakterze ciągłym". Wykładnia językowa pojęcia "sprzedaż o charakterze ciągłym" sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika "ciągły". W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako "dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały" oraz "ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów". Wynika z powyższego, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd. Pod pojęciem sprzedaży "ciągłej" należy rozumieć wynikające z zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Natomiast w myśl art. 31a ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Zaś zgodnie z art. 31a ust. 2 ustawy w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zatem przepis art. 31a ustawy znajduje zastosowanie, kiedy podstawa opodatkowania jest wyrażona w walucie obcej. Co do zasady w przypadku gdy podstawa opodatkowania jest wyrażona w walucie obcej przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień

powstania obowiązku podatkowego. Przy czym w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Alternatywnie podatnik może wybrać sposób przeliczania kwot wyrażonych w walucie obcej na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi transportowe. Wnioskodawca ma zawartą umowę z firmą na rzecz której świadczy usługi transportowe. Wnioskodawca zawarł umowy na cykliczny transport, na podstawie pojedynczych zleceń przewozowych. Zlecenia wpływają na bieżąco, zależnie od potrzeb kontrahenta. Firmy umawiają się z firmą Wnioskodawcy, że wykonywane usługi będą rozliczane cyklicznie (raz w tygodniu tj. w ostatnim dniu tygodnia, w którym został wykonany ostatni transport). W dniu, kiedy został wykonany ostatni kurs w danym tygodniu, Wnioskodawca sporządza raport z tras przewozu wraz z dokumentacją z czynności transportowo-spedycyjnych tj. przebiegu dostaw z dokumentami przewozowymi i Wnioskodawca wysyła komplet dokumentacji do kontrahenta, w dniu tym również Wnioskodawca wystawia fakturę za usługi za bieżący okres rozliczeniowy (z danego tygodnia) w walucie EUR. Faktura jest również przeliczona na złotówki według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (NBP) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Umowa zawarta jest na czas nieoznaczony tj. nieokreślony. Umowa z góry określa moment rozliczenia za usługi transportowe i następuje w okresach tygodniowych (raz w tygodniu przekazywane jest sprawozdanie z wykonanego zlecenia oraz wysyłane są niezbędne dokumenty zarówno drogą mailową jak i pocztą). Termin płatności wynosi 60 dni od daty rozliczenia za usługę transportową.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz ustalenia właściwego kursu do przeliczenia waluty obcej na złote w celu określenia podstawy opodatkowania gdy wystawia fakturę dokumentującą świadczenie usług w ostatnim dniu, w którym kończy się dany cykl rozliczeniowy.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości, mając na uwadze wskazane przez Wnioskodawcę informacje, uznać należy, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z usługą wykonywaną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy rozliczeń. Zatem, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, momentem powstania obowiązku podatkowego dla świadczonej usługi jest data upływu każdego okresu (czyli w analizowanym przypadku tygodnia) do którego odnoszą się rozliczenia (wystawiona faktura). Tym samym w analizowanym przypadku momentu powstania obowiązku podatkowego nie należy utożsamiać z datą wystawienia faktury za świadczone usługi lecz z datą upływu danego okresu, do którego odnosi się rozliczenie (wystawiona faktura). Przy czym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sytuacji gdy wystawia fakturę dokumentującą świadczenie usług w ostatnim dniu, w którym kończy się dany cykl rozliczeniowy.

Tym samym w przypadku gdy w dacie upływu danego okresu, do którego odnosi się rozliczenie (wystawiona faktura) zostaje wystawiona faktura Wnioskodawca prawidłowo ustala moment powstania obowiązku podatkowego. W analizowanym przypadku wystawienie faktury za świadczone usługi pokrywa się z datą upływu danego okresu, do którego odnosi się rozliczenie (wystawiona faktura) a w konsekwencji data wystawienia faktury pokrywa się z datą powstania obowiązku podatkowego.

Jednocześnie w opisanej sytuacji, co do zasady, gdy podstawa opodatkowania jest wyrażona w walucie obcej przeliczenia na złote Wnioskodawca powinien dokonywać według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (alternatywnie Wnioskodawca może wybrać sposób przeliczania kwot wyrażonych w walucie obcej na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro). Zatem w analizowanym przypadku gdy w dacie upływu danego okresu, do którego odnosi się rozliczenie (wystawiona faktura) zostaje wystawiona faktura Wnioskodawca prawidłowo ustala właściwy kurs do przeliczenia waluty obcej na złote w celu określenia podstawy opodatkowania jako kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury (czyli w przedmiotowej sprawie dzień pokrywający się z dniem powstania obowiązku podatkowego).

Tym samym skoro w dacie upływu danego okresu (czyli w analizowanym przypadku tygodnia), do którego odnosi się rozliczenie (wystawiona faktura) zostaje wystawiona faktura stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.